论反避税调查中举证规则的适用困境及其破解

周 琴,刘继虎

(中南大学,法学 院,湖南 ,长沙 410083)

在反避税调查中,国库中心主义价值下税务机关存在的主观执法倾向及在执法中所处的客观主导地位决定了执法行为的偏向性。 避税行为在法律属性上的“脱法”性质也使得税务机关对其的认定具有较大的裁量空间,而缺乏必要限制的自由裁量权终将侵害纳税人的合法权益。 无论是从规范税务机关的征税权还是落实税收法定原则,举证规则都是其不可忽视的一环。 上述税务机关潜藏的危险行为对于纳税人的利益影响巨甚,再加上目前我国举证规则在反避税调查中存在的争议和问题,使得举证规则在适用过程中逐渐失去其应有价值并呈现被“架空”趋势。

一、反避税调查中举证规则的适用困境

(一)反避税调查中是否需要适用举证规则存有争议

举证规则在诉讼程序中甚至决定着整个案件的最终走向。 但在反避税调查中是否存在举证责任分配的问题,学界产生了不同意见。 持支持态度的观点认为“行政程序中当事人和行政机关为证明其主张或请求都应当承担证明责任”[1]“行政程序举证责任是行政程序证据制度的核心内容,而举证责任的核心是举证责任的分配问题”[2]；但持反对态度的观点则认为这是对证明责任在行政程序中存在必要性的错误解读,“税收征管显然并非一种‘诉讼’活动,而是税务机关在实施税收征管行为时所应当遵循的方式、步骤、时限等连续的过程”[3]116,其反对的理由主要是反避税调查属于自向证明的活动,且调查过程中不必然存在税务机关与纳税人对于避税事实认定的认识分歧,由此在征管程序中引入专门针对争议解决的举证规则并无必要。 税收征管程序的两方构造在形式上与诉讼程序中面向裁判者进行他向证明的三方构造确有区别,但传统的诉讼三方主体结构并非举证规则适用的必要条件,不能机械地仅凭主体人数来否定举证责任分配规则在税收征管程序中存在的意义。 举证责任规则适用的基础在于当事双方各自穷尽举证手段后仍使事实处于真伪不明的状况中,“证明责任的功能便在于解决这种状态下的裁决应支持哪一方的难题”[4]。 反避税调查的目的在于查清交易行为背后的经济实质,贯彻税收公平原则,维护国家财税秩序。 征纳双方基于各自立场的不同就交易事实的经济实质易产生认定分歧,此时就需要举证规则来确定分歧的最后走向,决定事实认定的最终结局。 税收征管法是规范税务机关执法的法律,对举证责任进行规范说明是为了让已发生的交易行为得到真实公平地重现,指引税务机关合法公正地行使征税权。 职权调查主义指引下税务机关需要在查明案件事实中承担更多的责任,但这不意味着案件事实的认定仅凭税务机关一方之词,纳税人作为调查程序中的行政相对人拥有完全且独立的行政主体地位,有权提出自己的主张,这种主张之间对抗使得税收征管也是一个解决证据冲突的裁决过程。

(二)反避税调查中纳税人举证责任分配过重

在反避税调查中,纳税人提供资料的行为属性一直是学界讨论的热点。 对于《特别纳税调整实施办法(试行)》第96 条,有学者认为这是纳税人举证责任分配的法律依据体现,“如果税务机关在尽其所能收集资料后,得到的包括纳税人提供的资料以及税务机关调查搜集的资料在内的所有资料仍不能证明相关事实的,不利后果恐怕仍应由纳税人承担”[5]。 与之相反的观点则认为纳税人提供资料的行为属于协议义务的表现,其目的在于使征纳双方在信息对称的情况下顺利进行谈判[6]。 避税案件的特殊性在于纳税人对证据控制能力较强,如果纳税人有意隐藏真实的交易实质,由此导致的证据偏在倾向和避税意图的证明难度将大幅提升,此种缘由也成为了学者们支持纳税人承担举证责任的逻辑起点。 《税收征管法修改草案》第34 条“税务机关依法实施特别纳税调整的,可以要求纳税人或者其税务代理人提交税收安排”,正是基于课税资料由纳税人掌握的客观事实。 为避免税务机关陷入调查举证困难,税收征管法在程序上为纳税人设立了提供资料配合税务机关调查的协议义务,由此来缓解此种困境。 举证规则适用的目的是为了让真伪不明的事实得以确定,由负担举证责任的一方承担举证不能的不利后果,是对举证风险的预先分担。 如果将这种不利后果的承担置于纳税人,则处于保障国库收入立场的税务机关将对促成真伪不明的事实状态变得更加积极,而逐渐偏离全面公正调查交易行为背后真实经济实质的初衷。 但尽管纳税人无需承担这种不利后果,也并不意味着纳税人即可将自己“置身事外”,其仍需要履行协力义务配合税务机关调查,若因为自身原因无法提供资料则其仍需要承担税务机关降低证明标准导致最终不利结果归属自身的后果。

(三)反避税调查中证明标准适用模糊

为了让举证规则的适用落到实处,除了从“定性”的角度来规定税务机关的举证责任,也须从“定量”的角度来阐述税务机关证明责任所需达到的程度。 “证明标准是征纳双方之间提供证据证明主张的临界点,其高低直接关系到税务机关作出纳税调整决定的难易。 目前在反避税调查程序中,税务机关对证据所达至的程度并未从法律层面予以系统规范。 税务机关作出的纳税调整决定对证据把握尺度欠缺客观约束,此时将会为了避免承担否定性后果而尽可能的降低对举证的程度要求。 “杭州儿童投资主基金案”中,税务机关所提供的证明TCI 公司设立CFC 公司的目的仅为获得税收利益的证据并不具有与待证事实的直接关联性,只有部分证据达到了间接证明的程度,税务机关仅以“优势证明”标准作出了税收调整的决定。 “稽查证明标准的来源——诉讼证明标准。诉讼证明的法定标准则是案件事实清楚,证据确实充分。”[7]但从证据法理论来看,证明程度根据三大诉讼程序的特点大致划为三个标准:民事诉讼的“优势证明”标准,刑事诉讼的“排除合理怀疑”标准以及行政诉讼的“盖然性标准”。 反避税调查行为属于税务机关依职权的行政行为,征纳双方并非处于一个平等地位,这与民事关系存在着本质区别。 其次,反避税调查期间,纳税人不仅需及时提交税务机关要求的各项资料以配合税务机关调查的各项询问检查,还要面临巨额纳税调整的可能,这些对其正常经营的影响是明显且巨大的。 在反避税调查中随意适用“优势证明”标准的确是减缓了税务机关的举证压力,但更是侵害了保护纳税人合法权益。

二、反避税调查中举证规则适用困境的成因分析

(一)混淆税务机关调查职能与举证责任的适用

调查的职权主义,也称职权调查主义,是源于德国法上的一个概念与原理,指行政机关应本于其职权调查事实真相,不受当事人主张之拘束,体现为行政调查的主动性、全面性和裁量性[8]。 “在依职权作出的行政行为中,行政机关的地位类似于诉讼中法官的地位,对于待证的事实具有决定权,而不需要承担证明责任。”[3]117但行政机关对事实的“全面调查”并不能涵盖举证规则的内容,用其来表述税务机关在反避税调查中证明活动反而是模糊了二者的适用边界。 税务机关履行调查职能的目的在于把交易行为背后有关经济实质的事实予以全面查清,且期间并不受纳税人主张的拘束。 在这种概括性的调查义务之下,行政机关选择具体的调查方式时享有一定的自由裁量权,作为国家税收的守护者,其调查行为具有天然的偏向性。 税务机关作出纳税调整决定的前提在于纳税人的交易行为满足避税安排的实体构成要件,税收债务在满足税法规定的抽象构成要件时才告发生,这也是税收法定原则的体现。 税务机关在调查过程中同样也将面临事实模糊不清的状况,负担了客观举证责任的税务机关将最终承担举证不能的不利后果,尽可能地避免了因自由裁量权下调查偏向导致的决定不公。

(二)模糊纳税人协力义务与举证责任的边界

人民行使私有财产权,负有社会义务,主要即为金钱给付义务(税捐缴纳义务)与对稽征机关协力之行为义务(协力义务)。 协力义务是纳税主体协助税务机关查明课税事实的义务[9]。 对于协力义务概念本身目前法律上没有给予明确的规定与界定,但在《税收征收管理法》《企业所得税法》等单行法中均能找到其身影。 其意义在于平衡税务机关与纳税人在事实和证据的掌握上的失衡,提高征税效率与经济性,尽量避免因纳税人对证据的隐匿而造成行政机关陷入查明事实的困难。 纳税人履行协力义务是为了协助税务机关查明事实,由此其所提供证据资料既可能有利于自己也可能有利于税务机关。 但相关条文往往以“提供证据资料以证明……”等字眼来表达协助调查的内涵,容易使得征纳双方将其误解为举证责任意义上的说服对方证明主张的行为。 举证责任的前提是主张责任。 在行政程序中,当事人的主张责任主要是指以行政实体法为基础提出的权利请求,以及针对行政机关的主张而作的承认或反驳等。 纳税人对于反驳享有提出证据的权利,从举证责任的内涵来看此时负担的是提供证据责任,而非说服责任。 根据德国《租税通则》第90 条关于协力义务主体和范围的表述内容来看,纳税人在配合提供资料等行为之外,还具有对自己主张提供证据的要求。 由此看来协力义务与主观举证责任具有一定程度的重合,但协力义务的内容范畴是远超于主观举证责任的。 纳税人在履行主观举证责任时提供的证据资料一般来说是对自己有利的证据,但在履行协力义务时提供证据的出发点是为了配合税务机关查明事实,无论是有利于自身还是税务机关的证据内容均应按要求提供。

(三)过度依赖税务诉讼证明标准

三大诉讼法在证明标准适用问题上,都遵循案件事实清楚,证据确实充分。 但民事诉讼程序与刑事诉讼程序针对各自案件属性对原则性标准进行了不断细化,以更好地指导实践中案件的处理。 《民诉法解释》第108 条对民事案件的举证责任、证明程度以及具体的操作要求予以明确。 《刑事诉讼法》第53 条对刑事案件的证据证明程度提出了基本要求。 但在行政法及相关司法解释中并未对“案件事实清楚,证据确实充分”这一原则性标准予以针对性地细化,对举证双方的证明达到何种程度才符合清晰且具有说服力的标准亦未规定,更不用说对税务案件的特别考量。 且从反避税案件的司法实践来看,在税务诉讼中证明标准适用混乱不一致的问题也较为突出明显。 司法机关对反避税诉讼证明标准的适用不统一,说理表述混乱,纳税人、税务机关和法院各自理解的证明标准更是存在较大差异。 “儿童投资主基金案”在一审和二审中适用了较为严格的“高度盖然性标准”,但法院对论证说理部分并未予以详细阐述,缺乏一定说服力；在再审环节,法院适用了“优势证明标准”,降低了税务机关举证压力但却一定程度上牺牲了对纳税人的权利保障。 同一案件在不同审级法院出现了不同标准的适用,这种高度不确定性也会反过来影响反避税调查阶段的标准适用。 “行政诉讼证明标准是行政程序证明标准的浓缩。”[10]换言之,在税收征管阶段的证明程度在某种意义上是低于或等于税务诉讼阶段的,由此说明在反避税阶段适用“优势证明标准”是符合逻辑的。 但事实并非如此,反避税调查结果是纳税调整决定,最终影响的是纳税人的财产权利,无论是从法律角度还是从情理角度,“优势证明标准”作为适用的一般标准都显得有些草率和随意。

三、破解反避税调查中举证规则适用困境的建议

(一)明确税务机关举证责任意义

在行政程序证据制度的大背景之下,大多数学者支持以行政机关承担举证责任为原则,行政相对人承担举证责任为例外的观点。 举证责任主要包含了两个层次,分别为主观举证责任和客观举证责任,又称提供证据责任和说服责任。 对于税务机关的主观举证责任不言而喻,税务机关针对纳税人的交易行为进行避税认定并做出税基调整决定,须严格贯彻“以事实为依据,法律为准绳”的法律适用基本准则。 针对交易行为做出的税基调整是税务机关行政征税权的表现,须以交易安排构成避税要件的法律事实为依据。 关于纳税人与税务机关在举证责任上的冲突主要体现在客观举证责任,而客观举证责任本身是一种风险的预先划分。 反避税调查是针对已经发生的交易安排进行经济实质的查明,但征纳双方利益之间的冲突及调查本身具有的局限性,很有可能无法全面准确还原事实真相。 真伪不明的事实状态终须要盖棺定论,纳税人和税务机关之间终有一方承担最终的不利后果。 客观举证责任存在的意义便是结束不确定的事实状态,明确不利后果的承担者。在反避税调查中,税务机关所占据的主导地位以及避税调查对纳税人的巨大影响,若让纳税人承担事实真伪不明的不利后果,会使纳税人的权利保护形同虚设。

(二)界定纳税人的举证责任边界

在反避税调查中,税务机关对纳税人交易安排的经济实质展开调查,在查明的实质金额与纳税人自主申报金额相差甚远、且纳税人主观仅为获得税收利益的事实下,作出纳税调整决定。 依据举证责任规则的适用逻辑来看,税务机关作出纳税调整的决定并依法行使纳税权,应当对决定的合法性、适当性承担举证责任。 目前实践中存在着要求纳税人承担举证责任的倾向,但基于举证责任分层理论,以及实践中避税案件为解决证据偏在问题而要求纳税人承担的协力义务,都表明将举证不能导致的不利后果归于纳税人所承担是有失偏颇的。 客观举证责任是说服责任,是风险的预先分配,它意味事实陷入真伪不明状态时,承担说服责任的一方须承担不利的裁判后果。 税务机关依据税收法定原则无法确定交易安排是否符合避税实体要件时,不能作出纳税调整的最终决定。 显然客观举证责任应当分配于税务机关,若让纳税人来承担提供证据并要求其进一步对自己交易安排不属于避税行为的举证责任,则属让其“自证清白”之嫌,同时也是对纳税人诚实推定权的侵害。 从上文的分析也可看出,纳税人承担的是反避税调查中的主观举证责任,即提供证据责任。 一方面是应要求履行协力义务提供证据资料,另一方面也是对税务机关实行纳税调整的主张予以反驳。

(三)构建一元多层化的证明标准体系

在行政程序中建构证明标准体系的讨论主要分为三个模式。 一是构建一元论证明标准体系,即不区分案件类型、进展程序等要素,统一适用单一的证明标准,但该理论在实践中存在的弊端较为明显,逐渐退出了学界的讨论。 “统一证明标准的要求违背了诉讼认识的规律、忽略了不同程序的差异与功能、强化了侦查的中心地位,削弱了司法判决的权威性。”[11]134-143；二是多元化证明标准体系,证明标准的适用与行政案件的性质对应,根据不同的行政案件呈现证明标准的多元化。 三是一元多层化标准体系,即以真实确信理论为其法理基础,在一般证明标准基础上,辅以提高或者降低一般证明标准的法理,从而形成以一般证明标准为中心的分层式证明标准[12]。 基于对三种模式的分析以及反避税调查的自身特点的考量,一元多层化的证明标准体系将更适合于评价税务机关在反避税调查中举证程度。 一方面,设立一般性的适用标准作为认定事实的基准,维护了法律的安定与平等,不仅限制了税务机关自由裁量的随意性,也保障了纳税人对调整规范的可预测性,从而进一步约束自己的交易行为；另一方面,根据特殊情况设立上下浮动标准,配合案件具体进展情况灵活处理,避免僵化适用一般标准反而导致案件的处理不公。 纳税调整决定的背后是税务机关征税权的行使,产生的是无对待给付及强制性的公法金钱债务,因此在征收税款的问题上公平的意义极为重大。 对于一般性标准的选择应当充分体现案件性质及影响。 尽管纳税调整决定对纳税人的财产权影响深刻,但相比刑事案件不仅仅是对个人财产权更是对其人身自由及生命的剥夺这一特点而言,其影响程度不如后者。 若以“排除合理怀疑”作为一般性标准对税务机关而言过于严苛,且对案件举证成本大幅提高也影响了案件进展,反而违反税收效率原则。 “优势证明标准”作为一般性标准的选择也同样无法平衡好税收效率与税收公平二者的关系,在此标准之下税务机关的举证压力得以缓解,但却忽视了征税行为是一种“圈钱”行为的本质,行为的开展必须要有足够的法律事实作为合法性与合理性的支撑。 标准的设置过于轻松,将加重纳税人与税务机关二者在主体地位上的不平等,造成对纳税人财产权的侵害。 但“优势证明标准”也并非不能在反避税调查阶段适用。 正如前文所述,若因纳税人不履行协力义务等缘故造成的避税事实真伪不明的情形,让税务机关来承担不利后果也显得有些苛刻。“违反协力义务一般不会导致举证责任转换的效果,只是降低其证明程度,税务机关依然对课税事实负有调查职责及举证责任。”[11]191-192在可归责于纳税人的情形下,适当降低对税务机关的证明要求,也是对纳税人规范自己行为的一种警示。