高校执行政府会计制度面临的问题与解决对策

吕君（高级会计师）

（广东省外语艺术职业学院财务处 广东广州 510640）

党的十八届三中全会以来，财政部按照党中央、国务院的部署和要求，积极推进政府会计改革，构建出一套财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的具有中国特色的政府会计标准体系。政府会计改革以改革前的收付实现制基础转换为在财务会计系统实行权责发生制、在预算会计系统实行收付实现制的双核算基础，改革后的政府会计制度构建了“双基础、双核算、双报告”的核算模式。高校作为行政事业单位执行政府会计制度，构建财务核算的新模式，以权责发生制为核算原则能够较为准确地反映高校的资产状况，向公众披露科学合理的政府主体财务信息。然而，高校本身具有的资金来源复杂、交易行为多样化特征，在实际执行政府会计制度过程中，存在一些难点。本文针对存在的问题，结合高校财务会计核算特点分析问题的成因，提出高校在未来不断完善和推进政府会计制度有效落实的解决对策。

一、高校执行政府会计制度的变革

（一）重构会计核算方式。新政府会计制度将核算要素由“五要素”增加至“八要素”，构建了财务会计和预算会计的适度分离与衔接的新型会计核算方式。一方面，财务会计和预算会计适度分离。财务会计以权责发生制为基础，通过资产、负债、净资产等五要素核算财务状况，预算会计以收付实现制为基础，通过预算收入、预算支出等三要素核算预算执行情况。另一方面，通过“双系统”平行记账的方式实现财务会计和预算会计相衔接。对预算内涉及现金收付的业务，分别在财务会计和预算会计系统平行记账。对固定资产折旧、无形资产摊销等特殊业务，仅在财务会计系统以费用形式核算。对同一业务的“双系统”记账，利用二者之间的关联关系进行调整平衡，以验证核算的完整性和准确性。财务会计和预算会计的适度分离与衔接，有助于准确核算高校财务状况和预算执行情况，有效实现政府会计制度的信息传递功能。

（二）引入权责发生制基础。引入权责发生制前按照收付实现制的核算要求，预算会计只能单纯地反映预算资金的流入、流出及结存情况，无法准确反映高校的资产债务及收支匹配等信息，难以满足教育资源委托人对高校公共资源使用的信息透明度与公开度的要求，更难借助会计信息对高校管理起到较大的促进与提升作用。权责发生制的引入使得成本核算成为可能，为进行绩效预算、绩效评价和绩效管理提供基础。高校政府会计制度改革引入权责发生制后，财务会计核算系统能够准确地反映资产的购置成本、折旧摊销以及资产损失等信息，提供完整的资产价值及其变动的数据，有利于高校摸清自身家底，且加强对资产的维修维护、保值增值等管理。同时，权责发生制要求对当期发生的收支活动按照权责配比原则进行划分，当期实现的风险义务转移的合同义务列入当期收入，归于当期的支出列入当期的费用。收支相互匹配，能够准确反映各类明细项目的执行情况，为开展教育成本核算奠定计量基础。

（三）强化预算会计功能。高校预算管理是会计实务较为重要的环节，预算管理实施多年，在政府会计制度出台之前侧重于对预算经费的使用进度的反映。政府会计制度改革强化了预算会计的功能，优化了原有收付实现制的内涵，通过增加核算要素增加原有预算会计的核算范围。在原有高校会计制度下发生了资金流动而未被记为预算支出的项目，例如材料采购、预收款和预付款等业务，在预算会计里反映预算支出。预算会计不仅仅反映资金使用情况，同时关注预算项目的收支匹配程度，为预算执行结果进行预算绩效评价提供重要信息，规范各项经济活动的资金使用标准，提升财务信息的准确性和完整性。高校决算报告以预算会计核算数据为基础，反映高校教育投入经费预算的执行进度和执行结果，对进一步的绩效评价提供数据支持，有利于高校提高预算绩效管理水平，提高预算经费的使用效益。

（四）完善政府报告体系。政府会计准则要求高校各个会计主体发生的业务都应统一纳入会计核算，通过财务报告和决算报告全方位地反映高校的预算执行情况和财务状况。其中财务报告至少包括资产负债表、收入费用表和现金流量表，通过财务报告反映高校的整体财务状况、日常运营状况和现金流量等信息。决算报告至少包括收支决算表、预算收支表，通过决算报告反映高校预算资金的投入使用进度、资金结余情况等信息。“双报告”之间保持相互影响相互渗透的关系，通过财务会计和预算会计之间的平衡关系进行衔接，编制本期预算结余与本期盈余差异调节表，验证各个系统核算的准确性，平衡与连接两个会计核算系统的核算数据。高校执行政府会计制度，在改革核算方式基础上优化报表体系结构，强化报表科学性和准确性，细化了披露的内容和要求，发挥会计信息监督职能，为绩效评价、绩效管理提供信息提供保障。

二、高校执行政府会计制度面临的问题分析

（一）记账工作量增加，“双系统”的衔接不顺畅。高校执行政府会计制度之前实施高校会计制度，会计核算采用收付实现制，虽然与企业会计制度相比核算难度与复杂度较小，但由于业务事项划分较细，较难类比企业以产品归集成本，涉及的明细科目非常多，核算工作量已经较为繁重。在执行政府会计制度后，引入权责发生制核算基础，由“双分录”混合记账模式转为“双系统”平行记账，一级会计核算科目由原有的54个转为目前的103个，科目增加量近一倍，且基于具体业务事项下设的明细科目量更多。在科目体系增加的同时，会计记账方式也变得复杂，平行记账要求一项业务发生时，同时涉及财务会计和预算会计的“双分录”记账，目前的会计核算软件基本能够基于“双分录”的记账模式，在财务会计凭证生成后自动生成预算会计凭证，但许多具体的业务，例如财务会计对其他应收款冲账时记账贷方科目为其他应收款，预算会计记账贷方科目为资金结存，由于实际反映支出的时间不一致，因此造成贷方不能同时自动匹配，需手工录入。此类“双系统”衔接不顺畅问题出现频繁，导致记账工作量巨大。

（二）核算基础较弱，权责发生制的实施有困难。高校因其行业的特性，存在许多特殊的资产、负债以及收入等要素，对于这些特殊要素的会计处理办法尚未能统一明确，导致权责发生制在高校有效实施存在困难。如资产的确认问题。高校主要从事知识传播与智力投资活动，涉及到较多发明权、著作权、古代乐器及典籍等文化属性的资产，这些资产往往较多未计入资产，或计入资产的计量数额不够准确。同时，资产管理系统与财务管理系统不能有效对接，资产账和财务账的对账较为困难，折旧摊销计提、记账的及时和准确性不能保证。再如事业收入的确认问题。权责发生制原则下，财务会计的收入确认要求按照合同完工进度。高校由于长期以来执行收付实现制核算，大多数未能对合同的进度做明确的划分要求，缺乏严格的合同管理机制，对于经济合同的按进度完工没有做到审核和验收，财务人员较难按照合同确定应收款项或收入的确认时间。特别是对于科研活动，由于科研人员报账的时滞性导致存在完工进度与实际费用不匹配情况，科研事业收入的确认目前仍然采用收付实现制的情况较为普遍。

（三）报表编制可执行性弱，政府报告信息不准确。政府会计报告是政府会计履行信息传递职能的重要载体，在会计核算依据“双基础”的情况下，需要分别编制政府决算报告和财务报告。高校政府会计报告编制存在报告信息填报和合并报表标准不统一的问题，难以向公众提供客观准确的会计信息，作为信息支撑的作用发挥的不够充分。由于高校资产、负债等要素的确认和计量较为特殊，客观上对这些要素的核算还不够准确，同时由于科目体系繁琐，明细经济分类科目归集标准不一致，导致报表项目的统计存在差异性。另外，合并报表的编制是报告编制中的难点，高校执行收付实现制多年，财务核算不够全面，各下级单位之间的核算要求统一程度不高，在合并抵销过程中往往是通过会计人员的职业判断进行，对于资产、负债、收入和支出等要素分别进行内部抵销，工作量繁重，且目前尚未有较为成熟的合并抵销细则可以指引，这些因素都影响了合并报表的编制质量。同时，报告财务分析的主要指标为定量指标，缺乏定性指标，难以满足利益相关者的不同需求，信息披露不完整。

（四）教育成本核算缺失，绩效目标难体现。当前高校教育成本核算工作一直较为薄弱，在收付实现制基础下主要以各项事业“支出”统计学校教育、科研和基建等资源耗费，不能体现真正意义上的学生培养教育成本。高校教育成本核算在实际工作中处于行业管理缺位状态，现有的制度仅有2005年《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》对教育成本核算提出较为系统的定义与规范，但在实际工作中由于没有相关制度细则的指引并未广泛应用。学术界和理论界对教育成本核算的核算主体、核算周期及核算方法等尚未达成共识，新的政府会计准则虽统一了行政事业单位核算原则与核算办法，但也未对高校教育成本核算做统一规定。2018年《关于进一步调整优化结构提高教育经费使用效益的意见》中指出“建立健全国家教育标准体系，科学核定基本办学成本”，强调教育成本核算工作的重要性。教育成本核算的缺失对绩效评价体系的信息支持带来较大的影响，从根本上限制了高校绩效考核指标的具体核定，由此带来绩效指标不准确、绩效目标难以真实体现的问题。

三、高校有效执行政府会计制度的解决对策

（一）有效衔接“双系统”，简化会计核算流程。财务会计和预算会计相对独立又相互联系，“双系统”的核算模式是在各自体系内对同一会计事项分别按照权责发生制原则和收付实现制原则进行核算，二者之间存在差异，同时通过差异的调整印证预算会计与财务会计的相互衔接。一方面，在实际实行过程中可以根据高校的经济业务类型进行梳理和分类，对于不能直接利用支出性质匹配财务会计和预算会计的业务，约定明确的业务核算方式，并设定可由会计人员选择修订的半自动化记账模板，无特殊情况确认并生成凭证，发现异常及时更正，以此缓解每一笔特殊业务需人工判断手工录入带来的工作量压力；另外一方面，厘清“双系统”之间差异的勾稽关系：本期盈余=本期预算收支差额+少计的预算收支差额-多计的预算收支差额=本期预算收支差额+（少计的预算收入-少计的预算支出）-（多计的预算收入-多计的预算支出）=本期预算收支差额+（固定资产净值+无形资产净值+在建工程+应付款项-应收款项）-专用资金+其他差异。通过信息化方式，将以上勾稽关系公式以数字化形式集合至核算系统，设定定期稽核机制，自动验证财务会计记账与预算会计记账的关联度，同时避免少计、漏计和错计的情况发生。

（二）完善资产与合同管理，促进权责发生制落地。高校应强化资产与合同管理工作，优化核算基础工作质量，促进权责发生制的顺利实施。首先依据政府会计制度准则及应用指南要求，遵循国有资产管理办法，建立适合学校管理特点的资产管理办法与细则，规范制定资产使用、盘点及处置规则。建立和完善资产管理系统，通过信息化手段减少人工业务处理环节的客观误差和主观舞弊，全面系统核查清理自身的银行存款、固定资产、应收账款、在建工程及无形资产等资产的余额、发生额等信息，做好资产的折旧与摊销的计算、计提工作，完成资产账与财务账的核对。其次，高校应强化合同管理工作，进行合同归口管理，明确管理职责，规范合同签订的关键信息，明确完工进度、收款时间等信息，符合权责发生制的确认要求。对于科研项目，明确科研进度与经费支出的对应关系，敦促科研人员及时报账，尽量做到按科研进度确认收入。同时，建立事前、事中及事后全过程的合同管理信息系统，与资产管理、财务管理等系统信息集合至学校信息平台统一管理，实现合同信息的动态跟踪，进度款项的及时准确确认，为权责发生制下的会计核算奠定基础。

（三）规范报告编制与披露标准，提高信息准确性。高校作为履行教育公共资源的受托责任人，对外有责任提供政府会计制度执行的相关信息，以满足高校利益相关者的需求，同时发挥会计信息的监督职能。提高财务报告编制的准确性，从源头上需要加强核算的准确性。首先，需加强会计制度的学习和学校财务制度的建设，组织会计人员参加业务培训，熟练掌握新业务操作，统一核算口径，确保对核算原则的理解与会计处理一致，避免因主观判断不一致造成的核算差异。其次，进一步优化会计核算流程，加强信息化建设，提升报表编制的可操作性。对于合并报表的编制，优化核算系统功能，在合并报表主体间建立标准统一的核算信息系统，设定标准统一的核算规则，设置调整分录模板，对发生业务往来的内部单位、政府部门及非政府部门的收支往来，增加辅助核算标志，自动抵消内部交易。对于报表主体间的“双系统”稽核公式，建立合并校验系统间平衡关系的稽核机制，实现合并报表的准确性和时效性。进而，在报告分析和说明环节，除了定量指标的反映，需依据高校管理的特点增加定性指标的设定与分析，例如教学设备投入占支出比、生均教学成本等，以丰富政府会计报告的信息，实现政府会计制度信息传递与监督职能。

（四）积极推进教育成本核算，提高绩效管理水平。随着权责发生制的采用，高校逐步准确核算资产、折旧、损失及摊销等信息，为高校教育成本核算提供了有利支持。从教育主管机构层面，应该加强政策指引，切实将教育成本核算工作提到日程上来，出台教育成本核算细则，规范直接成本的具体范围和内容，定义间接成本的内涵和分摊方法，改变高校教育成本核算各行其是的现状，实现成本核算数据标准的可比性和实用性。将教育成本核算指标纳入绩效考核体系，反映教育投入产出效益，提升教育经费的使用效率，从而提高高校整体绩效管理水平。从高校自身层面，应该加强成本核算意识的宣贯，结合学校特点建立健全成本核算制度与流程，可以按二级学院或者职能管理部门为单位设置成本核算项目，有条件的可以细分至专业。成本核算在目前高校执行政府会计核算制度的基础上进行，无须建立新系统，在原有核算系统基础上延伸账务处理方式，做好数据的二次加工即可。直接成本在现有核算系统取数，借鉴成熟的作业成本分摊方法，由专职成本核算员按月做好间接成本的归集与分摊。