利益相关者视角的内部审计质量研究——基于国外文献

■/ 余 涛

2018 年出台的《审计署关于内部审计工作的规定》提出了内部审计的目的是促进组织完善治理，并强调审计机关要加强对内部审计质量的指导和监督。这说明发挥在组织治理中的作用，提升内部审计质量已成为新时代我国内部审计的重要任务。内部审计主要职能是为组织治理参与者包括管理层、审计委员会、董事会以及其他利益相关者所做决策提供支持。内部审计质量高低直接影响利益相关者决策的正确性，进而影响治理效果。因此内部审计质量应当考虑利益相关者的期望，才能更好地协助他们参与治理，提高治理质量，进而提升内部审计的价值。国内鲜有从利益相关者的视角对内部审计质量进行研究，因此本文对国外相关文献进行了梳理，以期从利益相关者的视角全面理解和恰当评价内部审计质量，促进内部审计质量改进，同时也为国内的相关研究提供参考。

一、内部审计的主要利益相关者

内部审计作为组织治理体系中重要的组成部分，它对组织治理的贡献体现在与主要治理参与者之间的相互关系（Karagiorgos et al，2010）。组织主要治理参与者包括审计委员会（代表董事会）、管理层、外部审计、内部审计（Gramling et al，2004；IIA，2005），他们都需要依据信息来履行各自在治理体系中的职责。由于内部审计是“了解企业全貌的窗口”（Tapertry network，2004），是“管理者的耳目”（Sawyer，1973），因而，内部审计成为这些利益相关者重要的信息资源（Protiviti，2007）。

内部审计与审计委员会。审计委员会在组织治理中负有监督责任，内部审计向审计委员会提供信息以协助他们履行监督职责，如提供有关内部控制和风险管理的建议、欺诈和违法违规行为以及年度审计报告等。审计委员会与内部审计之间的联系能够减缓审计委员会与经营者之间的信息不对称（Raghunandan et al，2001）。有效的内部审计是审计委员会履行责任的重要资源，因而能够加强审计委员会的有效性（Sarens et al，2009）。此外，一些国家的法律法规要求审计委员会对内部审计实施监督（美国萨班斯法案SOX，2002）。

内部审计与管理层。管理层在组织治理中的职责是执行董事会制定的风险和内部控制方面的规定和制度。为了履行职责，管理层需要识别、评估、应对风险，并建立和完善内部控制制度。管理层希望内部审计能够针对内部控制和风险提出客观的鉴证和建议以便更好的管理风险和完善内部控制体系（Sarens，2006）。内部审计有助于管理层实现组织的经营目标（Koutoupis and Pappa，2018），增强财务报表的可靠性（Gamayuni，2018）。

内部审计与外部审计。外部审计能防止和发现财务报表的错误和舞弊，被视为公司治理的重要基石之一（Adamec et al，2005；Davidson et al，2005）。由于内部审计和外部审计存在一定的重叠，外部审计师可以利用内部审计人员的经验减少重复工作，由此降低外部审计成本（Lin et al，2011；Pizzini et al，2015）。此外，内部审计可以帮助外部审计师了解被审单位的内部控制体系以及对内部控制的遵守程度（Quick，2019）。他们是一种双向支持和合作关系以增强整体审计质量和完善公司治理机制（Gramling and Myers，2003）。

内部审计作为利益相关者的重要信息资源，必须具备一定的质量（Gramling et al，2004）。因此，利益相关者在利用内部审计时需要评价内部审计质量以确定依赖程度。针对各利益相关者是如何理解和评价内部审计质量这一问题，国外研究大致可以分为两类，一类仅从单一的利益相关者的视角来考察内部审计质量，另一类同时考虑多方利益相关者，从更为广泛的视角来理解内部审计质量。

二、单一利益相关者视角的内部审计质量研究

（一）外部审计师视角

内部审计与外部审计之间的关系是一种长期的传统（Gramling et al，2004）。因此，现有文献中，绝大部分是从外部审计视角来研究内部审计质量，主要集中在探究外部审计师在执行财务报表审计时，作出是否依赖内部审计决策的影响因素。根据外部审计准则（AICPA，2003；PCAOB，2007）的规定，外部审计师在利用内部审计时，应当对内部审计质量进行评估。内部审计质量对外部审计师依赖内部审计的意愿有着重要影响（Quick，2019）。按照审计准则要求，外部审计师需要从客观性、胜任能力、工作业绩等三方面对内部审计质量进行评估。现有文献大部分集中于客观性和胜任能力两个要素。

一些学者拓展了范围，将环境因素对内部审计质量的影响进行了研究。本文对相关文献进行整理、归纳，形成外部审计师视角下的内部审计质量框架，如表1所示。

表1 外部审计师视角下的内部审计质量框架

1.客观性要素研究。业务类型。根据IIA的定义，内部审计职能包括鉴证和咨询。鉴证业务的特征是独立评价，而咨询业务特征是提出建议。内部审计部门同时提供这两类服务能否保持鉴证业务所要求的客观性引起学者的关注。比如内部审计提供系统设计服务，之后又对该系统有效性进行审核，有可能会导致内部审计人员的偏见（Plumlee，1985）。此外，内部审计作为咨询者参与管理层的决策并与其建立较密切的工作关系，导致其不愿报告负面的审计发现（DeZoort et al，2001）。Munro and Stewart（2010）对澳大利亚大中型会计师事务所合伙人、经理、高级员工共计66人的调查数据进行分析，结果显示，如果内部审计提供系统咨询服务，外部审计师执行控制测试时将显著减少对内部审计的依赖，无论是利用内部审计工作还是利用内部审计人员直接协助。

内部审计业务外包或内包。内部审计业务外包是普遍现象。Glover et al（2008）利用归因理论进行分析，认为如果内部审计服务由组织内部提供，由于内审部门与管理层存在密切关系，外部审计师会将令人满意的审计报告归因于是为了取悦或迎合管理层。因此外部审计师将更多的依赖内部审计外包而不是内包。Arel（2010）的调查发现当外部审计师意识到法律风险较低时更依赖外包的内部审计，认为其胜任能力和独立性较高。Brandon（2010）对89 位外部审计师的调查发现，对内部审计外包的客观性评价与其同时提供非审计服务呈负相关，但如果由其他人提供咨询服务，这种客观性的差异将减弱。Desai et al（2011）对108位注册会计师的调查显示，相较于内部审计业务内包，外部审计师更依赖协作外包或外包，但当他们同时提供税务服务时，由于非审计服务可能对客观性产生不利影响，这种依赖程度将降低。

内审人员薪酬。Dezoort et al（2001）对来自于五大会计师事务所的76名外部审计师进行的实验显示，当内部审计人员执行的是主观性而非客观性的内部审计工作时，内部审计人员激励性薪酬比固定薪酬更容易导致外部审计师对内部审计依赖降低以及工作预算时间增加，这是因为主观性的审计工作涉及较多判断，为内审人员根据激励性薪酬高低来对证据作出有偏向的判断提供了更多的机会，从而影响内审人员的客观性。Chen（2017）通过对在纽约证券交易所上市的公司内部审计主管进行的问卷调查显示，对内部审计主管实施的基于公司业绩的薪酬激励制度对审计收费产生增量效应，说明这种薪酬激励影响外部审计师对内部审计客观性的评价，降低了对内部审计的依赖度。

报告关系。内部审计与审计委员会密切的工作关系是良好公司治理的基础（Cohen et al，2004；James，2003）。当内部审计在职能上向审计委员会而非高管报告可以提高内部审计的独立性和客观性（Cohen et al，2004）。Munro et al（2011）研究发现内部审计与审计委员会保持良好的报告关系以及与审计委员会的私下接触能够提高内部审计的客观性，因此外部审计师能够增强对内部审计的依赖。

内部审计部门是否成为管理者培训基地。Messier（2011）研究发现如果公司将内部审计部门作为管理者的培训基地，内部审计人员的客观性将降低，因而外部审计将索要更高的审计收费。Suh（2021）研究发现，家族企业内部审计部门是否作为管理者培训基地对内部审计的客观性的影响没有差异，因而外部审计师对内部审计的依赖不受此影响；而在非家族企业，内部审计部门作为管理者培训基地比不作为培训基地对内部审计人员的客观性影响更大，外部审计师对内部审计的依赖度因此降低。

2.胜任能力要素研究。Messier and Schneider（1988）采用实验法对22名外部审计师依赖内部审计进行的研究显示，外部审计师将内部审计人员的工作经验作为评估胜任能力的最重要因素。Clark et al（1980）认为内部审计人员的主要技能是他们对组织业务的充分了解，对经营过程的详细了解增加了外部审计师的信任（Munro and Stewart，2010）。Brown（1983）对外部审计师的调查显示内部审计人员的胜任能力的主要影响因素是培训、职业资格证书和后续教育。

3.环境要素的研究。Desai et al（2010）研究发现薄弱的审计委员或无法证明治理质量的审计委员会导致外部审计师降低对内部审计质量的评价。Krishnamoorthy and Maletta（2012）研究发现公司治理质量（如审计委员的会计专家，董事会的能力）与内部审计质量的评价正相关。Quick et al（2019）通过互联网对外部审计师进行的调查显示，被审单位经营风险越小，内部控制越有效，公司治理质量越高，外部审计师对内部审计的依赖程度越高。Al-Sukker et al（2016）综合考虑客观性、胜任能力、工作业绩要素。他们通过对外部审计师的调查发现，客观性如无偏见、保持客观独立、不受管理层干扰等，对外部审计师依赖内部审计的决策影响最大。其次是胜任能力，如具备相关的审计知识，了解被审单位，与外部审计师的合作能力等。最后是工作业绩，如对审计工作计划、执行和记录、遵守审计准则，审计工作的有效性。

（二）内部审计人员视角

1.内部审计主管的评价。作为内部审计部门的负责人，内部审计主管对本部门的工作质量负有监督、评价职责。

Christopher et al（2008）基于澳大利亚公司的内部审计主管的问卷调查，考察内部审计与管理层和审计委员的关系对独立性产生的不利影响因素。就内部审计与管理层的关系而言，对独立性产生威胁的不利因素包括：将内部审计部门作为进身之阶；由高管（CEO或CFO）批准内部审计部门的预算和对内部审计计划的投入；将内部审计人员看作是合作伙伴。就内部审计与审计委员会的关系而言，对独立性产生影响的不利因素包括：内部审计主管在职能上不能向审计委员会报告；审计委员会没有招聘、解雇、评价内部审计主管的责任；审计委员会缺乏精通会计知识的专业成员。

Lenz（2014）对德国私营组织的内部审计主管进行调查，以考察他们对内部审计有效性的评价。Lenz将影响内部审计有效性的因素分为四个维度：一是组织特征，包括公司规模，治理环境等；二是资源特征，主要指影响内审有效性的内部审计部门特征以及内审人员的个人特征；三是过程特征，主要指内审工作实施过程中的自我监督如审计计划的遵循，预算的遵循，被审单位对审计机构的满意度等；四是关系特征，内部审计部门不是一个“孤岛”，它与组织中利益相关者存在一定的关系，而这些关系影响内部审计的有效性，并针对这四个维度设计38 个具体指标。Lenz 基于调查数据，将调查对象分为内部审计有效性高和有效性低两组，通过数据检验，发现其中14 个指标在有效性高和有效性低两组中有明显差异，说明这14 个指标对内部审计有效性影响较大。由此得到衡量内部审计有效性的主要指标，如表2所示。

表2 Lenz审计主管视角下的内部审计有效性衡量指标

2.内部审计人员自我评价。Mustafa Üç（2015）通过对阿尔巴利亚银行业的内部审计师进行问卷调查，来考察遵循内部审计准则（IIA 颁布）对内部审计质量的影响。基于问卷调查数据，Mustafa Üç将IIA准则中的两类标准，亦即属性标准和工作标准中具体指标与内部审计质量进行相关性分析，结果显示，两类属性标准指标与内部审计质量呈显著的正相关关系。这说明，在内部审计人员看来，遵循审计准则有助于提升内部审计质量。

Krichene and Baklouti（2020）以发展中国家的经济、制度、文化为背景，对突尼斯私营企业和公共部门实体的内部审计人员进行问卷调查，设计了22项质量衡量指标。他们对问卷调查数据采用主成分因子分析法，筛选出最能代表内部审计质量的7 个因子，分别是：内审人员知识，如培训项目、职业证书、运用现代技术、内审工作经验；内部审计范围的广泛性；独立报告，审计工作不受任何干扰；遵守内部审计职业准则；与外部审计的合作；内部审计人员的人际关系，如与董事会、审计委员会以及管理层之间的关系；能够不受限制的获取信息。

Ibrani et al（2020）对印度尼西亚万丹省的政府部门内部审计人员进行的问卷调查显示，内部审计人员的胜任能力和应有的职业谨慎有助于内部审计质量的提升。代表胜任能力的指标包括教育经历、职业证书、内部审计从业经验；代表应有职业谨慎的指标包括职业怀疑和充分自信。

（三）管理层视角

内部审计的咨询职能能够有效地帮助管理层应对风险，评估经营活动的有效性。咨询职能要能产生效果的前提是咨询建议必须可靠（Burton et al，2012）。Tang et al（2017）通过对MBA学生进行的实验研究，来考察内部审计的声誉对管理层采纳内部审计咨询建议的影响。实验结果显示，当管理层要作出重要决策时，如果内部审计在鉴证业务方面具有良好的声誉，那么管理层就越信赖内部审计的咨询建议。说明内部审计某一类业务的质量可以用来衡量另一类业务的质量。

Carcello et al（2018）通过对内部审计主管的调查来考察审计部门是否成为管理者培训基地对管理层采纳审计建议的影响。研究结果显示，管理层认为当内部审计部门成为管理层培训基地，来自于该部门的内部审计人员能力较强，对公司了解更充分，因而更倾向采纳这类审计人员的建议。

Mbelwa et al（2019）利用对17 个石油天然气大公司的高管、审计委员会成员的问卷调查数据进行分析来考察高管对内部审计依赖程度的影响因素。研究结果显示高管对内部审计依赖的主要因素包括：内部审计胜任能力，独立性和客观性，内部审计的职能范围，工作业绩，与管理层和治理层的沟通。

（四）审计委员会视角

Gerrit et al（2009）采用案例研究法，选取了4家比利时公司的内部审计人员和审计委员会主席进行访谈，并基于舒适理论来考察审计委员对内部审计的依赖。研究发现，审计委员会特别关注在风险管理和内部控制两个领域负有的监督责任，内部审计的鉴证和参与内部控制改进的工作能够协助他们履行责任，因而期望内部审计在这两个领域能够给他们提供“舒适感”。这种“舒适感”程度取决于以下因素：内部审计人员具备特有的风险管理和内部控制方面的知识；恰当的人际关系和处事技巧；在公司中的地位、对公司的熟悉；提交的正式的审计报告和与审计委员会非正式的沟通；与外部审计的合作。

Joghan et al（2018）对德黑兰上市公司300 名审计委员成员问卷调查数据进行分析，结果表明内部审计有效性主要受以下因素的影响：内部审计人员的胜任能力，内部审计部门的规模，内部审计与外部审计之间的关系，管理层对内部审计的支持，内部审计的独立性。因此建议上市公司应在这五个方面进行改进以提高内部审计的有效性。

上述文献主要从单个利益相关者尤其是外部审计的视角来研究内部审计质量。Gramling et al（2004）首次指出对内部审计质量的评价应当考虑多方利益相关者。Coram et al（2008）也认为内部审计部门工作绩效的评价需要从其他公司治理参与者的角度来考虑，设立一套较为宽泛的指标。之后，一些学者开始从更为广泛的、多个利益相关者的视角对内部审计质量进行研究。

Soh et al（2011）采用访谈方法对澳大利亚大型上市公司和公共部门实体的审计委员会成员以及内部审计主管进行调查，他们发现，内部审计委员会成员和内部审计主管在对内部审计角色和内部审计质量的认知上都存在差异。

从内部审计的角色来看，内部审计主管认为审计工作应根据问题的风险等级来确定优先顺序，强调咨询职能。审计委员会则认为内部审计部门应主要对组织内部的风险管理及流程进行评价，强调鉴证职能。对内部审计职能认知的差异意味着对内部审计质量的评价也存在不同。

从内部审计质量评价来看，两者差异体现在三个方面：一是内部审计外包或内包，审计委员会认为内部审计内包更有效，因为内部人对组织更了解。二是内部审计机构人员的配置及其胜任能力。审计委员会认为内部审计主管的个人素质对内部审计质量影响较大，而内部审计主管则认为自身的任职期限和职务的轮换，以及职业的稳定对内部审计质量影响较大。三是与利益相关者关系，内部审计主管强调来自审计委员会成员的个人支持是影响内部审计有效性的重要因素，而审计委员会认为他们在内部审计主管聘任和解雇决策中的影响力对内部审计主管的职业稳定有重大影响，进而影响内部审计的有效性。

Roussy et al（2016）认为内部审计质量难以明确界定，只要有多个利益相关者存在，就会对内部审计质量有不同的理解。他们利用混合方法包括访谈法、档案研究法，Meta 分析法，比较了国际内部审计师协会（IIA），外部审计师，审计委员会以及内部审计人员等利益相关者对内部审计质量的不同理解。研究发现不同利益相关者对内部审计角色及职责定位的差异导致其对内部审计质量理解不同。

内部审计人员将自身视为管理者，其主要职责是确保组织的战略风险得以降低，他们关注内部审计的产品，即内部审计报告是否有助于高管提升组织的业绩。审计委员会将内审看做管理层的私人顾问，能帮助管理层作出明智的决策，他们认为，高质量的内部审计是指内审人员与管理层密切合作并给予管理层永久的支持。审计委员会也强调内部审计报告质量的重要性。外部审计师认为内部审计的责任是发现组织内部重大的内部控制缺陷。只有当内部审计人员满足符合规定的标准如内审人员的胜任能力、与管理层之间保持独立性，内部审计才被视为是高质量的。外部审计师强调保证产品质量的前提条件是审计资源的“投入”对内部审计质量的影响。国际内部审计师协会（IIA）作为负有规范内部审计工作职责的职业团体，认为内部审计人员必须是客观独立的专业人士，他们在工作中只有遵循了IIA颁布的内部审计准则以及职业道德规范，内部审计才具有高质量。因此，IIA强调提供内部审计服务的“过程”对质量的重要性。

Knechel et al（2013）基于“平衡计分卡”思想，考虑了外部审计的多个利益相关者的需求，构建了“四维”外部审计质量框架，包括：投入（动机、知识、经验等）、过程（审计程序的判断等）、产出（审计报告）、环境（审计收费等）。Trotman and Duncan（2018）在借鉴Knechel 的外部审计质量框架基础上，初步构建了能涵盖主要利益相关者需求的内部审计质量框架。该质量框架由五个相关联的要素构成，即投入、过程、产出、成果、环境。为了了解不同利益相关者对各维度的关注度以及各维度所包含的指标是否存在差异，他们对主要利益相关者（审计委员会成员、高管、内部审计主管，外部审计师）进行实地访谈，根据访谈结果进一步建立了较为详细的内部审计质量框架，如图1所示。

图1 Trotman and Duncan多方利益相关者内部审计质量框架

其中，投入是指内部审计服务提供者的个人特质，如胜任能力、客观性及性格特征等；过程是指为实现内部审计服务的目标所实施的审计程序、运用的审计技术方法、与组织的战略目标的协同，与利益相关者之间关系协调等；产出是指内部审计服务须提供的最终产品，即审计报告，包括审计发现和建议。成果是指使用内部审计服务后所发生的事项、性质的变化以及服务信任度的增加。如改进组织经营活动、增加组织价值等。以上四个要素直接影响内部审计质量，并能被内部审计服务提供者所控制。环境是指与内部审计活动相关的一种氛围，它不直接影响内部审计质量并且不能被服务提供者控制，但环境可以通过对其他四个要素起作用而最终影响内部审计质量，主要包括内部审计在组织内受重视程度以及内部审计资源的质量等。

Trotman 的研究结果显示，利益相关者在运用该质量框架时也存在差异：审计委员会主要根据“产出”，亦即内部审计报告中的审计发现作为内部审计质量的重要指标。管理层在评价内部审计质量时重点关注“成果”，即内审工作是否有助于提升企业的经营管理进而使得企业增值。内部审计主管重点关注质量框架中的“过程”，根据内部审计工作的完成情况来评估其质量，强调内部审计工作的“完整性”和“恰当性”。外部审计师认为“投入”中胜任能力和客观性是内部审计质量的前提，就“环境”维度来看，针对研究者提出的三个环境因素中，内部审计部门成为管理者培训基地对内部审计质量的影响，利益相关者的观点存在较大的分歧。

三、研究启示

IIA（CBOK，2011）倡导应充分了解利益相关者对内部审计活动的期望，他们是审计服务的最终客户，包括审计委员会、高管、外部审计师、监管部门、供应商和客户、公众，这些期望将推动内部审计服务。国内学者张白（2014）也提出应当将利益相关者价值观引入内部审计，内部审计必须协调和平衡利益相关者各方的不同期望，并将这些期望转化为内部审计发展的动力。因此对内部审计质量的研究也应该从利益相关者的视角出发。但目前，国内鲜有从利益相关者视角来研究内部审计乃至内部审计质量，这还是一个有待开垦的领域。因此在现有的国外相关研究文献基础上，结合我国的经济、法律法规制度以及内部审计的实践，对利益相关者内部审计质量应开展研究，可以从以下几个方面考虑：一是我国内部审计的主要利益相关者应包括哪些？现有文献大部分集中在外部审计师，少部分关注审计委员会、管理层以及内部审计人员。利益相关者的范围是否应扩大，比如包括被审者、股东、负有监督职责的审计机关，这些利益相关者如何理解内部审计质量还有待进一步研究。二是利益相关者对内部审计的角色定位。内部审计的角色定位不同，业务类型不同，对内部审计质量的理解就可能存在差异（Soh et al，2011；Roussy et al，2016）。关于我国内部审计的职能角色，内部审计协会界定为客观的确认和咨询活动。审计署《新规》确定为监督、评价和建议，这仅仅是站在准则和制度的角度。在实务中，各利益相关者对内部审计职能角色是如何认识，是否存在差异，还有待于探究。三是现有研究文献主要集中于企业内部审计质量，政府部门、行政事业单位的职能目标与企业有较大区别，内部审计的利益相关者也可能存在差异，因此，这类组织的利益相关者对内部审计质量的认知也有待探究。四是如何构建一套适合我国实际的全面、综合的内部审计质量框架，能涵盖主要利益相关者的需求，并能反映内部审计质量的主要特征。建立一套利益相关者内部审计质量框架，有助于利益相关者对内部审计质量的理解，便于利益相关者之间对内部审计质量不同观点进行沟通；有助于组织能够更好地对内部审计质量进行控制和管理，增强利益相关者对内部审计的信赖，提升内部审计在组织中的地位，促进内部审计的发展。