房地产企业土地增值税清算问题及对策探讨

陈晓霞

（和记黄埔地产（南京）有限公司，江苏 南京 210019）

一、房地产企业土地增值税清算分析

（一）土地增值税清算概述以及需要的条件

土地增值税是一项重要的税种，是指国有土地使用权以及建筑物、附着物在转让过程中所征收的税种，土地增值税征收对象可以是单位也可以是个人，征收范围比较广泛。土地增资税采用超率累进税率计算方式进行计算，其特点具有极高灵活性，增值率较高的，其税率也高，缴纳税额随之增多；反之，增值率低，税率也低，缴纳税额也少。土地增值税按次征收，也就是说房地产发生转让行为就需要缴纳土地增值税，转让一次需要缴纳一次土地增值税。

房地产企业由于开发周期长，在竣工结算前无法计算准确的增值率，因此一般实行对预售收入按照预征率先预征，待办理决算后再进行清算多退少补的征收方法。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，一般情况下土地增值税清算分为以下两种，这两种情况发生条件不同，其管理要求也不相同。一种是企业自行完成，即企业满足清算条件以后可以自行进行土地增值税的清算工作，包括房地产企业将建设房屋全部竣工且全部售出、直接转让土地使用权、整体转让未竣工决算项目，都需要进行土地增值税清算。另一种是税务机关要求完成，企业达到可以清算条件时，由税务机关强制要求进行清算工作，包括房地产企业在没有完成土地增值税清算手续情况下申请注销税务登记、房地产转让面积达到整体可售面积的85%以上、转让面积未超过85%以上但是其余建筑房屋自用或者租赁的，另外在取得销售或者预售许可证满三年以后即使房屋建筑没有完全售出的情况下，也需要进行土地增值税清算工作。

（二）土地增值税清算计算方法

通常情况下，计算土地增值税清算税额首先需要确定增值额，也就是房地产销售额减除扣除项目金额后的余额，增值额=不含税销售收入额－土地及建造成本－开发费用和开发利息－税金－加计扣除额。然后计算增值率，增值率=增值额÷扣除项目金额，基于此确定土地增值税清算适用的税率，土地增值税率采用超率累进税率，一般为30%-60%。最后计算土地增值税额，土地增值税=增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除数，以此计算出房地产项目最终应当缴纳的土地增值税额。

二、土地增值税清算的重要性

土地增值税是主要针对房地产行业的特殊税种，是房地产企业除增值税之外的第二道流转税，但是在征收方法上类似于企业所得税，即实行先按预征率预缴、符合清算条件后再进行清算多退少补的管理方法。土地增值税清算是整个土地增值税征缴管理工作的重要环节，也是房地产企业开发项目土地增值税核算的终点。

（一）土地增值税清算结果对房地产企业利润具有重要影响

预征阶段，企业按照不同类型产品的预征率预缴土地增值税，同时按实际缴纳税额在企业所得税前列支，此时税后利润并不是最终的金额，会造成项目盈利情况较为乐观的假象。只有在完成土地增值税清算后，才能确定整个项目最终需缴纳的土地增值税金额，此时的税后利润往往跟预征阶段差异巨大。因此，做好土地增值税清算不仅是对土地增值税作最终的决算，也会对房地产项目盈利情况的判断产生重要影响。

（二）充分准备有利于及时有效完成土地增值税清算工作

房地产项目开发周期往往历经数年，前期只需按预征率简单计算预缴土地增值税，待到项目快结束满足清算条件时，往往企业的组织、人员都发生了较大变动，这对清算工作提出了巨大挑战。清算时需重新对收入、成本、其他扣除项目的所有资料、数据进行归集和整理，并且土地增值税税收政策也在不断地调整、细化中，清算时项目情况和开发之初也可能发生较大变化，都给土地增值税清算增加了工作难度。因此，对土地增值税清算提前做充分的筹划和准备，将清算工作贯穿到房地产项目的整个开发过程中，并随着项目情况和政策法规的变化做出适时的调整，有利于及时有效地完成土地增值税清算工作。

（三）土地增值税清算质量对房地产企业长期发展影响重大

土地增值税主要由地方性政策法规予以操作上的指引，企业需自始至终关注当地土地增值税政策的变化，并进行合理筹划，以避免不必要的税金损失。另外，清算结束大部分企业往往需补缴巨额税款，企业需预留足够资金才能保证在税法规定时间内完成税款缴纳，否则将产生大额滞纳金或罚款。因此，充分研究当地税收政策、保证清算工作在规定时间内高质量地完成，才能保证房地产企业健康、持久的发展。

三、房地产企业土地增值税清算存在的问题

土地增值税政策的地方性特色非常强，且土地增值税清算对企业来说是个系统而又繁杂的工程，不少企业却缺乏足够的重视，主要存在以下一些问题。

（一）土地增值税清算缺乏系统的规划

房地产企业对土地增值税清算缺乏事前系统的规划，对项目进行分期还是整体清算、清算时间的选择、清算资料的归档和保管是否提前统筹和管理等问题，未进行讨论和策划，可能导致原本可以达到免税条件的产品无法享受免税优惠，不同产品类型增值率差异较大造成部分产品增值率跳入高一档税率，正负增值率产品增值额无法相抵造成多缴税金，或因资料缺失造成部分成本、费用无法扣除等问题。

（二）对清算条件和清算时间掌握不清

有些企业对于自身项目是否已经满足清算条件并不清楚，被动地等待税局通知清算；还有企业已经收到清算通知书却置之不理，或者以各种理由故意拖延不提交清算数据，可能导致面临巨额滞纳金和罚款。

（三）清算单位不明确

进行土地增值税清算，首先要明确清算单位。国税发2006年第187号文规定：土地增值税清算以国家有关部门审批的项目为清算单位，企业分期进行开发的以分期项目为清算单位。这里的有关部门，国家层面并没有明确规定，而各地对清算单位的规定不尽相同。有的地方以发改委的立项批文为清算单位，有的地方以规划部门批准的规划分期即以《建设工程规划许可证》或《建设用地规划许可证》项目为清算单位，还有以企业填报给税务局的《土地增值税项目登记表》中登记的项目为清算单位。另外，房地产企业分期开发的，实际分期可能和在政府部门登记的分期并不一致，在清算时究竟选择使用企业实际的自行分期还是在政府部门登记的分期，在各地规定也不尽相同。对清算单位的不同划分方式，可能引起各清算单位的增值率不同、正负增值额能否抵消导致最终税金的巨大差异，企业如不重视尽早明确清算单位将可能导致税金的巨额损失。

（四）开发项目收入确认存在的问题

土地增值税清算数据的归集一般从收入开始，除了数据资料不全的问题，开发收入的核算还可能存在以下问题：一是收入确认的口径不同，会计上很多房地产企业以实际收齐房款并交房为标准进行收入确认，而土地增值税清算一般要求以签署合同为标准进行收入确认，即要求企业在未收齐房款的前提下提前对土地增值税税金进行清算缴纳，企业需注意不能直接以账面收入进行清算收入的申报；二是房地产企业普遍进行预售，在签署预售合同时以规划的面积为基数计算总房款，当实测面积与合同面积不一致时，将产生房款面积差的补退，土地增值税清算收入需按最终实测面积计算的房款进行调整。

（五）开发成本和开发费用存在的问题

开发成本的归集和分摊是土地增值税清算中最重要也是难度最高的一个环节。企业日常工作中可能忽视对成本相关的合同、发票、付款凭据的归档整理，进而直接影响土地增值税清算时成本的扣除。而开发成本在不同类别产品之间的分摊标准将影响到各类产品的增值率以及最终的税金，房地产企业对分摊方法如不进行事先的测算和筹划，很难做到清算结果的最优化。

开发费用是指房地产开发过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用。根据国税函2010年第220号文第三条规定：利息费用能按项目计算分摊并且有金融机构提供证明文件的允许按实际发生额扣除，但不可超过商业银行同类同期贷款利息，其他房地产开发费用可按土地成本与开发成本二者之和的5%计算扣除；利息费用如不能按项目计算分摊或者没有金融机构提供证明文件的，开发费用总额可按土地成本与开发成本二者之和的10%计算扣除。由于国家管控不断升级，房地产企业的融资途径越来越少，如不加选择地使用融资可能造成巨额的利息费用不能在清算时全额扣除的局面。

四、关于土地增值税清算的对策建议

（一）建立全面系统的土地增值税清算管理制度

房地产企业应从项目开发之日起成立专门的清算小组，小组成员由财务部、工程部、成本控制部门共同组成，经过充分的讨论后建立起一套完善的且易于操作的土地增税清算管理制度。清算管理制度对涉及土地增值税的项目进度管理、数据测算、业务流程、文档管理等各方面做出详细规定，并落实到相关部门和人员。清算小组对清算单位是分期还是整体、清算时间的选择、清算后的大致结果等各项重大问题进行充分的讨论，对相关业务活动进行筹划和规范，为土地增值税清算做好准备。

（二）提前厘清清算时间，做好税务筹划

企业应充分了解当地税务部门对清算条件的具体规定，在税务机关每年安排下一年度清算计划时与其详细汇报项目的具体情况和进度，提前进行清算的准备工作。一般来说房地产企业的利润均高于预征率、在清算时需补缴税金，因此清算时间越推迟对企业越有利；当然还应考虑企业当年及以后年度的利润情况，如拖到项目最后有可能造成亏损无法弥补造成前期多缴所得税。对于亏损产品应尽可能控制销售进度在清算前完成，以免造成尾盘剩余较多负增值额无法抵消。

（三）提前明确清算单位

企业应充分了解当地税局对清算单位的具体规定，在立项和规划报送前测算出最有利的项目分期，并按此报批立项和规划，在清算时就可以做到清算单位划分的有理有据。对于已经报批的立项或规划，实际又没有按照报批的分期进行开发的，企业可以和主管税局进行沟通，申请能否作为整体合并清算，以避免在清算时双方对清算单位无法达成一致意见。

（四）有效确认开发项目收入

企业应根据清算制度的规定做好收入数据文档的日常维护，需充分收集销售许可证、销售合同、发票等必要的证明文件，为日后清算做准备。另外，要注意会计收入和清算收入的差异，按照签署销售合同的金额申报清算收入，并根据实测面积对原合同金额进行收入差额调整。

（五）严控开发成本和开发费用

企业应重视开发成本的归集和分摊，日常按照清算制度的规定做好成本数据文档的管理，保证所有合同、发票、付款记录、工程决算书等各项资料的完整性，确保所有开发成本在清算时全额扣除。此外通过提前测算，选择对企业最有利的开发成本分摊标准，并在开发过程中按照测算方案进行施工和合同的签署，以做到成本分摊的最优化。

对于开发费用扣除的两种方案，企业需根据自身情况提前进行测算，如利息费用高于土地成本与开发成本二者之和的5%，则应提前准备金融机构证明和分摊依据争取据实列支；如利息费用低于二者之和的5%，则应选择开发费用总额按二者之和的10%以内计算扣除。

五、结束语

综上所述，土地增值税清算对房地产企业有着重要影响，房地产企业应重视土地增值税清算工作，对于清算过程中可能出现的问题进行预判并提供对策。房地产企业应建立土地增值税清算制度，提前测算清算结果并对各项工作进行事先筹划和准备，以期高效高质地完成土地增值税清算，保证企业获得长远而持续的发展。