合并报表合并范围准则及其实施

李凌蓝 厦门恒坤新材料科技股份有限公司

引言

通常来说，合并报表主要是根据母公司实际情况进行编制，但是这并非绝对。在合并时，如果母公司为投资主体，同时其投资不包含企业相关业务，在这种情况下无须合并报表。如果母公司根据公允价值对投资活动展开计算，其投资变动需要计入当期损益中。因为当前各集团企业所开展的经营业务趋于多样化，并合并了一些不同行业的企业，使得一些集团在合并报表的编制时不能有效确定具体的范围，影响了企业集团合并报表的编制质量，这要求企业集团应当结合自己的实际情况，并严格按照政府部门发布的会计准则要求，确定合并报表编制范畴，以提高财务管理水平。

一、企业合并报表范围界定准则

（一）可变动经济收益

可变动经济收益指的是不固定，结合母公司经济业务活动而发生改变的收益。企业在对可变动经济收益评估过程中，通常是以企业签署经济业务合同为根本。可变动经济收益形式有多种，如股权收益、子公司经济收益分析、母公司向子公司投资时为子公司提供经济业务服务获得的收益、向子公司提供信用或者流动性支撑所获得的收益等。即便母公司可以对子公司经济活动进行管控，但是需要意识到获得经济收益的相关人并非为一个人，如同会计目录中标记的那样，既有投资收益，也有股东权益。

（二）权利归属

笔者指的权力也就是实权，具有一定执行力的权力。要想判断母公司享有子公司哪些权力，可以从以下几个方面入手。首先，相关活动。本文讲述的活动并非是对子公司经济收益造成影响，而是指影响企业经济效益的活动，最常见的活动有具备明显金融性质的资产采购、处理、融资渠道、资产结构优化等活动。其次，对相关活动实施的决策，如业务运营、融资管理等。再次，活动主要控制主体为子公司还是母公司。最后，谁可以从活动中获取最大的经济效益。

（三）权力与经济收益关系

在对权力与经济收益关系判断过程中，需要确定决策人员主体身份，是行为负责人，还是行为执行者，这也是确定子公司是否具备控制要求的依据。如果在实施经济业务活动时产生第三方决策者，需要综合思考第三方执行决策权过程中的身份，是行为执行者还是行为负责人。总体分析，在判断权力和经济收益关系过程中，应思考四项内容。首先，业务决策方在企业决策制定中的范畴。通常情况下，范畴越大，则代表决策方行使权限越大，但是这和决策人是否作为责任方没有直接关系。其次，第三方享有实权。在出现不包含经济利益人享有绝对罢免权时，结合企业经济收益情况及业务活动罢免第三方的过程中，确定第三方为行为执行者，无须承担经济活动实施过程中产生的后果。在对第三方身份判断过程中，需要分析权力影响范畴和影响度。再次，第三方薪资待遇。在市场经济发展中，薪资待遇与权力之间呈现出正比例关系，第三方薪资越高，表示责任人可能性越大，承担责任越多。最后，第三方承担风险。通常承担风险越大，表示担负的责任越高，获得的经济收益越多。

二、企业合并财务报表合并范围确定难点

（一）合并范畴确定比较复杂

首先，持股比例和表决权不统一。我国会计准则对财务报表合并范畴确定往往和企业享有表决权有一定关联，在对合并范畴确定过程中，需要综合思考是否产生规章制度中要求的“同股不同权”状况，如“名股实债”“股东出资比例与表决权比例不一致”等。并且，在表决权具体计算过程中，需要综合分析直接持股与间接持股两种状况，如果是间接持股，受到杠杆控制效应影响，使得享有权益比例和控制表决权比例各不相同。通常情况下，在对权益比例计算过程中，采用乘法方式，而对表决权比例计算时，应分析间接控制带来的影响，实施加和计算，综合判断是否需要把被投资企业列入企业合并财务报表范畴中。其次，持有少于50%表决权，但是控制能够列入合并范畴中的子公司类型有两个，一个是母公司享有大于50%的权益性资本，享有方式划分为直接享有和间接享有。另一个是母公司不享有大量股权，但是能够对子公司管控。一般情况下，投资企业和被投资企业之间通过签署协议来让企业享有50%以上的表决权，或者对被投资企业财务与经营决策进行管控。间接持股和简单持股相比较，应结合实际情况从多个合并关系角度来对被投资企业多次合并调整。最后，享有50%以上表决权，但是不对其管控。部分企业名义上能够对子公司进行管控，或者享有子公司诸多股权，但是因为受到各种限制因素影响，无法实现对子公司的科学管控。如通过协议方式让渡控制权，和其他具有相同行动协议，签署托管协议等。对于这种状况，需要从受益方角度出发，结合控制要求和标准来对合并范畴进行判断与确定。

（二）报表合并范围变动频繁

企业之间股权交易、可转换债券活动数量的增多，导致企业产权结构发生改变。如果产权结构改变，要求企业财务报表合并范畴根据实际情况进行改变。在当前证券市场环境不断变化的情况下，企业之间产权变化频繁，从而给合并报表合并范畴变化带来一定影响，无法侧面展现出会计主体差异情况，导致企业集团提供的财务报表信息不能真实地展现出经营成果和财务状况，缺少可比性，制约企业更好发展。所以，企业在对合并报表处理过程中，应确定好合并报表合并范畴，保证会计信息质量，避免不必要问题发生。

（三）合并范围确认难度大

首先，投资性主体怎样来确定合并范畴。如果母公司为投资主体，则纳入在合并范畴中的为项目公司投资提供服务的子公司，其他没有向母公司提供服务的子公司不可列入合并范畴中。所以，母公司对其他子公司投资需要按照公允价值计量，把变动纳入在当期损益中。如果母公司并非投资主体，则合并财务报表应包含母公司投资的所有主体，投资性主体对其他主体间接性控制。根据新会计准则要求，在对投资性主体合并范畴确定过程中，对于没有列入合并范畴的子公司权益应对披露风险信息进行明确要求。但是子公司向母公司提供的服务，要求企业报表编制人员严格按照会计准则要求进行判断。其次，结构化主体是否可以成为合并范畴中结构湖主体，主要是指在确定其控制方的情况下，是否把表决权或者相同权限当作决策因素而确定的主体。结构化主体通常展现出融资功能，形式比较多样，大部分是通过一项或者多个项目合同来确定投资方对业务的控制权。所以，企业对结构化主体控制与业务控制在本质上有所差别。和组织控制比较，企业对结构化主体更加重视业务控制，在新会计准则中缺少对结构化主体是否纳入合并财务报表中的范畴进行明确，企业需要根据投资合同内容来确定此投资为权益性投资还是债务性投资。如果是权益性投资，需要结合新会计准则控制要求，从结构化主体方面确定目标、决策流程、承担风险、享有权限等，判断是否可以把结构化主体列入合并财务报表范畴中，尤其是对企业认购的劣后级份额、保底承诺等结构化主体，如果判断失误，则会造成财务信息失真。并且，不同企业对结构化主体认识存在偏差，给合并范畴确定带来一定影响。但是，企业不可只从自身利益角度出发，或者只是根据结构化主体中的责任，选择纳入对企业发展有利的结构主体，排除对企业发展影响大的结构化主体。最后，合营企业是否列入合并范畴中。合营企业决策通常是根据合营各方实际要求进行确定，企业具备的明显特征在于共同控制，企业任何一方不能单独对企业经营情况和财务成果进行决策，共同控制的双方不可通过权益性资本来对企业财务和经营决策进行管控。在这种情况下，企业合营双方在对合并财务报表编制过程中，不可采取完全合并方式，否则会让报表使用者对合并报表产生一定误解，不满足共同控制要求。此外，比例合并法是指详细地在财务报表中纳入资产、收益、负债等内容，忽略各个会计要素之间关联性。所以，把合营企业融入合并财务报表范畴中对企业报表使用者带来不良影响，企业需要结合实际，通过权益法来对合营企业投资损益情况进行性计算。

三、合并报表合并范围确定实施对策

（一）明确报表合并范围

根据新会计准则内容，对合并报表范畴缺少明确定义，导致企业在合并报表编制过程中缺少理论依据支持。所以，相关部门应从该角度出发，完善会计准则内容，确定合并报表范畴。首先，利用国内外相关理论，总结报表合并范畴方法，之后根据我国企业合并实际情况，适当删减企业合并报表确定中的主观因素，提高报表合并有效性。对于多层控股企业合并报表，展现出明显意义。其次，在对合并报表合并范畴确定的过程中，对于企业间接控制部门，享有间接表决权的资本，则应该采用加法方式，对合并报表中合并范畴内权益成本进行计算。在合并报表编制过程中，采用乘法方式，确定并计算股权比例明确的投资收益。但是在使用加法计算过程中，应该注意其计算权益资本的基础为企业享有被投资企业的控制权，如果企业不享有被投资企业的控制权，则无法采用加法进行计算，反之将会给合并报表最终结果带来影响。最后，对于集团企业合并报表信息披露，应做好以下几项信息披露工作。一个是披露多层控制股权关系中子公司财务与经营状况。另一个是披露多层控制股权企业之间控股比例，特别是在出现交叉控股情况，应保证信息披露的全面性和完整性，以促进合并报表编制质量的提升。

（二）确定合并报表合并范围判断标准

在对结构化主体是否列入合并范畴进行确定时，企业报表编制人员需要从企业在结构化主体中扮演的角色，或者单纯按照权益比例进行判断。为了对杠杆融资过程进行思考，企业如果通过直接控制结构化主体业务来获得经济收益，其不享有控制结构化主体权益比例。所以，要想把结构化主体列入合并范畴中，企业在使用“控制”原则过程中，需要注重对结构化主体业务控制权的把控，并非组织控制权。在合并财务报表中，企业需要结合对结构化主体业务控制要求来确定合并范畴。

（三）分析报表合并范围变动

结合企业合并报表中范畴变化问题，应根据变化情况具体分析。一方面，根据企业会计准则内容，对企业财务报表合并范畴进行确定，形成统一标准，在具体实施中，在对合并报表合并范畴确定时，应对被投资企业是否进行实质性控制科学判断，衡量合并范畴变化依据，可以从定性、定量两方面进行，根据合并范畴时间变化、确定会计操纵、调整合并报表信息、确定合并范畴变化要求等内容，对合并范畴变化情况有深入了解。另一方面，在新会计准则全面实施的情况下，企业管理者和财务人员需要给予合并报表范畴变化高度重视，重点分析范畴变化可能给合并报表信息带来的影响。一般情况下，企业合并报表合并范畴变化展现出三项内容。比如无论是在同一控制下还是在非同一控制下，企业集团都可能会有子公司增加的扩张行为，那么会给财务报表编制带来变化，因此在报表编制的过程中就需要考虑这一问题来编制。根据不同的变化状况，应该对合并范畴的具体变化进行分析和判断。如要同一控制环境下出现子公司增加的扩张行为，应该对企业合并报表中资产负债初始数据进行确定，在合并报表中对现金流量表信息进行适当调整，科学处理。如果是在报表编制期限内和非同一控制环境下的子公司合并，则无须对合并报表中的相关数据进行修改，从子公司被合并的当天开始到财务报表期末整个过程，应在利润表中加入收入、费用等信息。并且，应对合并报表中现金流量表内容适当调整，把子公司从期初到期末整个运营过程中产生的现金流量在合并报表中进行展现。

（四）夯实合并报表编制基础

在对企业合并报表编制过程中，应该确定和合并报表编制相关的要求和标准，以提高合并报表编制的可行性和有效性。一方面，企业合并报表编制需要严格按照新会计准则要求进行，适当增强企业会计实务处理能力，简化工作流程，提高会计实务处理有效性，给合并报表编制工作开展奠定良好基础。另一方面，从逻辑角度出发，适当提高逻辑思维能力，确定企业合并报表中合并范畴出现的逻辑性问题，梳理逻辑关系，不但要从数量、质量两个方面进行判断，还要注重企业合并过程中相关要求，判断是否享有被投资企业的控制权，确定企业合并报表中逻辑关系，从而保证企业合并报表编制的规范性和专业性。

结语

总而言之，随着新企业会计准则的全面发布，在企业合并报表合并范畴确定过程中，受到各种因素的影响，将会面临各种问题，如合并范畴确定问题、合并报表范畴变化问题等。为了提高合并报表编制可行性，需要从多角度出发，科学确定合并报表合并范畴，以提高企业合并报表合并水平。