电力企业隐性关联交易审计研究

李 烨 贺晨晨 梁经纬 孙九红 国网浙江省电力有限公司台州供电公司

一、前言

在信息化时代背景下，越来越多的企业通过企业联营、合并等方面来拓展企业规模，导致企业间的关系复杂化。同时给审计人员带来了严重负担，审计人员要对审计项目的整体进行全方面的监督和审理，极大加深了审计人员对审计项目的深入，提高项目整体的审计质量。但在审计工作的过程中，审计资料和成果的形成要花费审理人员几个月的时间，就算是审计人员想要将审计资料和成果完全弄懂也要几天时间，审计审理工作量大大增加。企业利用了企业关系网络复杂性，采用关联方交易的方式作为经营手段，由于关联方交易自身蕴含较强的隐蔽性，因此，就算使用关联交易舞弊后，会在很长一段时间后才能会发现。导致其逐渐成为上市公司财务造假的重要方式。在实际应用过程当中，政府部门对其适用范围的法律法规较多，导致其出现界定不清晰的问题，企业利用这些模糊界定，利用各种方式将实质性关联交易转为形式上非关联交易，也就是人们常提到的隐性关联交易，从而达到规避监督的目的。但这种隐性关联交易手段具有较高风险，事务所会因无法识别隐性关联交易受证监会处罚。

二、隐性关联交易审计流程

为了避免隐性关联交易同时参与交易活动，隐性教育大部分都是采用非关联+交易与关联+教育两种方式。隐性交易审计与显性交易相似，其流程有：风险评流程、重大错报风险识别、评估流程、重大错误风险应对流程。风险评估流程主要是在承接项目后，要对被审计单位重大错误风险数据进行分析，将这些数据作为后期开展审计工作的基础，为审计项目提供了正确的方向与方法。通常会将重心放在关联方及其交易的全面了解，在这个流程当中，审计人员必须具备较高职业素养，查询所有相关记录，提高风险评估完整性。而在实施重大错报风险评估前，要检查是否存在较大风险情况，被审计单位会受到隐性关联方的影响程度进行区分。一旦关联方过于关注会计政策，出现直接干预现象，就表示审计单位存在高度风险。当被高层出现频繁变动时，那么通过中间机构进行欺诈获得的可能性较大。最后重大错报风险应对流程主要是为了能获得详细的审计证据，从而对管理层所做出的财务报表进行合理判定，看是否存在未披露的关联交易以及超出范围内的关联交易，完善审计程序。总而言之，一般会将审计工作分为几类程序，对隐性关联方交易审计进行疏通。主要包含以下几个方面：第一，观察，采用针对性测试，来观察控制失效问题；第二，检查发票合同、入库单是否有关于隐性交易的证据，用来审计交易发生的规范性；第三，询问，为了了解内部运行情况与控制情况，审计人员要向被审计企业员工进行询问，虽然信息不能直接作审计证据，但配合其他检测方式能发挥出较高效果；第四，程序分析，从风险评估到实质性分析，这个程序一直在其中发挥着极其重要的作用，主要是分析非财务数据情况以及财务数据情况，这对审计人员的专业能力以及警觉性提出一定要求；第五，函证，是针对条款、交易金额、担保等内容，审计人员可通过函证的方式进行询问，并查看是否与自身所掌握的审计证据冲突；第六，重新计算，如折旧费用、预付费用、应缴纳费用等，其涉及范围较广，几乎包括所有实质性程序；第七，重新执行，在经过以上所有程序后，如果还未真正掌握审计证据，则需要在检验内控有效期内，进行重新执行。

三、隐性关联交易审计交易风险识别及应对

(一)财务报表层次重大错报风险

1.市场外部环境风险

对于一些具有特殊情况的企业要保持高度重视，以怀疑的目光看待问题，如有盈利承诺对刚上市的公司、连续亏损急需保壳的公司等，在承接这些公司业务时，注册会计师要对企业各方面进行深入了解，评判企业存在风险，要具有良好的职业素养。按照我国审计方面的法律法规，审计监管应该建立审计成员、审计组主审、审计组长、审计机构等职位，对审计工作进行全方面的监督和管理。但在审计工作的实际运行中，审计审理工作分配不均，审核的责任不明，复核的工作也没有完全做到位，审计项目的质量对审理现象有着高度的依赖性，审计机构的工作任务非常繁重，对审计质量有着非常大的责任，面临着巨大的审计风险。同时，为满足资本市场监督，在审计上市公司时，可通过国家政策判断企业发展趋势，从而制定合理的发展方向，是继续扶持发展还是淘汰，这需要注册会计师将同类型行业相关数据进行对比，对行业环境有初步了解，从而来判断企业处于哪个发展阶段，是濒临破产，还是龙头企业。最后要时刻关注证监会文化与动向，证监会处罚文件是整个交易市场的警钟，为审计师提供审计核心，一旦某种处罚原因重复发现时，审计师就要重点关注这方面的审计风险。

2.企业内部变化风险

对于上市公司而言，公司重大信息变更会导致企业出现审计风险，如股权结构调整、企业规章制度调整、董高监任职离职等。因此，注册会计师要进一步研究企业规章制度，结合企业自身情况，调查企业是否存在舞弊现象，将重点放在企业单位的股权结构以及变动情况方面，才能从实质方面来定义关联方之间的关系。如果按照正常的审计工作来说，审计人员只要确定审计方案的可行性和针对性，判断审计发现的问题当中是否存在问题，审计人员根本不用直接参与到审计工作当中，只需要凭借业务部门的审计资料，做出相应的客观判断，而且按照审计工作的实际要求，审理机构作为出具审计文化的主要机构，要对审计结构承担主要法律责任，这种责任的划分给审计工作带来很大的审理风险。以海润光伏企业为例，在2016年招聘了孟广宝作为公司总裁与董事长，同时对公司规章制度进行修改，距离上一次修改公司规章制度只经历了半年，在同年的六月份再次修改规章制度，修改内容为公司创建了网络形式的投票平台，添加了两名董事作为副董事，并提高了副董事的权限，这里的权限主要体现在，当董事长无法履行相应义务时，副董事有权执行董事义务，就是当时执行情况完全是由孟广宝派系所控制。如果当对关联关系导致公司利益受到损害时，董事会秘书以及财务负责人有权做到冻结工作以及占用工作，而公司董事长就成为了占用冻结机制第一责任人。从隐性关联交易可以发现，孟广宝是通过多层关联关系才发现，其中所隐藏的关联交易与孟广宝有着密切关系，因此，当公司内部发生变化时，注册会计师要具有较强的警惕心，同时深入了解新股东的社会关系以及新管理层交易方式等。

(二)认定层次重大错报风险

1.关联交易固有风险属性

隐性关联交易主要出现在于上市公司有密切联系的公司间，利用资源交换等交易手段，为上市公司获取高额利益，在公司不刻意揭露的背景下，最终导致信息所获利润与实际利润严重不符，或利润质量较低，这些都会构成舞弊。由于关联关系本身具有较强的隐蔽性，且现阶段企业之间的关联关系数量与关系越来越复杂化，给审计工作带来巨大的难度与工作量。针对这一情况，注册会计师要以本实质重形式原则，控制具有复杂关联方的企业认定范围，发现被审计单位规避监管制度，采用模糊关联方式。经过有关人员调查发现，制造业通过隐性关联交易违规操作次数要远高于其他行业，公司通常会以采购业务、担保业务等来进行隐性关联交易。因此，在认定关联方前，要时刻对电力行业的隐性关联交易保持高度警惕，尤其是在进行关联交易往来项目时，要提高核查力度，针对一些大数量交易项目，来确定交易方的信息，不仅要重视关系外在形式，同样要深入挖掘双方潜在关系，看两者间是否存在实质上的关联。除此之外，还要查看预付款额度，发现出现提前预付、超额预付等现象有进一步核实。在信息化时代背景下，注册会计师可通过大数据技术，进一步了解被投资情况、了解管理经营者投资情况、企业投资情况等，可通过相关软件来对企业经营范围、高管变动情况等进行了解，如企查查、天眼查等。或通过事务所构建自己的数据库，查询隐性关联方，利用大数据技术能在隐藏下弥补信息不足，提高审计准确度，降低审计工作量。

2.关联交易监管不到位

在对关联方交易审计过程当中，虽然有《企业会计准则36号——关联方披露》《上市公司信息披露管理办法》等法律发规，但对于关联方认定界限仍然十分模糊，本身认定存在较大困难，其主要关联关系认定存在于控股股东利益一致方面，很少对其他类型社会关系关联有所认知，这些类型的社会关系具有较强的隐蔽，一旦处理不好会给公司带来严重影响。如好友关系、师徒关系等，这些关系是无法通过公开信息以及证件来得知，需要注册会计是调查这些关联关系。我国在2010年2月通过审计法实施条例最终确定审理工作在我国的法律地位，2010年9月颁布的审计准则成为审计结构原来对审计结论资料的复核审计，该为对审计项目的重要审理。并且审计准则对审计机构的审计责任做出有效的规定。除此之外，我国政府并未出台详细的审计方法以及程序，导致在整个审计过程当中，大部分需要根据注册会计师经验来执行审计程序，很容易造成无法找到真正的隐性关联关系，这些方面是隐性关联交易高风险的原因。虽然近年来证监会在关联交易方面非常重视，给很多公司带来巨额处罚，但从数据显示，由于隐性关联交易处罚力度较低，同时其处罚时间具有一定滞后性，导致大部分公司在面临巨额利益与处罚后果双向选择时，利用时间滞后的特征，铤而走险选择后者，并隐藏了各种关联交易信息，从而形成了一个死循环。

3.企业管理层关系紧密存在风险

利用隐隐性关联行交易公司，主要体现在自身约束力不足以及自身隐蔽性高不易被监管部门发现，才造成隐性关联交易舞弊事件，从而达到公司上市的目的。根据有关人员调查发现，我国上市公司管理能力普遍低下，在上市公司的实际运行过程当中，当公司股东权力过大时，其他股东的权利就无法得到保障，这些权力过大的股东会利用隐性关联交易，为自身获得利益。另一种情况就是企业关键性岗位都与公司实际控制人有密切关系，如家人、朋友、同学等，而家庭成员是其中最常见的一种，通过这种抱团联合的方式来决定公司发展方向，同时给实施舞弊行为提供便利。在这种情况下，就算是董事会也无法控制。

(三)隐性关联交易审计检查风险

通过财务指标对被审计单位进行深入分析，企业使用关联交易主要目的是为了装饰报表，来吸引更多投资者，达到规避退市风险的目的。很多企业为了可持续发展考虑，通常会选择铤而走险，但即使采用一些隐蔽性极高的操作方式，也会在财务报表留下痕迹。因此，注册会计师分析指标时，要保持认真、复杂的态度，密切关注一些指标的异常波动，进一步发现异常波动背后的原因，不能只是停留在审计单位给的表面数据。在这种过程当中，审计人员要保持高度怀疑态度，结果现阶段所收集到的证据，进行合理的分析与判断，查看被审计单位的理由是否合理。会计师可通过了解审计单位情况，在同类型行业当中做到与被审计公司相似的多个公司进行对比，有利于了解公司基本情况以及发展趋势，其中重点关注其他公司的定价水平，以定价水平作为基础，来判断关联交易中定价问题。通过这种对比的方式来了解被审计公司与对比公司之间的差异，审计人员需提高重视程度，来判断可能隐藏的错报风险。对于那些数额较大的交易，注册会计是不仅要通过控制测试，来要进行实质性测试，通过分析交易合理性来进行评估。注册会计师未发现任何交易异常，但交易金额巨大，会对被审计单位造成严重影响，同时两者之间存在隐性关联方时，注册会计师通过审计程度来确定商业实质性。在必要时，会计师可采用特殊审计程序，对交易公平性、真实性进行审计，查看交易真实意图，从而降低审计风险。

四、结语

综上所述，企业通过转移定价的方式来减低税收。随着市场经济不断发展，关联方交易优势被企业发挥。但如果企业缺乏健全的治理制度，关联方交易很容易给企业带来严重的负面影响。如带来坏账风险，甚至会让整个企业陷入财务困境；为装饰报表虚增利润额与交易额，导致财务报表缺乏真实性，不利于外部投资决策。因此，审计人员要提高自身职业素养，以认真负责的态度，审计公司关联方交易，降低审计风险。■