会计监督与内部控制的辨析与相互借鉴

□ 山东青岛 杨卓琳

当前，会计监督与内部控制作为提高会计信息质量的两种常用方式也受到了广泛关注。本文解释了会计监督与内部控制的具体含义，比较了两者的相同点和不同点，发现两者是互相促进的协同关系，从会计监督与内部控制的协同关系出发，提出要完善内部控制以促进会计监督的顺利进行，要以会计监督为导向优化内部控制，共同提升会计信息质量，促进我国经济持续健康发展。

一、引言

近年来，国内外频繁发生了许多财务欺诈事件，从著名的安然事件、绿诺科技财务舞弊事件到龙宝参茸为申请IPO报送虚假申请文件、江苏保千里公司制作虚假财务报表以虚增利润，这些财务欺诈事件的频繁发生引起了政府以及公众对其的重视，仅在2018年上半年，上海证券交易所就处理了有关财务造假等违规行为的案件近6单，公司及其相关负责人均被予以纪律处分，上交所还对重大事项披露不及时、内部控制存在重大缺陷等违规行为及时追责，共处理案件近25单。虽然政府部门对于这类事件给予了高度重视与严格处罚，但是许多企业仍然抱有侥幸心理，仍然提供虚假的财务信息。据统计，2009年-2018年共有83家控股企业因财务欺诈违规行为受到相关部门的严厉处罚，而证监会发出的131项行政罚款中，至少有40家企业涉嫌年度报告欺诈，这些数据都直观地体现了目前我国的财务欺诈问题仍然严重，我国的会计信息质量严重下滑，真实性与可靠性受到挑战，如何提高会计信息的质量成为了政府部门的难题。企业的会计信息是企业经营状况的直接体现，是投资者、债权人等作出投资决策的关键依据，对我国经济发展有重要作用，会计信息失真，造成了市场经济的紊乱，阻碍了我国经济的平稳健康发展，而会计监督和内部控制对于保证会计信息和会计资料的真实可靠完整有着重要作用。

本文从频繁发生的企业财务欺诈现象出发简述了研究背景，总结了会计监督与内部控制的具体含义，从相同点和不同点对两者进行了比较，并从两者的协同关系出发，相互借鉴，提出了一些对策建议，以提高企业的会计信息质量，有效防范企业的财务欺诈行为，促进我国的市场经济平稳发展。

二、会计监督的具体含义

从20世纪60年代起，关于会计监督究竟为何的问题便一直争论不休，总的来说，争论的焦点主要有以下两个方面：一是关于会计监督的对象，即会计监督是仅仅对产生的会计信息进行监督还是对包括会计信息所反映的经济活动在内的整体进行监督；二是关于会计监督的实施主体，即会计监督仅仅是企业的会计机构和会计人员进行的监察活动，还是包括投资者、债权人、政府有关部门等外部组织在内进行的监督行为。

首先，关于会计监督的对象问题，绝大多数学者都把会计监督视为提高会计信息质量，防范会计信息欺诈的手段，我们采取大多数学者的观点即会计监督仅仅是对会计工作所产生的会计信息进行的检查监督，而对于会计信息所反映的经济活动则不划分到我们的监督对象范畴中。

其次，关于会计监督的实施主体问题，我们借鉴利益相关者理论学者观点，企业提供的会计信息，不仅是企业经营状况的直观体现，而且还是投资者、债权人等赖以作出财务决策的基础，会计信息失真会导致企业的外部利益相关者发生损失，企业的外部利益相关者也应当拥有会计监督的权利。因此，会计监督应当是包括内部会计监督和外部会计监督在内组成的会计监督体系，内部会计监督指企业的会计人员、内部审计人员等进行的监督，外部会计监督指投资者、债权人、税务审计等政府部门进行的监督，内部监督与外部监督相互配合，共同促进会计信息质量提高。

三、内部控制的具体含义

内部控制作为现代企业管理的一种手段，其定义多种多样，其中较为认可的是1992年COSO委员会对于内部控制的定义，其指出，内部控制是为合理保证财务报告可靠性、经营活动的效率效果、经济活动的合法合规性所实施的过程。企业实现其经营目标的过程中充满着风险，内部控制作为企业自我控制和自我约束的一种有效管理方法，可以通过优化组织结构设计、加强预算管理、完善风险管理等方式控制企业风险，保证企业目标实现。并且从COSO的定义也可以看出内部控制与企业财务报告可靠性息息相关，即良好的内部控制可以提高企业的会计信息质量。

四、会计监督与内部控制的比较

（一）相同点

1.理论基础相同。会计监督与内部控制都建立在传统的委托代理理论的基础之上。随着经济不断发展，社会分工逐渐涌现，企业的所有权与经营权逐渐分离，但是企业的所有者更加关注企业的长远发展和长期绩效，而企业的经营人员则更偏爱短期绩效和自身权益最大化，企业的所有者与经营者之间的信息不对称和利益冲突会导致企业的经营者产生道德风险和逆向选择，从而损害股东、债权人等团体的利益。为了解决委托代理所带来的问题，企业需要一定的制约机制，而会计监督和内部控制便是常用的制约方式。

2.目标相同。从前文中提及的COSO对内部控制的定义中，我们可以了解到内部控制的目标即合理保证企业财务报告可靠，提高企业经营活动的效率效果，保证企业经营活动合法合规。而通过对会计监督的具体含义的深刻探讨，我们可以发现，两者的目标大致相同。首先，上交所、深交所等严格审查上市公司对外提供的财务报告，对财务报告不合格、对外披露不规范的上市公司予以严肃处理这一外部监督行为体现了保证财务报告可靠的目标；其次，企业内部的会计人员等严格按照会计准则处理业务，对会计核算产生的会计信息严格进行监督，可以提高会计信息质量从而帮助经理人员做出正确的经营决策，提高企业经营活动的效率和效果；再其次，税务机关依法按照企业对外提供的财务报告和纳税申报表审查企业是否依法纳税，监督企业的纳税情况，体现了保证企业经营活动合法合规的目标。

（二）不同点

1.实施主体不同。本文借鉴了利益相关者理论的有关思想，认为会计监督的主体应包括两部分，既包括企业会计人员、单位负责人等内部机构，也包括股东、债权人、政府有关部门等外部组织。而内部控制作为企业管理的一种有效方法，主要在企业内部实施，其主体主要是企业的内部人员和内部机构。因此，两者的实施主体不同。

2.实施客体不同。会计监督主要针对企业的会计人员、会计行为、会计信息进行监督。而企业内部控制的实施客体包括两方面：一是与企业的固有风险有关，包括企业的各项资产、发生的交易以及各类信息；二是与企业的控制风险有关，包括企业的内部控制系统以及董事会、监事会、员工等企业人员。因此，会计监督与内部控制的实施客体不同，在一定程度上，会计监督可以视为内部控制的一部分。

3.实施方式不同。从内部会计监督来看，其主要方式包括内部审计制度、财产清查制度等，主要对核算过程产生的会计信息进行监督。而内部控制其实施方式覆盖面更广，包括组织结构控制、预算控制、风险控制等，不仅对企业的会计信息实施控制，还对其他影响企业控制风险与固有风险的领域进行控制，内部控制的范围更广。

从外部会计监督来看，目前政府加强了对于会计师事务所的审查，希望通过对会计师事务所的审查，进一步找到其所负责审计的企业违规行为，从侧面加强对企业的外部会计监督。而内部控制一般不会涉及其他外部组织，仅在企业内部进行实施控制。

五、会计监督与内部控制的相互借鉴

会计监督与内部控制之间既有相同之处也有不同之处，两者之间不是简单的替代关系而应该是协同关系，内部控制效果好的企业其会计监督更易实施也更有效，会计监督严格的企业更易形成企业良好的内部控制。而当前我国市场经济中财务欺诈事件频发，会计信息质量严重下滑，阻碍我国市场经济的持续健康发展，会计监督与内部控制作为提升会计质量、防范会计信息失真的有效手段，应当充分利用他们之间的协同关系，互相借鉴，以更好地提升企业的会计信息质量。

（一）完善内部控制环境，提高企业会计监督效果

会计监督体系中的内部会计监督也是企业重要的管理活动之一，企业内部的会计核算与监督都是在一定的内部控制条件之下，内部控制制度有效的企业，其会计监督工作进行的也比较顺利。内部环境是内部控制的五要素之一，是企业实施内部控制的基础和前提，是进行内部控制的重要方面，加强内部控制环境建设，才能建设有效的内部控制制度，会计监督才能顺利进行，企业的会计信息质量才能提高。完善企业的内部控制环境，可以从以下三个方面出发：

1.完善企业的治理结构。一般而言，公司内部的治理结构由股东大会、董事会、经理层和监事会组成，这些机构之间相互联系又相互制约，共同促进企业资源分配的有效性，维护企业的稳定发展。治理结构不完善的企业，各方之间制约监督机制不完善，企业内的资源分配也失去了有效性，难以为会计监督创造一个公平公正的内部环境，影响企业的会计监督工作。因此需要建立良好的治理结构，可采取以下措施：①要避免“一股独大”现象，改善公司的股权结构，提高决策的科学民主性；②要强调董事会在公司治理中的核心地位，建立健全独立董事制度，保持独立董事的相对独立性；③要加强监事会的监督作用，加强企业的外部监督。

2.完善企业的机构设置和权责分配。企业完善的机构设置和权责分配可以使得员工工作有章可循，各机构之间协调运转，管理层检查工作层次清晰权责分明，有利于会计监督工作具体到人，而且清晰的机构设置与权责分配可以建立良好的沟通渠道，有利于将监督意见反馈到每一个人，从而改进企业的会计工作，提高企业会计人员的综合素质，提高企业的会计信息质量。优化企业的机构设置与权责分配，可采取以下措施：①应根据具体业务的不同详细划分企业的业务部门，部门设置要简单清晰，对于繁冗的部门及时取缔或合并，各个部门之间既相互独立又彼此制约；②要合理安排企业内员工的权利与责任，做到有权必有责，对于权责分配要予以制度化法律化，使得监督工作有章可循有法可依；③要建立畅通的沟通渠道，认真听取员工的意见建议，提高机构设置与权责安排的科学性与公正性。

3.重视内部审计的作用。内部审计可以告知管理层企业经营活动中存在的问题以及企业财产是否安全，帮助企业管理层及时改进经营策略，保障企业的财产安全，有利于企业实施会计监督，提升企业会计信息质量。企业管理层要重视内部审计的重要作用：①要建立独立的内部审计结构，保证内部审计工作的正常运行；②健全企业内部审计的相关法律法规制度，国家应尽快出台相应的法律法规尽快形成一套完整的法律体系，企业也应当尽快完善相应的规章制度，保证内部审计有良好的法律及制度保障；③提高内部审计人员的能力与素质，多吸收审计领域的专业人才，加强对内部审计人员的培训教育，增强内部审计人员的工作责任心。

（二）以会计监督为导向，优化内部控制

当前，市场竞争日趋激烈，企业想要获得长期稳定的发展需要稳定有效的内部控制制度。企业的内部会计监督本身是内部控制的一部分。此外，从风险角度考虑，如果外部会计监督不足，则企业自身的固有风险和控制风险都会较高，影响企业的长期健康发展，外部会计监督是影响内部控制效果的风险因素。因此，会计监督对于内部控制具有重要影响，构建以会计监督为导向的内部控制具有重要意义。加强企业的会计监督，可以采取以下措施。

1.建立健全会计领域的法律法规体系。要完善我国现行会计领域的法律法规，除《会计法》这一基本法以外，其他配套的规范条例也需尽快完善，对于已经出台的法律规范要加强监督，确保各项规定贯彻落实，为会计监督提供法律保障。

2.加强对会计人员的培训教育。首先要加强会计人员专业技能的培训教育，提升会计人员的专业素养，熟知会计准则的相关规定，避免在处理业务时犯错，违背会计准则。其次要加强会计人员职业道德方面的培训教育，不仅要提升会计人员的法律意识，让会计人员意识到违背法律后果的严重性，而且还要明确作为一名会计人员应遵守的职业道德，做一名遵纪守法的出色会计。

3.完善单位的内部监督制度。除国家规定的法律制度外，单位要结合自身情况，制定属于自己的内部监督制度，并严格贯彻落实。比如要完善单位内部的各项制度，如会计人员责任岗位制、不相容岗位制度、财产清查制度等辅助制度，切实保障内部监督工作顺利实施。此外，还要重视内部审计的作用，发挥内部审计的职能。

六、结语

当前，我国财务欺诈现象层出不穷，企业对外提供的会计信息作为企业经营状况的直观体现，不仅可以帮助管理者改进经营策略，还可以帮助投资者等作出财务决策，会计信息失真严重阻碍了我国经济的进步。因此，提升会计信息质量、防范会计信息欺诈现象的再度发生受到了政府及公众的广泛关注。会计监督与内部控制对于保证会计信息的真实性和可靠性有着重要作用，并且这两者之间并不是替代关系而是互相促进的协同关系。要实现两者的共同目标，提升我国的会计信息质量，不能仅考虑一个方面，要将两者结合起来综合考虑，发挥出两者协同效应，相互促进、相互协调，以完善的内部控制促进会计监督，以会计监督为导向优化内部控制，提升我国的会计信息质量，最终促进我国经济的持续健康发展。