医院成本精细化管理中引入作业成本法的探析

袁园 许晔 华东疗养院

引言

鉴于医院的间接费用涉及面广、复杂性高、占比较大，服务项目种类多样等特性，通过引入作业成本法能够有针对性地控制间接费用，获取精确的成本信息，促进医院精细化成本管理。本文从作业成本法的视角对医院成本精细化管理进行分析，优化流程、提升品质、降低成本，从而更好地应对市场变革。

一、作业成本法和精细化管理概述

（一）作业成本法

作业成本法是美国两位教授所创立的一种成本管理方法，这种成本技术与管控方法是对传统成本核算管理的优化提升。从基本定义来看，作业成本法的核心是“作业”，其线索是“资源流动”，媒介是“成本动因”，在运用该方法的过程中，工作人员通常会组建作业成本库，以便于归集和汇总成本费用，同时，根据不同的成本动因，将成本资源分配到不同的作业之中，然后，根据不同作业量所消耗的成本来配置相应的成本对象。

早在20世纪90年代，作业成本法已逐渐被西方发达国家在医院成本管理中使用。首先，在医院成本核算管理中运用作业成本法，主要是将作业量作为成本分配的依据，将作业视作成本分配对象，从而为医院成本管理工作提供更精确的成本信息，不断提高医院成本核算结果的精确度、可靠性与相关科学性。医院为就诊人员提供服务的过程可以划分为各项作业，包括挂号、诊察、检查、开药、手术等类型。患者是通过各项作业来接受医院服务，因为在医治过程中消耗了医院的资源，所以就产生了这些作业成本，可以说医治患者所消耗的资源就是医院的成本。其次，各医疗服务项目之所以会产生成本，是因为患者接受了看诊与项目检查等作业，进而形成了作业成本。在医院成本核算中，作业成本法在资源与医疗服务中引入作业，以作业为中心，对于每一项资源支出都可以追溯其原因，从而有助于医院进行成本管控。

（二）精细化管理

精细化管理理念源于20世纪的日本，其核心思想是在管理的每一环节上进行改进、创新，做得更精细、更准确、有效率。在《谈医院运营精细化管理》一文中，曾经阐述了成本精细化管理的功能与作用，其作者认为实施医院运营精细化管理的最大贡献是加强成本费用控制力度，优化流程，提高医院管理品质，减少损耗。本文研究的重点即是基于作业成本法，探讨如何做好医院作业的科学管理工作，分析医院成本管理有效改进方案，以此减少成本开支，实现成本精细化管理。

二、医院成本精细化管理的重要性

首先，成本精细化管理是现代医院管理发展的必然趋势。传统的成本管理属于事后核算，缺乏事前预测和过程管控，不能为医院科学有效决策提供参考和建议，制约了医院管理水平的提高，严重影响了医院发展的质量和效益。因此，改变传统粗放式的成本管理状态，落实精细化成本管理方案，才能有效推动医院的高质量发展。

其次，开展成本精细化管理工作，方能有效提高医院的经济效益，促进医疗服务事业的可持续发展。精细化成本管理的主要原则就是“提升管理效率”，谨遵“成本管理”的核心，以“过程控制”为主线，创造更多经济效益。

最后，随着新一轮医改的不断深化，在取消公立医院药品加成、耗材加成和政府财政补偿不足的改革背景下，提升公立医院成本精细化管理水平和严格控制公立医院成本，是深化医药卫生体制改革中的重大理论实践问题。

三、医院成本管理现状

（一）制度沿革

1979年以前，实行计划经济，医院财务收支由国家管理，没有成本的概念。直到1981年，《医院经济管理暂行办法》首次提出医院成本核算的要求。1999年《医院会计制度》《医院财务制度》正式实施，医院广泛开展成本核算。此后，医院成本核算开始逐渐被重视。2017年《政府会计制度》《基本指引》《补充规定》等发布，医院的成本核算渐成体系。2020年，国家卫健委和国家中医药局公布了《关于加强公立医院运营管理的指导意见》，指出要做好成本核算、加强成本控制力度、做好成本分析工作。2021年2月又印发《公立医院成本核算规范》，进一步明确了成本、成本项目及成本核算的分类等。2021年6月财政部研究起草了《事业单位成本核算具体指引——公立医院（征求意见稿）》及说明。“成本”概念从无到有，再到近几年国家陆续发布的一系列相关政策，意味着成本核算与管理工作对于现代医院的健康发展发挥着越来越重要的作用。

（二）传统成本管理方法的局限性

传统成本核算方法已经不适合应用于现代医院组织内部成本精细化管理工作，这是因为该方法层次单一，没有科学分摊标准，影响了成本核算结果的准确性，也会降低成本信息传递的时效性，越来越不适应现代医院发展的需要。传统成本管理存在一些不“精细”之处，主要有以下三个方面。

1.成本核算缺乏“准”确性

现在有不少医院在开展成本核算工作时，会选用全成本核算法，即以科室成本核算为基础，对医疗成本划分七大类，直接成本直接计入各科室，而占比较大的间接性成本，将它们通常按某一指标（比如人员数或科室面积数）统一分摊到科室，从而组成医院各科室全成本。核算步骤相对简单，分摊标准比较粗略，未明确费用归集，无法对项目在实施过程中实际的成本耗用进行客观反映，会导致某些科室成本偏离实际。在具体工作中，选择不同的分配标准也会导致分配结果发生变化，致使最终核算出来的成本缺乏全面性和准确性。另外，对于医疗服务项目成本、病种成本、DRG成本，目前大多数医院还没有开展或者即使开展了也没能准确核算出来，医院成本核算管理的作用远远没有得到发挥。

2.成本分析不够“精”确

传统成本分析往往是对财务会计数据进行归集汇总，形成成本报表，具有单一性，缺乏整体性。较多地关注分析那些成本高的项目或部门，缺乏系统性的整体分析，也没有考虑各部门之间及各项目之间的联系。

3.成本控制不够“严”格

传统成本管理工作往往是在产生费用以后再进行核算，然后实施成本控制工作，重点仅在于核算成本，并未在成本生成过程中实施有力的控制，属于事后管理。缺乏与预算管理相结合进行事前预测、事中跟踪管理，成本管控的效果甚微。

四、医院作业成本法的特点和作用

（一）医院作业成本法的特点

（1）采取两步制对成本费用实施分配。按照作业成本法的原理，结合资源动因，会将资源费用分配给作业，使其先归入作业成本，然后结合作业动因，将这些作业成本分配归入到项目成本。此时，医疗服务项目承担的成本都可以追溯成本动因。

（2）强调间接费用分摊的合理性。区别于传统成本法下粗放式地按某一指标的分配方式进行简单划分，作业成本法是按实际使用发生情况区分资源动因和成本动因，分别归集并形成间接费用的方法。

（3）注重成本的可追溯性。对于直接成本，医院会直接计入；对于间接成本，则是采取不同的动因做好相应的分摊工作，这样能够回顾医疗服务项目成本，追溯消耗原因，进行深入的成本管理。

（二）医院作业成本法的作用

1.提供更加“准”确的各维度成本信息

使用作业成本法的过程中，是在进行全面观察并分析作业流程的基础上，参考医技科室的建议，完成作业的划分工作；紧密结合各作业中心的资源消耗情况对成本进行划分，同时，立足于成本动因的视角，做好每个项目成本的分配工作，这样能够实现间接成本分配的精细化管理。结合多个资源动因实施科学分摊，将资源实际消耗情况作为标准，更为科学、合理，后期获取的成本信息更准确。对于医院成本管理工作来说，使用作业成本法能够针对成本核算中间接费用分摊过程中存在的问题予以针对性解决，进一步提高成本信息的可信性。通过动态追踪所有资源费用，以作业、流程、医疗服务项目为成本对象，从而大幅度提升成本信息的精确度与全面性，辅助医院做好成本决策管理工作。

2.构建更加“精”确的成本分析

作业成本法核算的内容不仅包括传统成本核算法下的成本信息，还对构成医疗服务各项目流程的资源构成要素，进行了更深入的研究。其利用资源使用的因果关系了解成本消耗的结构，在核算成本时增加了作业这一中间环节，具体计算每个作业活动的成本，将核算过程分解为资源-作业-医疗服务项目成本三个步骤，以作业为核心，实现成本精细化分析，为管理层作出科学决策提供数据保障。

3.实施更加“严”格的成本控制

第一，作业成本法显示了项目如何导致作业以及作业如何消耗资源，通过构建和使用作业成本系统让之前很多不可控的间接费用转变为可控，扩大了成本核算的范围，对医院各科室对自身成本的控制能力予以有效加强，促使其积极主动地参与成本控制工作。

第二，在医院使用作业成本法的过程中，会对医疗服务的整个过程进行合理划分，进而分成各个作业环节，然后详细分析每一个作业环节，实现作业过程的精细化成本管理。从整体上看，医院各个作业大致可分成两类，一类是增值作业；另一类是非增值作业。医院通常会据此对非增值作业进行科学控制，做好整个作业流程的合理配置与管控工作。

第三，医院传统成本管理中追求成本的绝对下降，而现代医院成本管理的重点在发展医院整体的可持续竞争能力上，通过事先的成本规划和成本形成的过程控制来增强医院成本控制的力度。

第四，医院所消耗的资源存在着此消彼长的“内部联动关系”，比如增加员工培训等方面的资源投入，将有助于提高效率和减少过失，从而降低相应作业的成本。作业成本法下各项作业的资源耗费是透明清楚的，通过资源-作业-医疗服务项目成本逐级分摊，医院不仅能在资源的使用中及时调整成本方案，也能避免不必要的资源耗费，实现成本管理从静态管理向动态管理转变，进一步加强医院的成本管理。

五、医院成本精细化管理中引入作业成本法探析

中央财经大学刘俊勇教授在其著作的《精细化成本管理》中指出作业成本法是目前许多企业实现精细化成本管理的最佳载体。近年来，越来越多的医院也尝试使用作业成本法理念进行成本精细化管理。通过成本核算和成本分析，进行成本控制，降低成本，这是医院成本管理的目标，医院成本精细化管理中引入作业成本法的本质就是促进作业理念与成本管控的紧密结合。充分运用作业成本信息做好作业分析，根据作业分析结果对作业流程进行优化，消除那些不必要或无效的非增值作业，提出成本控制措施，降低医疗成本，促进医院成本精细化管理，以提高医院竞争力是体现作业成本法价值的关键所在。

（一）医院作业分析

作业分析的核心是评价作业的增值性。增值作业通常应符合三点基本要求：第一，该作业的功能必须明确；第二，该作业能为最终的服务产品提供价值；第三，在医院的整个作业链中，不可将该作业去掉、代替或者合并，以此来区分增值作业和非增值作业。利用作业动因进行分析的结果可以判断消耗作业的情况，评价作业的价值。即揭示哪些作业是必需，哪些作业是多余的。医院的增值作业有就诊、检验、检查、手术等。非增值作业有挂号、候诊、缴费、取药等，非增值作业是作业成本控制的重点。

（二）改进医院作业

实现医院成本的精细化管理，其核心就是消除资源浪费，重视成本的科学量化。越来越多的研究表明，将控制的重点放在作业流程中更为有效。利用作业成本信息优化流程，改进作业，降低成本。改进作业的方法主要有以下四种：

1.作业消除

消除冗余的作业，不必要的价值活动，以降低作业成本。去掉流程中的不合理内容和无效环节以及错误问题，减少或者消除不必要的重复性工作。

2.作业简化

通过信息技术、制度设计等手段化繁为简。如：移动支付的流行，门诊收费窗口缴费等非增值作业得以削减；设置一站式自助服务机，实现自助结算、自助查询、自助打印等功能，增强信息的联动性，进一步简化作业的流程，有效消除“二次排队”“长时间排队”的现象，以此提升工作效率和患者的满意度。

3.作业选择

检查报告单选择网上查询并打印，改变以往的取送寄等环节。挂号优先选择网上预约的方式，改变以往现场挂号排长队、排而无号等耗费患者大量的时间，降低患者就诊成本，节省就诊时间。

4.提高作业效率

医技检查作业的成本颇受医务人员的职业素质的影响。相比而言，职业综合素养较高的医务人员完成同一检查项目使用的时间成本相对较低，诊断结果较精准，因此，医院要重视医务人员业务能力的提高，从而提高检查作业的质量和效率。

对于医院来说，医疗设备和建筑物属于固定成本，在总成本中占的比例较高，充分利用医疗设备，增加必要的检查数量，有助于提高成本控制效果。

结语

作业成本法的优势在于为确定过程中成本提供了实用的方法，管理者据此获得准确的多维度成本信息。作业成本法的最终目的不是计算成本结果，而是在成本分配过程中进行核算分析，优化作业流程、降低成本消耗，助力医院成本的精细化管理。但是，将作业成本法的理论运用到医院中，部分作业的识别、划分与认定，成本动因的选择等不可避免地存在主观性，另外，作业成本法操作较为复杂，开发和维护费用较高，这是作业成本法在未来运用过程中需要不断完善之处。医院运用作业成本法进行成本精细化管理还需要不断努力，在今后的实践中不断检验、总结与完善。