关于合伙企业的涉税问题分析

叶 维

合伙企业因其组织管理形式及利润分配机制相对较为灵活，因此目前在商业实践中广泛存在。与此同时，合伙企业也常出现在基金架构、员工持股平台等安排中，使得其经济功能呈现出多样化。但是，我国关于合伙企业相关税法还较为滞后，以致于一直是对照个体工商户来对其进行立法和征管，这一结果导致不能及时地反映出合伙企业的发展变化，合伙企业的涉税问题层出不穷以及日趋复杂。

当前市场对合伙企业的涉税问题较为关注，2019年1 月财政部、税务总局、发展改革委及证监会联合发布的《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税﹝2019﹞8 号，以下简称为“8 号文”），在8 号文中，明确指出了两种核算方式，一种是单一投资基金核算，另一种是按企业年度所得整体核算，创投企业可选择这两核算方式的其中一种，对个人合伙人个人所得税应纳税额进行计算。但是由于合伙企业的涉税问题较为复杂，尤其是2019 年新修订《个人所得税法》引入了反避税条款后，使得合伙企业的涉税问题变得更加复杂，显然一份规范性文件并不能很好地解决合伙企业所涉及的全部涉税问题，还需要有关的财税立法者加快合伙企业相关税法的确立和完善。

一、合伙企业的定义和特征

（一）合伙企业的定义

在依照我国合伙企业法基础上，通过共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险的形式签订合伙协议，并对各合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织，称之为合伙企业。合伙企业没有法人代表这一说，主要分为普通合伙企业和有限合伙企业这两种类型，在企业经营上，可以是部分合伙人经营，也可是全部合伙人共同经营。

（二）合伙企业的特征

1.生命有限。主要体现在合伙企业较容易成立，也较容易解散。合伙人只要签订合伙协议，便可宣告成立合伙企业。同时，一个合伙企业的解散以及成立，也与有新合伙人加入或旧合伙人退出、死亡及破产清算等相关。

2.责任无限。因合伙企业具有整体性，因此合伙人需要对合伙企业承担无限连带责任。其中，在普通合伙企业中，合伙人需要承担对合伙企业的债务承担无限连带责任。而在有限合伙企业中，通常是由2-50 的合伙人成立，在全部的合伙人中，至少需要有1 人负责企业的经营活动并承担相应的无限责任，而其他的有限合伙人，则是按照各自的出资额来承担相应的债务责任，通常这一类的合伙人不会直接参与企业的经营管理。

3.相互代理。合伙企业的经营活动，有合伙人共同决定，且具有执行和监督的权利。合伙人可通过举荐的方式，选出企业的负责人，但是需要全部合伙人共同承担民事责任，也就是说，合伙代表人的经济行为会对全部合伙人有影响和约束。但也因为如此，使得合伙人之间时常存在矛盾和纠纷。

4.财产共有。财产共有也是合伙企业的一大特征，表现在是由全部合伙人对企业的财产进行统一管理和使用，且不得有一人私用或他用的情况。而对于只提供劳务但未出资的合伙人，无权分享合伙财产，只能分享一部分利润。

5.利益共享。利益共享也是合伙企业的一大特征，体现在合伙企业生产经营所得由全部合伙人共享，但也需要全部合伙人共同承担亏损。

二、合伙企业的涉税问题分析

（一）合伙企业的纳税问题

合伙企业的纳税义务，主要包括“所得税”和“其他税费”这两个方面。其中，在所得税方面，按照财政部、国家税务总局颁布的《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》财税[2008]159 号，以下简称“159 号文”）的规定，“依照中国法律、行政法规成立的合伙企业”属于所得税透明体，所得税缴纳需要按照投资者身份分别由投资者来缴纳，合伙企业的全部合伙人都需要依法纳税，并且作为自然人，应当依法缴纳个人所得税。同时，如果存在合伙人是法人或其他组织的情况，除了要缴纳个人所得税以外，还需要缴纳企业所得税。而在其他税费方面，合伙企业生产经营所得部分，也应按照税费相关规定，缴纳增值税、城建税、印花税等税费。

（二）合伙人的纳税问题

对于合伙企业合伙人的纳税问题，首先需要区分不同身份的合伙人，不同身份的合伙人在合伙企业中取得的所得，在纳税方面也有不同。而在合伙企业中，主要涉及这两种身份的合伙人，一种是个人所得税纳税人，另一种是企业所得税纳税人。

个人所得税纳税人主要是针对合伙企业的合伙人为自然人合伙人。依据国务院的规定，个人独资企业与合伙企业的投资者个人，在取得生产经营所得时，需要依法缴纳个人所得税。同时，个人所得税的税率也存在不同的情形，若采取的是查账征收的办法，则需要比照个体工商户的应税项目进行个人所得缴纳税额的计算，税率为5%～35%的五级超额累进税率；如果实行的是核定征收的办法，则其应纳税所得额按照应税所得率来计算，之后再按照应纳税所得额大小计算征收个人所得税，同样采用5%～35%的五级超额累进税率。对于投资者投资兴办两个或以上企业的，在年终了时，先汇总全部企业取得应纳税所得额，之后在依据相应的税率计算个人所得税缴纳税额。另外，也存在个人所得税减征的情形，如果个人独资企业与合伙企业是由残疾人兴办的，在符合政府减征个人所得税条件的情况，可向主管税务机关提交优惠申请，在审批通过后，便可按照政府规定的减征范围和幅度，减征生产经营所得的个人所得税。还有一种情形，是在不考虑8 号文所提到的创投企业情况下，合伙企业对外投资所分配的利息、股息、红利等，可依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（国税函[2001]84 号，以下简称“84号文”）这一文件的规定，不需要纳入到企业收入中计算，应单独作为投资者个人所得来缴纳个人所得税，计算税率为20%。

企业所得税纳税人，针对的是合伙企业的合伙人为法人或其他组织形式，此时就需要依法缴纳企业所得税。在我国税法中，将企业所得税纳税人划分为居民企业和非居民企业这两种。对于居民企业合伙人在合伙企业中所获得的经营所得，应依法缴纳企业所得税，法定的税率是25%。而非居民企业合伙人从合伙企业中取得的所得，依据《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018 年第11 号）的规定，若该合伙人属于税收协定缔约对方居民的，可按照中国与相关国家、地区所签订的双边税收协定或安排依法享受可适用的协定待遇。但是，也存在这样一个难题，主要是对于非居民企业合伙人在中国境内常设机构下其从合伙企业所取得的所得，是属于积极经营所得还是消极所得如何辨别，以及如何使用税收协定或相关条款，这些问题还有待税法立法部门进一步明确和完善。

（三）合伙企业的个人支付问题

关于合伙企业的个人支付问题，主要涉及这样一个问题，即合伙企业在对个人支付时，是否具有代扣代缴的义务？首先，先明确合伙企业对个人支付时，主要涉及向个人合伙人支付和向其他个人支付这两种情形。

对于合伙企业向个人合伙人支付的情形，按照《个人所得税法》的规定，纳税人所取得的经营所得，在计算个人所得税时以年为计算单位，同时需要纳税人在月度或季度终了后的15 日内向主管税务机关报送纳税申报表和预缴税款。汇算清缴则是在取得所得的次年第一季度末前办理。从这一规定来看，合伙企业在向个人合伙人支付经营所得时，并没有法定代扣代缴的义务。但是，即便在法律层面没有代扣代缴的义务，也需要注意这两个方面的问题：一是依据财税[2000]91 号文的规定，对于投资者个人在合伙企业生产经营中的所得，需要合伙企业向主管税务机关申报缴纳投资者的个人所得税，并将个人所得税报表抄送给投资者。这一规定虽然并不是法律层面的义务，但是也仍然需要合伙企业对当地税收征管实际及系统设置的具体情况进行关注，然后按照实际的要求来履行相关的涉税义务；二是在8 号文规定中，若符合条件的创投企业选择了单一投资基金核算的方式，对于个人合伙人从合伙企业中分得的股息、股权、红利等，需要依法缴纳个人所得税，法定税率为20%。在这一情况下，此时就需要创投企业为个人投资者所取得的股权转让所得和股息红利所得代扣代缴个人所得税。

对于合伙企业向其他个人支付的情形，主要因为合伙企业作为生产经营的主体，在日常的生产经营过程中，需要向其他个人支付工资薪金、劳务报酬等款项，此时也需要合伙企业按照《个人所得税法》及其他相关规定为其他个人代扣代缴个人所得税。

（四）合伙企业份额转让的纳税问题

在《个人所得税法》未修订之前，其并未对合伙企业份额转让如何纳税的问题作明确的规定，以致于在税收征管实践中，存在两个不同的观点：一是将股权转让看作是“财产转让所得”，并按照税率为20%来计算缴纳个人所得税；二是将股权转让视同于退伙或入伙，并比照个体工商户生产经营所得项目，以5%～35%的五级超额累进税率来对转让方取得的所得计算缴纳个所得税。而在2019 新修订《个人所得税法》后，关于财产转让所得的纳税问题，增加了“转让合伙企业中的财产份额”这一项目，并按照税率为20%来计算缴纳个人所得税。虽然这一规定给上述争论画上了休止符，但并没有完全解决合伙企业份额转让的税款计算问题，在实践中仍然存在许多问题亟待确定，比如如何确定税基，未分配但已缴纳的所得是否应当在计算转让所得时予以扣减等等。

除了个人所得税问题以外，合伙企业份额转让是否涉及到印花税缴纳的问题，也存在争议。许多合伙企业对于合伙人份额转让是否属于股权转让而需要缴纳印花税存在争议。实际上，合伙人份额并不属于企业股权，因此合伙人转让合伙人份额并不属于印花税应税项目，也就不需要依据股权转让的书据进行印花税的缴纳。在国家税务总局发布的《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155 号）中，就明确规定了财产所有权转移的书据，主要包括经政府管理机关登记注册的动产和不动产所有权转移时所立的书据，以及企业股权转让时所立的书据，此时就需要依据股权转让的书据来缴纳印花税。

另外，在商业实践过程中，以合伙企业形式所搭建的境内员工持股平台在行权过程中，经常会涉及到合伙企业份额低价转让是否会被纳税调整的问题，换而言之，LP 将持有的合伙企业份额转给激励对象，同时约定的对价通常低于底层目标公司对应的实缴资本，这形成了实质上的行权，则这一转让是否属于低价转让，以及是否会被税务机关纳税调整？这需要我们从个人所得税的角度去分析。首先，什么是低价？比照国家税务总局发布《关于股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（[2014]第67 号文，以下简称“67 号文”）的规定，将有限责任公司或股份有限公司的“净资产”作为识别低价及调整的重要标尺，但由于合伙企业与公司制企业在制度构建上并不同，所以并不能简单地按照67 号文的逻辑来理解合伙企业份额的转让。其次，纳税调整的依据是什么？在相关合伙企业税法规则欠缺的情况下，税务机关的纳税调整依据主要是新修订的《个人所得税法》中的反避税条款，这一规定明确了个人在与其关联方之间业务往来时，若不符合独立交易的原则使得本人或其关联方应纳税额减少，且没有正当理由的，税务机关有权按照合理的方法进行纳税调整。从这一规定可看出，“关联方”、“独立交易原则”、“本人或其关联方应纳税额减少”、“无正当理由”等内容为认定的核心。但是，在税务实践过程中，也仍有许多不确定性，如转让方被纳税调整，且激励对象被认定为取得股权激励，是否会导致重复征税等。综上，关于合伙企业份额的低价转让是否会被纳税调整，可理解为需要根据具体的情况，包括商业背景、关联方关系、份额价值、税收后果、税收征管实际等多个因素的综合考量后进行判断。

（五）企业投资者投资合伙企业取得股息红利的免税问题

依照《企业所得税法》的规定，对于条件符合的居民企业之间的股息、红利等权益性投资，可享受免税优惠。但享受免税优惠的前提，是居民企业直接投资于其他企业所获得的投资收益，而对于企业投资者直接投资于合伙企业所获得的股息、红利等，是否可以享受免税还有待商榷。目前绝大部分税务机关对于企业投资者投资合伙企业属于“直接投资”并不认同，所以也认定这一做法不适用免税政策。但是也有少部分税务机关认为，在159 号文中将合伙企业认定为所得税透明体，则其所得性质也应穿透，即可适用相关税收优惠政策。需要提醒的是，从大部分地区的税收征管实际来看，企业在自行申报时若将从合伙企业取得的所得适用免税政策，可能会因此而产生税务风险。

三、关于合伙企业涉税问题的政策建议

（一）借鉴外国税制经验

鉴于相关合伙企业税法规则欠缺，需要税法立法者进一步确立和完善。这期间可借鉴外国税制的经验，以美英为代表，两国的合伙企业税制模式为非实体模式，这一税制模式的“流经原则”，既保留了所得的性质，也让合伙企业的税收实现了实质上的“穿透”。这里的“流经原则”指的是，将合伙企业看作是税收透明体，合伙企业生产经营中产生的收支则依据合伙协议比例直接分配给各个合伙人，而所分配的收支要流经合伙人自身的账务中进行核算，同时计算缴纳相应的税费。

（二）重新定位合伙企的征税原则

针对合伙企业的相关的涉税问题，考虑我国的税收遵从水平，使得我国合伙企业难以完全采用非实体模式的税制情况下，应当对合伙企业的征税原则进行重新定位。具体而言，从事一般性生产经营的合伙企业，仍然采用当前“先分后税”的原则，尤其是对于法人合伙人的企业性质，在收支确认方面，应保持与企业所得税相关税法法规一致。从事股权、债券投资的专门化合伙企业，由于其实质为对外投资的一种形式，因此可将其视作税收透明体，并借鉴“流经原则”来计算缴纳所得税，以防出现税收流失的问题。而对于从事投资和其他商贸服务的合伙企业，可将这类合伙企业归类于准实体模式中，即从合伙企业层面来进行核算，并采用查账征收的方式。