新准则下企业研发支出会计核算与税务探讨

何丽萍 杭州重型机械有限公司

先进的科学技术是推进经济发展的源动力，我国在鼓励企业进行项目研发方面投入了大量的财力和物力，政策上也给予了足够的倾斜，这就为企业的项目研发上提供了极大优势。企业为扩大生产规模、增收经济效益，不断地加大资金投入，以此推动企业资产的保值增值。然而，自新准则颁布以后，企业项目研发的支出有了具体的处理标准，需满足相关要求方可进行会计核算与税务处理，不适当的处理方式将严重影响企业发展的脚步。为此，进一步研究企业研发支出会计核算与税务具有现实意义。

一、企业研发支出的会计核算

（一）研发整个过程划分研究阶段支出与开发阶段支出

新准则下，研究阶段和开发阶段是企业项目研发的组成部分，各阶段的支出相对独立。研究是指针对某一项目进行原创性和计划性的探讨和分析，从中获取对相关知识的深入解读，整个过程带有探索的性质，其目的在于为后续的项目研发提供理论指导和相关准备。基于目前研究现状，项目的研究具有强烈的不确定性，主要表现在研究的结果是否具备研发条件、能否赋予企业一定的效益。开发是指在经历研究阶段以后，已经具备开发条件和获取社会效益的能力，将其投入商业生产之中，或者应用于其他生产中。相较于研究阶段，开发阶段更为实质化，能够在一定程度上符合新产品或新技术的实质要求。基于上述区别，在新准则背景下，对于企业的研发经费在研究阶段与开发阶段所使用的支出经费应分开处理。也就是说，企业内部在项目的研究阶段中所消耗的支出应基于实际发生时间划入当期损益，而对于开发阶段的费用支出，则必须基于相关条件方可进行资本化。

（二）研发费用分为费用化支出与资本化支出

新《准则》中明确规定，企业因无形资产研发所产生的相关支出，应通过“研发支出”科目进行费用化和资本化的支出处理。因此，对费用支出和资本化支出的界定将成为企业自主开发无形资产会计处理的关键。首先，对处于研究和开发两个阶段的费用支出，新准则都做了明确的规定。企业在项目的研究阶段中，所产生的费用支出应进行费用化处理，纳入当期损益之中。而在项目的开发阶段中，需要基于五个相关条件获取无形资产确认，确认后的费用支出可进行资本化处理。第一，技术条件，所研发的无形资产具备投入使用或投入市场进行流通的可行性；第二，商业条件，所研发的无形资产有使用或销售的倾向；第三，获利条件，所研发的无形资产在投入市场以后获取经济利益的方式，其中包含资产本身获取的价值或间接获取的价值。在内部使用时，应对其实用性进行论证；第四，资源条件，企业有足够的技术、财力等相关资源确保无形资产的整体开发，并有足够的实力进行市场销售；第五，费用条件，所研发的无形资产在开发阶段的支出在核算上具有精准性。其次，该准则还针对无法界定为哪个阶段的费用支出进行明确。这种情况下，研发费用整体费用化，纳入当期损益[1]。从这点能够看出，即使处于开发阶段，其费用支出也未必能够以资本化的形式进行处理。最后，新准则针对企业自主开发无形资产的成本也进行了要求，基于《准则》的第四条和第九条，在未取得无形资产确认之前，所消耗的费用支出，已经实施过费用化处理的在后期将不予调整。换句话说就是，已经进行过费用化的研发支出，即使获取了无形资产的确认，不能通过追溯的方式对其进行资本化的调整。

（三）区分企业自主处理和被视作正在进行的无形资产确认研发项目

新《准则》正确要求，企业正在研发的科研项目在取得已视作无形资产确认以后，所产生的费用支出应依照新准则第七条至第九条的相关规定进行处理，这其中的核心点在于“已视作无形资产确认”和“正在研发的科研项目”。既然已经被视作无形资产确认，那么在视作的同时就应依照确认的金额开始进行资本化处理。有两种情况会出现在确认以后所增加的支出处理之中。第一种，无形资产的确认是基于研究阶段的完成，已经开始投入开发阶段，其支出也将随之资本化，纳入资本处理之中；第二种，企业的研发项目确认无形资产后，需基于原有基础进行研究和开发，那么其后所有的支出应被视为一种新型的项目研发，在会计核算的过程中，应识别所处节点，分别实施研究阶段和开发阶段的费用处理，也就是分别依据各阶段的要求将费用进行费用化或资本化[2]。因此，如何将企业已经获取为无形资产确认且正在进行的研发项目进行支出处理，是执行费用化处理还是资本化处理需要会计人员根据实际情况作为专业化的判断。

二、企业研究开发费用的税务处理

现阶段，税前扣除是我国税务处理上普遍存在的问题，新个税法对此进行了明确的要求，企业在构建一定规模的新型研发项目阶段，已经形成但尚未成为无形资产的费用支出，应纳入当期损益之中，依据税务标准扣除以后，再进行核算实际研发的费用。此外，针对已经确认的无形资产，需依据资产成本的175%进行税前核销，摊销时间要在十年以上。根据企业研发支出税前管理办法，税前扣除必须剔除以下情况：R&D人员津贴补贴、R&D 项目所需房屋租赁费、R&D 项目建筑物折旧费等等。此外，企业在对与项目相关的R&D 费用进行税前处理时，应重点关注以下问题，应基于企业实际的财务机制，对研发费用进行全面的梳理，同时按照R&D 费用清单中的具体规定，申报记录已扣除的R&D 项目[3]。此外，如果企业在一个纳税年度内开展不同的R&D 活动，企业必须根据不同类型的R&D 项目进行税前处理。

三、新准则的企业研发支出会计核算与税务处理存在的问题

（一）阶段划分较为模糊，资本化节点识别存在难度

研究阶段和开发阶段有着较强的实质性差异，因此，着落点也各不相同。研究主要侧重于对项目的探索和筹备，而开发这是基于研究之上，已经初步具有无形资产形成的条件。然而，新准则对研究和开发两个阶段的界定范围十分广泛，这就需要会计人员凭借自身的专业经验进行辨别。然而，大多数企业所进行的研发行为就具有强烈的专业性和复杂性，会计人员很难准确地对阶段进行识别。再加上研究阶段与开发阶段所呈现出的连续、交叉等特性，就更为会计人员实施新准则中的相关规定带来了难度。这种趋势之下，无形之中就对会计人员的自身能力有了明确的要求。此外，获取无形资产确认的五个相关条件对于费用处理也至关重要，只有在同时符合技术、商业、获利、资源和费用的相关条件后，所产生的支出费用方允许资本化处理。从这点可以看出，这五个条件更多层面上是会计人员识别的依据，在客观层面上弱化支出成本的计量。还有一些企业会基于自身实际发展需求，有选择地进行支出资本化或费用化，这就在某种程度上为企业提供了广阔的经营空间。然而，这种行为却为投资者的判断产生了负面影响[4]。再加上新准则未对此进行明确标准划分，企业将无可避免地对研发费用进行多样化的选择，这在企业的收入和负债方面都有很大的影响，尤其是对会计信息的质量的影响最为严重。

（二）成本归集难度较高

新准则中明确要求，企业在对研发成本进行处理的过程中，必须基于真实性和严谨性进行处理。然而，很多企业因项目自身属性问题，其研发活动具有一定程度的风险性和复杂性，还有一些企业将多个项目进行同时研发，且项目之间存在一定的关联性，实际研发的过程中，有些材料或设备可能会出现集中使用的现象，这就为成本的核算和计量带来了一定的难度。

（三）加计扣除的适用范围和资料报送上的不足

新准则中对应纳税所得额扣除的适用范围做了明确的界定，当中涉及设计、制作和材料等相关费用。然而，在企业同时开展多项研发活动时，其研发的费用在使用上会呈现出一定的趋同性，这导致在计算加计扣除时面临一些问题；企业在向税务部门呈递研发费用扣除审批时，需要依据标准提交相关材料，其中涵盖项目计划书、预算费用、人员名单、R&D 费用归集明细表、项目立项决议、委托或合作合同、项目研究成果报告等。然而有些企业在对这些资料进行收集的过程中，因人手不足、工作流程不规范、项目复杂等原因，造成资料短缺不足，直接地影响了审批的进度；此外，为了满足新标准的要求，企业应按照相关规定对研发费用实施专账管理，依据相关规定制定详细清单，准确记录一年内需要增加和扣除的项目费用金额。同时，对于在一个季度内开展多个研发项目的企业，应根据不同的项目随其实施增加或扣除相关费用。然而，面对不完善的处理机制严重影响了企业费用处理的规范化，企业在实际工作中没有对研发项目费用的专账进行规范化的管理，导致无法顺利收取额外扣除额。

四、新准则的企业研发支出会计核算与税务处理优化措施

（一）明确研究与开发两个阶段的划分标准

目前，新准则虽然对研究和开发两个阶段进行了相关的界定，然而因两个阶段所特有的复杂性和多样性等原因，会计人员的职业判断很容易受到这些因素的影响。在实际实施的过程中会计人员只能通过专业能力和相关经验对其进行识别和划分。因此，为了提升会计人员对研究和开发两个阶段的识别能力，弱化其通过主观意识进行判断所带来的影响，加强会计人员对新准则的具体条文进行学习有着十分的必要性，通过学习强化会计人员对新准则的正确认识，理解相关规定，清晰研发活动的发展流程。基于对新准则的了解，明确研发活动的各个阶段的费用划分，以规避其他因素为其带来的影响[5]。促使会计人员可以在此基础上制定更详细的划分标准，以提升企业财务核算的整体质量。

（二）加强对会计工作人员的培养

企业针对研发阶段的划分和节点的确定都需要会计人员的专业判断。企业针对研发阶段的划分和节点的确定都需要会计人员的专业判断。由此可以看出，会计人员的职业素质和职业能力与企业的发展紧密相连，对于会计人员的培养可基于以下两个方面：第一，重点关注员工专业技能的培养，定期组织员工进行知识和技能培训，使员工对会计和研发活动有清晰的认识，引导会计人员与研发人员正确沟通，增加对项目进展的了解，准确把握研发阶段；第二，引导员工关注最新的税收政策，根据实际需要对工作进行适当调整，能够灵活运用相关政策，提高专业判断能力。

（三）健全研发项目费用管理体系

研发项目管理体系的完善主要涵盖以下三个方面：方面一，项目开发管理体系的建设要注重企业技术改进、产品开发优化、规范化项目的标准和版权。基于这三个关键点构建项目开发管理体系可以起到促进企业长远发展的功效；方面二，在会计制度建设中，要注意规范企业研发支出管理，严格执行审批流程，实现研发支出的合理分类和归集。明确日常核算、扣除与研发支出的区别，严格控制税收支出；方面三，要准确把握费用性支出与资本性支出的区别，规范企业会计核算和税务处理，确保企业会计核算和税务处理的合规化。

五、结语

综上所述，随着改革的不断深化，时代的发展也将逐步趋于现代化，在此背景下，企业的科技研发将成为科技前行的源动力，亦是企业应对市场的强劲武器，为企业的生存发展提供了广阔的前景。然而，新机遇的来临，也将伴随着挑战。现阶段，新准则下企业研发支出会计核算与税务处理仍存在一系列的问题，需要持续地探索和优化进行完善，确保企业所研发的项目能够在合规、合法的情况下成为企业的无形资产，在规范、完善的税务制度下长期发展。