西方经济学史视角下的房地产税理论探析及对我国的启示

□曲卫东，李张怡

（中国人民大学 公共管理学院，北京 100872）

自2013年十八届三中全会明确提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，到2021年习近平总书记在《扎实推动共同富裕》中指出“要积极稳妥推进房地产税立法和改革，做好试点工作”，我国房地产税改革经过数年的讨论和沪渝两地十年的试点工作仍难落地。其中一个难题是我国房地产税内涵与房地产市场现状之间的适配性。在以财产税思想为指导的房地产税改革方案下，房地产税以市场评估价值为税基，以房屋产权人为纳税对象，存在以下问题：一是如何计征土地公有制下土地的应纳税额；二是房改前分配到优质地段的房屋按现有市值征税时如何确保税收公平；三是如何评估多种产权类型房屋的计税价值，例如小产权房、房改房、共有产权房等多产权主体或无法确定产权的房屋；四是如何通过税制设计落实“房住不炒”的国家住房政策。因此，探寻房地产税深化改革的新思路迫在眉睫。

笔者拟采用文献研究法，以经济学思想发展为脉络，分析前古典经济学、古典经济学、新古典经济学以及现代的财政学领域中房地产税理论的形成和演变过程。在此基础上，进一步对经济合作与发展组织（OECD）主要国家和地区的房地产税征管模式进行分类研究，总结出以美国为代表的财产税“从价计税”和以英国为代表的受益税“从租计税”的征管经验，分析不同税制形成的税收思想层面的原因。在以征税对象为依据的分类标准上，以美国为代表的房地产税可归为财产税一类；在以税收性质为依据的分类标准上，以英国和中国香港特区为代表的房地产税可归为受益税一类，不具有典型的财产税特征。参照美国税制的理论和实践设计我国房地产税制无法解决上面四个关键问题，而英国及中国香港特区“从租计征”的房地产税实践经验能够给我们提供新的视角。英国房地产税具有受益税性质，其受益性体现在将房地产税用于改善居民所享有的基本公共服务方面。我国房地产税深化改革需紧扣“房住不炒”的政策方针，侧重住房的居住属性，以补偿公共服务支出作为深化改革的调整切入点，以税源稳定、成本可控、税负公平为要求，实现房地产市场平稳健康发展、社会和谐稳定的目标。最后结合我国房地产税改革的探索历程，以及土地制度和房地产市场的发展现状，提出中国受益税视角下“从租计税”深化房地产税改革的新思路。

一、房地产税思想变化的经济学根源

（一）前古典经济学时期房地产税思想的萌芽

前古典经济学时期，与土地和房地产相关的税收思想以土地单一税制理论为主流，这一理论的主要代表人物为法国重农学派的弗朗斯瓦·魁奈。魁奈认为，只有农业劳动才能生产出社会财富的唯一源泉——“纯产品”。土地所有者的土地收入源于“纯产品”收益，土地收入是由土地耕种者以地租或租借费的形式付给土地所有者的。而这部分土地收入是耕种者通过生产预付和劳动并得到自然力的协助而取得的，它原本不属于土地所有者。因此魁奈认为，应该根据租地农场主支付给土地所有者的租金收入，按一定比例征税。魁奈的单一土地税思想符合当时农耕经济的发展状态，税制设计也符合税收公平、税源稳定、征收便利、成本可控等原则。

（二）古典经济学时期房地产税思想的雏形

古典经济学时期，西方国家进入城市化进程，城市土地成为资本和利息的主要来源，对土地征税就是对财产征税，能够有效发挥房地产税筹措地方财政资金和调节收入分配的作用。威廉·配第、亚当·斯密和大卫·李嘉图基于对非劳动所得的不同理解，提出了各不相同的房产税和土地税观点。

配第在《赋税论》中全面系统地解释了国家税收的来源、公共经费的使用等问题，认为国家应该对非劳动所得——利息（包括土地地租、货币租金和房屋租金）征税。配第依此主张分别征收土地税和房产税。在土地税征收方面，为提供稳定的税收来源和扩大承受税务负担的民众范围，他建议国家依据原有的土地租赁协议，把全部地租的六分之一保留下来用以支付公共经费，而无须进行临时或突然的额外征税。该税种的纳税主体不应该仅仅是地主本人，也应包括所有从土地上受益的人。在房地产税的征收上，配第基于房屋二重性的原理采用商品税原理的分析方法，建议以房屋租金为计税依据，按比例征收房地产税。

继配第以后，斯密作为古典经济学学派的奠基人，其在《国富论》中对现代意义上房地产税的讨论不仅是配第思想的延伸，还充分考虑到英国税收征管能力低下、财政赤字等特殊的时代背景。与配第关于税收来源的认识不同，斯密认为税收的最终源泉是地租、利润与工资。“每种税赋，归根结底，必定是由这三种收入源泉的这一种或那一种或无区别地由这三种收入源泉共同支付的。”当时的社会普遍接受税收的受益理论（the Benefit Theory of Taxation），该理论认为，应该根据人们从政府那里所获得的利益来确定返还给政府的金额（即税额）。也就是说，一个人应该根据自己从政府服务获益的大小来纳税，而衡量政府给某人带来的益处的最好方法是此人的支出。斯密注意到，一个纳税人在住房上花费的支出与他的全部支出之间存在着相当稳定的关系，且相较于传统计算窗户或烟囱的方法，将从有关租约的公共记录中查询到的实际租金作为税基更可取。关于纳税对象，他认为无人居住的房屋由于没有产生收入应当免税。斯密在《国富论》中将房产和土地分开讨论，房产税作为单一税种在理论上得到支持。

李嘉图对斯密关于房屋税的概念进行了点评，他反对对房屋征税，赞成把土地作为唯一的征税对象，主张推行以级差地租理论为依据的土地税。他认为，由于出租性房屋的商品数量在短时间内不能迅速变化，征税会导致其需求减少，最终这类商品的税负会落在商品所有者身上。而房东多是依靠多年辛勤劳动赚得收入并购买土地或房屋的人，税负仅落在这一类人身上是不公平的。国家的负担应由所有的人按照各自的财力承担，这样才符合斯密所提出的税收公平性的原则。

（三）新古典经济学时期英美税收思想的分化

新古典经济学时期，英国经济学家马歇尔对以不动产税为主的地方税范围及政策作了专门的论述，他认为不动产相关税种可以很好地解决公共服务回报的问题。他指出，一方面不动产税的纳税人因为信息、习惯以及成本问题难以流动，另一方面地方政府用于改善公共设施和提供居民福利的税收支出对纳税人而言是可以切实感受到的。马歇尔认为，不动产的价值应该包括土地价值和建筑物价值。对土地价值征收的税主要由土地所有者负担，对建筑物价值征收的税主要由住户负担。向住户所征收税费的税率应保持稳定，不宜过高。同一时期的美国社会学家、经济学家亨利·乔治从政治经济学角度提出了单一的土地税观点。他认为，土地所有权的不平等造成财富分配的不平等，纠正财富分配不公的唯一办法是实行土地公有。但是在美国，由于长期实行的土地私有制使得这项变革难度过大，而实行单一土地税则是简单易行的办法。虽然乔治的房地产税观点没有得到大范围实行，但不影响其单一土地税思想的价值。

（四）现代财税制度中体现的受益税思想

二战后，城镇化速度的加快导致一系列社会经济问题，如住宅、交通、环境、公共设施供应不足等。这段时间对房地产税的研究也逐渐脱离了理论经济学范畴，开始向公共经济学、城市经济学和财政学靠近。从财富角度来看，土地附着物的价值逐渐与土地价值相当。这一时期主要形成了两类房地产税观点，分别是传统观点和受益税观点。传统观点的代表人物西蒙（Simon）和内策尔（Netzer）认为，房地产税的全部税收负担应以提高住房价格的形式转嫁到房价中，税负应由当地住房消费者承担。传统观点中有一种资本税观点，即房地产税新论，其代表人物闵可夫斯基（Mieszkowski）和佐德罗（Zodrow）认为房地产税是对资本课征的一种扭曲性税收，税率不同会使资本产生流动，导致资本存量在地方辖区间的错配。受益税观点认为房地产税是受益税，实质是房地产使用者享受了房屋所在区域公共服务的代价，主要用于地方公共服务的开支。蒂波特（Tiebout）的消费支出模型将每个社区提供的公共服务看作社区市场上的公共产品，居民所支付的房地产税即居民对不同社区提供的公共产品所付出的费用，房地产税是居民购买公共服务的成本。奥茨（Oates）通过横截面样本数据对蒂波特模型进行了实证研究，发现房地产税和公共服务差别能够反映在辖区的房屋价值上，公共服务的差异资本化到了房地产的价值中。为化解蒂波特模型中的“搭便车”行为，布鲁斯·汉密尔顿（Bruce Hamilton）在模型中加入了两个限制：一是地方政府的公共服务资金应来源于房地产税；二是对辖区内的房屋建设应进行一定的规划限制（zoning regulation），保证本区居住者必须缴纳最低限额的房地产税。蒂波特—奥茨—汉密尔顿模型通过“用脚投票”的机制，使公共经济部门的收入和支出达到均衡。在该模型中，居民支付房地产税，与地方政府共同分担公共物品和公共服务的支出，政府根据辖区居民的数量和税收收入动态调节公共产品的供给。受益税的观点从17世纪被提出，到19世纪经历了两百年的发展，从斯密提出受益原则和量能原则的协调统一，到林达尔和维克塞尔认为受益原则才是唯一普遍的原则，其内涵不断得到丰富和完善。到了19世纪，蒂波特等人进一步解答了公共服务给个体纳税人带来的价值如何用货币衡量以及如何分摊等问题。这些理论解释了公共产品的价格形成、发现机制以及价格分摊方式，指出房地产税可以作为公共服务的量化标准。受益税的观点在理论上得到完善和支持，在英国和中国香港特区的税收实践中先后得到验证。现代财政学对房地产税原理的讨论，标志着资本从土地向土地及建筑物转移，房地产成为城市居民资产的重要载体。而房地产的升值来源于政府对房地产周边公共服务的投入。在受益税理论指导下，对资产征税意味着对资产的增值源头或增长途径进行征税，符合现代制度下房地产税税负公平且税源稳定的要求。

二、美国与英国房地产税征管经验

（一）美国的房地产税制

在房地产保有环节征收的房地产税在OECD统计中被称为经常性房地产税（recurrent property tax），是世界各国普遍征收的税种。在征收房地产税的33个OECD成员当中，与房地产税相关的税有54种，其中收入属于地方政府的房地产税有49种。我国房地产税制改革初期主要是借鉴美国的财产税（property tax）。事实上，美国的财产税征税对象既包括房地产（real property），也包括个人的其他类型财产（personal property）。也就是说，美国的财产税的征税范围是比较宽的，包括个人的各种财产。当然，由于房地产具有不可移动的特点，政府拥有房地产规划、建设和交易等信息，相对而言容易登记和管理，也是财产税中最好的课税对象。个人其他财产则难以确定和量化，课税也相对困难。根据美国财产税评估标准指引USPAP，财产税课税对象中的个人财产指货物、动产、股票、不动产或货币。其中，房地产是个人财产的一个分支，房地产的定义是土地及地上建筑物。

美国对房地产税进行计税一般依据房地产的评估价值或者市场价值，对住宅一般使用市场法，即参照最近出售的类似住宅的价格。美国的房地产税评估由当地政府的房地产税评估部门完成，基于长期以来的积累，政府对区域内的房地产数据掌握精确，具备较为完善的评估模型，近几十年来，计算机辅助批量评估系统（CAMA）和地理信息系统（GIS）在房地产税评估中得到广泛的应用，大大提高了评估的效率和准确性。

美国实行土地私有制，以别墅、排房为主要住宅类型的居民住房产权清晰，每个住房单元的土地使用范围、面积和价格可以清楚地分离出来，土地价值和房产价值都可以凭借批量评估技术加以确定，其价格增值部分代表着区位优势所带来的财富增加。因此，美国房地产税的内涵主要体现的是财产税思想。房地产税的财产税性质决定了美国房地产税收制度、税收功能、计税依据和纳税对象。

美国房地产税的优缺点可以一定程度上代表财产税视角下房地产税制度的优劣势。在美国，以房地产市场评估价值为税基符合财产税的设计原理，能够有效发挥房地产财产税的性质，也符合税源稳定、易于评估、成本可控的要求。美国是联邦制国家，州（state）政府和地方（local）政府在立法层面拥有较大的自主权。房地产税方面的相关法则主要由州政府先制定一个总的框架，各地方政府再根据自身情况调整税制设计的具体细节。例如，加利福尼亚州的征税对象是除了州或联邦法律另有规定外的所有应税房地产。佐治亚州则规定，除非法律另行规定，房地产税（real property tax）需要在所在地的政府纳税，个人财产税（per⁃sonal property tax）则在业主的永久居住地课税。美国各地房地产税设计在实操层面各有不同，但被诟病之处类似：一是房地产价值量大，需通过税率和纳税比例设计合理税负范围；二是房地产价格波动会带来税负变化，税收收入不稳定，例如佐治亚州以冻结自住房产（homestead）估价结果来控制评估价值。估价冻结是指即便房价上涨，房产估价也依然采用基准年的估价结果（在部分郡，基准年估价上涨幅度被限制在1%以内）。

总结来说，以财产税为本质的房地产税收制度是以房地产评估价值为计税依据，以房地产所有权人为纳税对象，实行比例税率或超额累进税率，税率由地方政府根据年度财政支出预算和税基评估机构确定的计税价值确定，通过对居民个人财产征税来筹集地方财政资金、调节收入分配。关于美国房地产税制度需要考虑的是，房地产税的作用是否必须通过对个人财产征税来实现。此外，以财产为税基开征房地产税有诸多制度上的难点，包括征收范围的确定（如是否只针对多套房）、多种形式产权房屋产权比例的确定、房屋价值与土地价值的拆分评估、高房价带来的高税负等。这就会导致一系列问题，一是在整体过热的房地产市场环境下我国城镇公民普遍因高房价而排斥房地产税。以原北京市地方税务局课题组、章波、张平、郭哲等关于我国房地产税税率的研究得出的税率范围0.5%—0.8%为例，全面开征后，北京市一套90平方米的均价7万的房屋一年需要缴纳高达3—5万元的房地产税，对家庭而言税负过重。二是影响成套住宅价值的因素多且复杂，单纯通过住宅价值难以衡量房屋所在区域公共服务水平。住宅价值受到区位、货币供应量和通货膨胀等多重因素影响，很难确定其价值成分中的公共服务水平占比，以房价为税基征税可能导致地方公共服务投入额与回收额的不对等。三是房地产税资本化的观点强调房屋的投资属性，这与我国当前“房住不炒”的房地产市场政策基调相违背。

（二）英国与中国香港特区的房地产税制

为了代替社区费（community charge），英国在1994年恢复针对住房征收的房地产税，即现行的“市政税”（council tax）。英格兰地区的市政税主要用于市政府、消防、警察局以及当地的教区议会活动支出。市政税占地方财政收入的40%，是英国地方财政重要的收入来源。

英国地方政府的评估署（Valuation Office Agency）负责市政税的评估和征收。评估署将房屋分为A到H 8个等级，估价对象是不用于商业目的房地产的价值，主要根据面积、布局、特性、位置、用途以及该房地产1991年4月1日在英格兰或2003年4月1日在威尔士的价值来定级。一般城市住宅比农村住宅的定级高，别墅（house）比公寓（flat）高。不论购买或者租赁房屋都要缴税，税款由房屋的实际居住人负责缴纳，按住户为单位征收。对于第二套住房和空置住房，则根据当地政府的政策规定征税。一般来说，第二套住房需缴纳的房地产税会少于主要住房，当地政府最多可给予50%的折扣。如果房屋空置两年及以上，则可能会被要求缴纳双倍的市政税。

香港特区的差饷制度可追溯到1845年。最初，征收差饷是为了要支付差役（警察）粮饷，故称“差饷”。其后随着社会不断变迁，差饷税制度和适用范围也有了因时制宜的调整。总体而言，香港特区的差饷税收制度简明公平、税基广，能为政府带来稳定的收入以支付各种公共开支。1863年的条例第一次将“物业单位”一词引入中国香港的差饷法例中。该词与英格兰、威尔士、北爱尔兰的市政税用语“估价物业单位”一词意义相近。该词的定义是：“指作为个别或独立的租赁或持有单位而持有或占用，或根据任何特许而持有或占用的土地（包括有水淹盖的土地）、建筑物、构筑物或建筑物或构筑物的部分。这是差饷估价的单元。”四年后，各样差饷最终整合成一项来征收，如今中国香港差饷税体系的原型形成了。随着中国香港的城市发展，政府提供的各类公共服务逐渐由中心城区发展到郊区，到1988年，中国香港形成了由维多利亚城向外发展至全港的差饷征收范围。差饷的纳税人为全体房屋的所有者或使用人（具体以所有人和使用人双方合同为准），计税依据是估价署批量评估得到的房产年租值。

英国和中国香港特区的房地产税征收方案虽然都具有典型的受益税特征，但也存在以下两点差别。一是财产权上的差别。英国的土地自1066年以来，在法律上都归英王（国家）所有，英国的财产法是以英国普通法中的土地保有权为基础建立起来的，“当初在建构其土地权利制度时，英国普通法并没有遵从任何先验的财产理论，而是采用经验主义的方法将当事人在土地上享有的权益在法律上确认下来，将人们在现实生活中的具体权益上升到法律的层面，形成具体的土地保有权”。但拥有土地保有权并不等同于拥有土地的财产权。英国的市政税顺应土地保有权中以受益为核心的理论，建立起一套以实际房地产占有人享用公共服务为征税目的的税收体系。1845年的香港仍处在英国殖民时期，采用的是土地公有制，由香港政府负责行使土地管理、使用、开发和出让等权利，土地批租工作由香港地政总署负责执行。由于土地的财产权与地上建筑物的财产权被割裂开来，香港政府没有以土地及建筑物价值为税基，而是通过当事人在住宅区域享受的权益为理论依据，以租金价值为税基，征收差饷。二是税收思想上的差别。英国房地产税制在征税思想上受到了斯密等学者提出的受益论的影响，最终形成了以受益原则为核心理论的市政税制度，即根据人们从政府那里所获得的利益来确定返还给政府的金额（即税额），用于公共服务开支。与英国相比，美国的房地产税制更接近财产税思想，即房地产被看作家庭财产的主要组成部分，房地产税被视为投资于房地产的资本的回收。

以受益税思想为本源的房地产税收制度是以房屋租金价值为计税依据，将房地产使用人视为纳税对象，实行比例税率，在香港特区征收的差饷体现的就是典型的受益税思想。与财产税视角下以公民财产为征税对象不同，受益税视角下的房地产税是公共服务受益的“对价”。纳税主体享受地方政府提供的基础设施和公共服务，税收就是政府提供这些基础设施和公共服务的来源，纳税主体是否纳税、纳税多少取决于政府所提供的基础设施和公共服务。地方政府提供的基础设施和公共服务表现出很强的区位性，是影响片区租金高低和增值幅度的主要因素，故以租金价值作为房地产税的计税价值征税可以充分体现受益税思想。所征收的房地产税终将转化为基础设施和公共服务，所以，内化其中的是房屋价格背后所蕴含的无形或有形的政府公共服务，最终受益者是该地居民。受益原则讨论的是如何将纳税主体的税负与公共设施和服务的获得相挂钩，以及在不同的公共设施与服务分配下如何实现税负与获得在比例上的对等。我国可以尝试选择受益税观点下的房地产税改革思路，这样做的好处有：一是以租金价值作为税基，可以降低城镇居民的税收负担，实现房地产税宽税基、低税率的改革目标；二是以实际房地产实际使用人为征税对象，可以避免我国住房产权复杂、每户居民拥有住房套数不同带来的征管负担；三是以租金水平划分评估片区，税基评估成本低；四是强化了房屋的居住属性。

三、我国房地产税的理论分析与路径选择

房地产税的本源是决定房地产税改革成功与否的重要环节，在深化房地产税改革之前，应首先明确房地产税的内涵。遵循这一思路，对受益税思路下的房地产税收制度的功能定位、路径与模式选择作出阐释分析，将为我国房地产税的深化改革提供新思路。

（一）理论选择与功能定位

纵观房地产税思想的发展历程，百年前斯密所推崇的受益税思想在沉寂百年后又重新被热议，说明税收思想与社会经济发展状态是相互影响、共同发展的。与美国房地产税征管实践相比，以英国为代表的受益税征管实践在我国的可操作性更强，更符合我国土地公有制下以“房住不炒”为原则的政策方针。中国房地产税改革应侧重受益论，以公共服务支出回收为切入点，以房屋在租赁市场的价值为税基，同时开展从租计征的制度设计和批量评估研究。受益税理念下的税收制度有以下四个优势：一是立足于平等受益这一中心目标，以税负公平、居住权公平为原则，以“宽税基、低税率”的税制设计广泛开征，有助于发挥财政功能；二是对空置房屋征重税有助于释放房源、优化住房分配，同时实现稳定房价的作用；三是对低收入人群采取税收优惠，有助于调节收入分配；四是对使用者的收费没有任何扭曲效果，可减少由于重流转、轻保有造成的扭曲效应，有助于构建中性的房地产税制。

（二）实施路径与要素设计

1.征税对象和范围。受益税思想下的房地产税强调的是“受益人”，即实际居住人。征税范围为普遍征税，对居民住宅全面开征，即纳税人对占用的全部不动产均负有法定纳税义务，同时又设有税收减免或扣除等优惠政策。具体操作上，纳税主体可为房屋产权人或者实际使用人，具体是哪一方承担税负可自行商议。无人居住的房屋由于占用了自然资源，也应由房屋产权人缴纳房地产税。为了确定房地产税的纳税人，需要对不同物业类型的土地和房屋产权进行归集分析。

2.税基评估。应以租金价值作为计税依据，以片区内平均租金作为基准计税价值，将片区基准计税价值乘以面积作为税基。评估租金价值可根据租金水平划分征税片区。可在区级行政区划的基础上，依据片区内不同街道的租金水平划分征税片区，将租金接近、空间相邻的街道合并为一个征税片区，将其他街道作为独立征税片区。在开征初期，征税片区的划分上宜粗不宜细，在城市新区、郊区或者人口密度低的地区可以划分较大片区，以提高征管效率。随着统计手段、评估能力的提升，再逐步提高征税片区划分的精细程度。

3.采用多种税收优惠方案。应对存量房、新增房、家庭多套房无差异征税。为保障居民基本居住权，可依据城市平均人均住房面积作为人均面积减免标准，或以人均年租金（人均使用面积*所在片区平均月租金*12个月）作为人均价值减免标准。为确保城市低收入人群、新市民的基本生活质量，减轻其税负压力，可针对低收入人群、新市民、异地学生等群体在过渡时期建立相应的豁免、减免或者补贴机制。