政府购买审计服务与国家审计效率——基于省级审计机关的经验证据

陶晓慧 （副教授） 黄嘉欣 徐焱军 （副教授） （暨南大学国际商学院 广东珠海 519000）

一、引言

国家审计作为国家治理的基础性制度安排，服务于国家治理的总目标，是国家治理的基石和重要保障（刘家义，2015）。2021年6月，中央审计委员会办公室、审计署发布《“十四五”国家审计工作发展规划》，要求“十四五”时期的审计工作，必须围绕国家经济社会发展主要目标，把党的领导落实到审计工作全过程各环节，依法全面履行审计监督职责，治已病、防未病，发挥好审计机关对推进国家“十四五”规划纲要实施的监督作用。国家审计监督包括：政策落实跟踪审计、财政审计、国有企业审计、金融审计、农业农村审计、资源环境审计、民生审计、经济责任审计、督促审计查出问题全面整改落实。可见国家审计涉及的范围广、任务重，而长期以来，在我国行政体制下，审计队伍的扩充受到限制，各级审计机关面临着审计人员不足、人员专业知识和业务技能单一的问题，审计资源不足和审计工作繁重的矛盾比较突出。

如何在政府审计资源不足的情况下做好国家审计工作，为国家“十四五”规划纲要的实施保驾护航？《“十四五”国家审计工作发展规划》中第三部分“落实各项保障措施”第十四条“坚持党中央对审计工作的集中统一领导”提到“优化审计组织方式，合理配置审计资源”“加强对内部审计工作的指导和监督，依法核查社会审计机构出具的审计报告，增强审计监督合力。”第十五条“全面加强审计业务管理”提到“加大审计创新力度，在盘活用好审计资源上下功夫、挖潜力，向统筹要效率，靠创新提效能”。具体而言，“全面加强审计业务管理”包括“创新审计理念思路、创新审计组织方式、优化审计流程管理、健全审计质量控制体系、加强审计结果运用。”在此背景下，政府购买审计服务，国家审计机关能在保持人员适度规模的情况下，灵活调整协审人员数量；还能更好地发挥社会审计和国家审计两种审计力量的协同作用，实现信息共享、能力优势互补（鲍圣婴，2016）。党中央大力支持审计机关创新服务管理方式，整合社会审计资源。李克强总理在审计署调研时提到，要充分利用社会审计资源，探索政府购买审计服务的管理模式。因此，政府购买审计服务，有利于增强各方的审计监督合力、促进审计资源的统筹高效率运用，有利于创新审计组织方式、加强审计结果运用、优化审计资源配置（郑石桥，2015），是提高国家审计效率的可行解之一。

国外学者较早关注政府购买审计服务的话题，但是已有研究成果主要集中于政府购买审计服务对审计费用和审计质量的影响，较少研究政府购买审计对审计效率的影响。国内关于政府购买审计服务的研究起步较晚，且大多为规范性研究，主要探讨了政府购买审计服务的实现路径、风险及防范、服务购买决策模型和绩效评价体系建立等方面，缺乏实证证据支持政府购买审计服务对提高国家审计效率的作用。

本文基于核心能力理论与协同效应理论，以2010—2017年我国30个省级审计机关为研究样本（由于数据缺失，未将西藏自治区纳入研究样本中），手工收集各省、市、自治区的审计机关购买审计服务情况，并运用数据包络分析方法测量审计效率，构建Tobit回归模型来检验政府购买审计服务与国家审计效率的关系。研究发现，政府购买社会审计服务能显著提高国家效率。

本文可能的贡献在于：（1）区别于现有关于政府购买审计服务的规范性研究，本文采用实证分析的方法检验政府购买审计服务可能带来的后果，弥补政府购买审计服务方面的实证研究。（2）不同于喻采平（2010）、王楠楠等（2017）、马轶群等（2018）等的研究，本文从政府购买审计服务的视角研究国家审计效率的影响因素，发现政府购买审计服务能显著提升地方审计机关的审计效率。（3）目前，学术界和实务界对于政府购买服务的利弊，还没有得到统一的结论，缺乏更多的实证证据。本文的研究结论实证支持了政府购买审计服务对国家审计效率的提升作用，对于国家审计工作全国上下一盘棋、有效组织各方审计资源形成审计监督合力、创新国家审计工作组织、提高国家审计效率具有一定参考价值。

二、文献综述

（一）政府购买审计服务

作为新公共管理的重要政策工具，政府购买服务能有效引入市场竞争机制，提高公共服务市场的活力（储亚萍，2010）。Vicente Pina等（2001）发现政府积极采取公共服务购买方式的目的是减轻财政赤字的压力、利用私营部门提供服务的经济性，以及简化行政管理流程。政府购买审计服务在国外学术界和实务界发展得较为成熟。早在20世纪80年代末，财务审计外包就已经成为澳大利亚审计署的一贯做法。美国、英国、新西兰等发达国家也在不同程度上允许注册会计师参与到国家审计中（刘光忠、王宏、冯翠平，2015）。Lowensohn等（2007）以佛罗里达州为背景，通过问卷调查的方式，发现会计师事务所在国家审计市场中传递了规模经济效益。Jensen等（2005）也得出了相同的结论，认为引入市场竞争可以在不牺牲审计质量的同时降低国家审计费用。总体而言，政府购买审计服务能有效利用社会审计资源，提高审计覆盖面以及审计效率，但是在部分国家和地区不显著，甚至呈负相关。Brown和Raghunandan（1995）的研究表明，由于会计师事务所之间的低价竞争以及国家审计的低诉讼风险，外部独立审计师带来了更低的审计质量。Chong等（2009）研究了西澳大利亚州的178个公共机构，发现对小型法定机构而言，审计业务外包的成本更高，而对于专项审计项目和大型的法定机构，审计业务外包与否对国家审计效率没有显著影响。这说明，政府购买审计服务能否发挥应有优势，与国家和地区的经济法律制度息息相关。如果存在严重监管缺位以及委托代理问题等，即使在私营部门更具效率的假设下，二者的协作也不一定会带来更高的效率。

我国审计服务购买的起步较晚。2013年《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》将会计审计服务列入政府购买服务的需求清单。2014年国务院印发《关于加强审计工作的意见》明确鼓励审计机关创新审计工作方式，根据项目的实际情况，向社会购买审计服务。随着政府购买审计服务逐渐常态化，不少学者开始研究这一话题。现有研究主要可以分为理论层面和操作层面两类。一是理论层面上，郑石桥（2015）从交易成本理论出发，探讨审计外包的驱动因素以及外包服务的特点。徐超等（2014）从提高效率和促进会计师事务所发展的视角，揭示了政府购买审计服务的意义。二是操作层面上，唐会忠（2018）认为政府购买审计服务的过程可能存在成本效率、审计质量以及泄密的风险。赵军锋等（2018）则从公共服务链的视角给出风险治理的对策。此外，还有学者创新性地构建了政府购买审计服务的决策模型以及事后的相关绩效评价体系。

综上，国外的研究主要集中在审计费用和审计质量两方面。而国内这方面的研究，由于数据可获得性问题，多为规范性研究，需要更多的关于国家审计服务购买的实证研究作为国家政策的参考。

（二）国家审计效率

政府购买审计服务，一方面要解决审计资源不足的问题，另一方面要提高审计机关供给服务的质量以及资金的使用效率（张俊杰，2020）。然而，国内关于审计效率的研究相对较少，且主要集中在对CPA审计效率的研究，国家审计效率方面的研究还比较缺乏。现有研究主要采用以下三种方法度量国家审计效率：指标评价法、单要素生产率法以及数据包络分析方法（刘爱东、张鼎祖，2014）。相比前两种方法，数据包络分析方法能同时考虑多种投入要素和产出的影响，且不需要各要素的价格信息，具有较强的客观性。因此，学者大多采用数据包络分析方法（DEA）测量审计效率。吴勋等（2016）运用DEA-Malmquist指数法测量了我国18个审计署特派办的审计效率。陈永泰等（2021）运用DEA-BCC模型，测度了我国30个省级审计机关的审计效率，发现审计机关的审计效率总体偏低，并且存在明显的省际差异。有学者从审计机关的内部和外部探讨了国家审计效率的影响因素。研究发现，审计机关内部的制度体系、业务流程以及审计任务强度等都会对国家审计效率产生显著影响。制度环境的完善、部门之间的协作能正向促进审计机关的审计效率，而政府间的竞争则会损害审计效率。政府购买审计服务方面，许汉友等（2019）发现政府购买审计服务在提高CPA审计效率的同时，还优化了会计师事务所的规模效率。

综上，本文发现，虽然学术界对于国家审计业务外包和国家审计效率都有一定程度的研究，但是较少有文献将二者结合起来考察，尤其是探讨政府购买审计对国家审计效率影响的研究更少。

三、理论分析与研究假设

审计署下属机构的政府工作人员和会计师事务所的审计师都有其核心能力。根据核心能力理论，使组织获得持续竞争优势的部分被称为核心能力。由于长期积累的独特优势，具有核心能力的活动，其效率一般会高于其他市场主体，具体表现为规模经济效应以及行业专长。因此，组织应该对这种战略性资源加以控制和保护，而将其他不重要的活动授权或者外包，从而把更多精力集中在核心能力的培育和保护上（Prahalad C.，Hamel G.，1990）。审计机关的核心竞争力主要集中在公共财政审计、领导干部经济责任审计、重大政策跟踪审计等具有宏观性和全局性的业务上。这些审计项目敏感程度高、专业性和重要性强，往往需要熟悉国家审计制度的内部审计人员执行，一般不进行委托或外包（郑石桥，2015）。但对于其他审查次数不多的非核心审计项目，审计机关可以通过购买审计服务的方式来提高审计效率。

首先，会计师事务所可能专门从事该项审计业务，即审计部门的非核心审计业务也许是会计师事务所的核心审计业务。作为核心业务，会计师事务所会接受众多客户的委托，并形成一定的规模效应，意味着单位固定成本更低，在相同的投入下可以带来更高的产出，表现为审查更多的单位、出具更多的审计报告等。会计师事务所内部还会针对该项业务划分多个部门，专业化分工程度更高，运行更有效率。其次是会计师事务所独特的行业专长。由于长期从事该项业务，会计师事务所积累了丰富的经验并形成了行业专长。行业专长能帮助审计师快速识别相关风险，合理缩小审计的范围，提高审计效率。目前，我国政府向社会中介机构公开招标的审计服务主要集中在财务审计、国有企业年度审计、政府投资建设项目等。这些审计项目一般审计风险较低，市场化、标准化程度较高。因此，我国审计机关通过购买审计服务，将不具有核心竞争力的审计项目委托给会计师事务所，能充分利用审计机构的规模优势和特定项目的经验优势，提升国家审计效率。

其次，政府购买审计服务发挥了国家审计与社会审计之间的协同作用。通过购买审计服务，审计机关可以借助会计师事务所的大数据审计技术、高素质复合型人才，高效开展审计工作。同时，运行有效的会计师事务所还会成为审计机关学习的“榜样”，带来“学习效应”和“示范效应”（贺宝成、熊永超，2021）。政府购买审计服务过程中，高水平人才、先进的信息技术和审计方法会通过要素的流动、学习模仿等方式对审计机关的审计效率产生正向影响。而会计师事务所也能借助审计机关的权威性，顺利开展审计工作，大幅提升审计工作效率。

最后，由于存在威慑效应和声誉机制，社会审计机构在接受政府委托的过程中，会主动提高审计的质量。一方面，政府在做出购买决策时，由于信息不对称以及委托代理问题的存在，往往会更注重会计师事务所的声誉。因此，为了获得政府部门的青睐，与审计机关建立良好的合作关系，会计师事务所更加重视发挥自身的品牌效应。会计师事务所会通过降低审计收费、优化资源配置、主动提高审计效率，在国家审计市场中建立良好的声誉（李赛赛、雷倩华，2019）。另一方面，会计师事务所参与国家审计过程中出现的所有违法失信行为会被审计机关向全社会公开公示，并存在市场禁入的风险。因此，威慑效应以及声誉机制的存在都会促使会计师事务所采取积极的行动，主动优化审计资源配置，提升审计工作的效率效果。因此本文提出以下假设：

H1：审计机关购买社会审计服务能显著提高国家审计效率。

但是也有学者认为，我国政府购买社会审计服务时间尚短，市场还不成熟（唐会忠，2018）。会计师事务所主要服务于以企业为代表的社会组织，对国家审计准则比较陌生，在执行国家审计项目的过程中会出现偏差，存在较大的不确定性。其次，相比涉及众多利益相关者的上市公司审计而言，国家审计的诉讼风险较低。虽然审计机关将审计项目委托给了会计师事务所，但是相应的责任和风险并没有转移，审计的主要风险仍然由审计机关负责人承担。因此，基于“经济人”假设，会计师事务所会在收取同等费用的情况下，减少审计投入来寻求自身利益最大化。最终，由于投机行为的存在，政府购买审计服务降低了审计质量（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。另外，虽然国内对政府服务承包商的违法失信行为有相应的处罚措施，但是总体而言相应的制度体系还不完善，执行力度不强。就目前来看，政府公开信息中有关承包商失信行为以及相应处罚的内容极少。在威慑效应和预警机制缺失的情况下，声誉机制也难以发挥作用（Brown C. D. and K. Raghunandan，1995）。因此，政府购买审计服务不一定会带来更高的效益，还有可能导致审计效率低下。因此，本文提出竞争性假说：

H2：审计机关购买审计服务会显著降低国家审计效率。

四、数据来源与研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文选取2010—2017年我国30个省级审计机关为研究样本，由于数据缺失的原因，没有将西藏自治区纳入样本中，共得到240个有效观测值。各省审计机关购买审计服务的数据来源于政府采购网的相关招标文件，经手工收集获得。为防止数据的遗漏，本文还对比了中国采招网以及网络上的有关标书，最终得到政府购买审计服务的相关数据。审计机关的投入产出数据来自2010—2018年的《中国审计年鉴》。其他控制变量数据来自CSMAR、WIND数据库等。

（二）变量定义

1.被解释变量：国家审计效率（CRSTE）。本文运用数据包络分析方法（DEA）中的BCC模型测量审计机关的审计效率。BCC模型的结果包含三个效率值，分别是纯技术效率、规模效率和综合技术效率。其中，综合技术效率（CRSTE）等于纯技术效率与规模效率的乘积，反映了技术和规模变化对审计效率的整体影响。因此，本文将BCC模型下的综合技术效率作为国家审计效率的代理变量。为使测量的审计效率全面反映审计机关的综合效率，本文综合考虑审计年鉴上数据的可获得性并借鉴陈永泰（2021）的研究，设置了如下投入产出指标。投入指标一般包含劳动和资金两个要素，本文选取在编审计人员数量以及审计单位数量作为劳动和资金投入的代理变量。因为开展审计业务的相关财政支出数据较难获得，而审计单位数量在一定程度上反映了资金的投入，因此本文以审计单位数量作为资金投入的替代变量。对于审计年鉴中2010—2012年审计人员数据的缺失，考虑到各年审计机关人员数量不会有太大变化，故采用2013年的数据进行补全。产出指标方面，本文选取审计查出主要问题金额、出具报表篇数、移送司法纪检和有关部门处理事项、审计决定处理处罚、审计处理结果落实情况、审计提出建议、被采纳审计意见作为相关产出。具体投入产出指标如表1所示。

表1 审计效率投入产出指标

2.解释变量：政府购买审计服务（Purchase）。设置政府购买审计服务虚拟变量。将审计机关购买审计服务的当年及以后年度赋值为1，其他年份赋值为0。

3.控制变量。参考张鼎祖（2015）的研究，本文选取政府规模（Size）、交通基础设施条件（Road）、相对工资水平（Wage）、人口密度（Lnpopedns）以及教育水平（Lnedu）作为控制变量。

具体变量及定义见表2。

表2 变量及定义

（三）模型设计

由于DEA测算的效率值介于0到1之间，为了避免OLS可能带来的估计结果不一致，本文采用受限因变量下的面板Tobit模型进行检验。计量模型如下：

其中，λ为i省不可观测的个体效应，u为t时期不可观测的时点效应，ε为随机扰动项。

五、实证结果分析

（一）描述性统计

表3列示了主要变量的描述性统计结果。被解释变量中，国家审计效率的均值为0.8896，中位数为0.9210，说明我国政府整体审计效率相对有效。但是各省份之间存在较大差距，国家审计效率的最大值是1，达到标准效率值，即DEA有效，但是最小值为0.4290，处于相对无效状态。解释变量中，政府购买审计服务的均值为0.5708，标准差为0.4960，说明购买审计服务的情况较为普遍，且在不同年份以及省份之间有较大差异。

表3 描述性统计

（二）相关性检验

进行回归分析之前，先对选取的各变量进行Pearson相关性分析，结果如下页表4所示。解释变量与控制变量的相关系数均在0.5以下，表明变量之间不存在较大的多重共线性问题。政府购买审计服务与国家审计效率（CRSTE）呈正相关关系，且在1%的水平上显著，假设1得到支持。各控制变量与国家审计效率的相关性与现有文献基本一致。政府规模与CRSTE在5%的水平上显著正相关。交通基础设施条件以及相对工资水平与CRSTE也在1%的水平上显著正相关。人口密度、教育水平与CRSTE的关系不显著，可能是由于相关性分析只考虑了两个变量之间的相关关系，没有考虑其他变量所致。

表4 相关系数分析

（三）回归结果分析

如表5所示，政府购买审计服务与国家审计效率在1%的水平上显著正相关，假设1得到验证，假设2不成立，即政府购买审计服务的行为越积极，国家审计效率越高。综合技术效率（CRSTE）是对决策单元的资源配置能力、资源使用效率等多方面能力的综合评价，等于技术效率与规模效率的乘积。因此，综合技术效率的提高表现在两个方面：一是管理和技术等因素影响的生产效率的提高，二是由政府规模影响的生产效率的提升。这表明，政府购买审计服务提高了我国审计机关的技术水平以及规模效应。一方面，政府购买审计服务过程中产生了“学习效应”和“示范效应”，高效率的会计师事务所成为了审计机关学习的“标杆”（贺宝成、熊永超，2021），通过学习会计师事务所在大数据审计以及其他专业技术上的优势，审计机关的审计技术水平得到了提升。其次，将部分非核心业务外包出去后，审计机关可以充分发挥统筹管理的角色，提升对审计项目的监督和管理水平。另一方面，借助社会审计力量，审计机关的人员调配更具有灵活性，审计规模得到优化，审计机关向最优规模调整。假设2没有得到验证的原因可能是由于不同于其他国家，我国行政管理部门有较高的权威性，审计署下属机构的威慑作用较大。对比上市公司审计，会计师事务所承接国家审计业务所要承担的法律风险以及经济后果更严重。为了避免审计失败导致的市场禁入、被列入失信名单等风险，会计师事务所倾向于派出胜任能力更高、更具有行业专长的资深会计师参与到国家审计中，主动提高审计质量来维护会计师事务所的声誉。其次，近年来中央反腐败保持高压态势，对腐败行为零容忍的态度使许多地方官员“不敢腐”也“不能腐”，会计师事务所寻租的行为大幅减少。这些都极大地减少了我国审计机关购买社会审计服务的风险，审计服务购买发挥的积极作用超过了潜在风险。

表5 回归结果

六、稳健性检验

（一）替换被解释变量

用DEA-Malmquist指数模型测度国家审计效率。BCC和Malmquist都是规模报酬可变下的效率测算模型。BCC模型利用的是截面数据，测算结果属于静态效率，而Malmquist模型利用的是面板数据，能够对各个省份不同时期的数据进行动态分析，测算结果是一个相对效率。实证结果表明，通过Malmquist指数法测算审计效率，与BCC模型测算审计效率的回归结果保持一致，说明主回归结果稳健。

（二）替换模型

为了排除模型选择特殊性的影响，参考王楠楠（2017）的研究，本文使用稳健标准误下的OLS模型进行回归，重新检验上述假设。实证结果如表6所示，替换模型后，综合技术效率与政府购买审计服务均显著正相关，与主回归结果基本一致。本文的结论依然成立。

表6 稳健性检验

（三）缩小样本量

为了减少个别省份的极端值对实证结果的影响，本文对所有连续变量进行了上下5%分位数缩尾处理，重新放入主回归模型中进行检验，综合技术效率与政府购买审计服务仍然显著正相关。回归结果与前文保持一致，本文的结论依然稳健。

七、结论与启示

本文以2010—2017年我国30个省级审计机关为研究样本，通过手工收集审计机关购买审计服务的数据，以数据包络分析方法测度的国家审计效率为因变量，运用Tobit模型实证检验了审计机关审计服务购买与国家审计效率之间的关系。结果发现，政府购买审计服务能显著提高国家审计效率，同时审计机关的技术管理水平以及规模效应也得到了优化。在替换被解释变量以及回归模型后，结论依然成立。这表明，引入市场机制能有效提升政府部门的活力，提升公共服务的供给水平。在我国的制度背景下，政府购买审计服务发挥了积极作用，在有效缓解审计资源不足的同时，还能提升审计机关的效率。

因此，审计机关应积极采取政府购买审计服务的新公共管理模式，不断优化供给服务的效率效果。对于政策审计、经济责任审计等核心审计业务，由于对特定知识要求较高，重要性、敏感性强，不宜外包，但审计机关可以通过购买相关咨询、技术支持等服务获得外部支持。对于财务审计、工程造价等市场化、标准化程度高的审计项目，审计机关可以尝试进行外包，充分利用会计师事务所的规模优势和行业专长，降低审计成本，提高审计产出。但是审计外包并不代表责任外包，在审计过程中，审计机关要充分发挥监管者的角色，加强对会计师事务所的监督和管理。

本文的不足之处在于，由于数据较难获得，本文只统计了有政府购买审计服务的年份，没有对审计服务购买的金额等进行进一步的统计，来进一步区分各审计机关购买审计服务的强度。其次，关于政府购买审计服务如何影响国家审计效率，本文也没有做进一步的探讨，之后的研究可以尝试从声誉机制以及威慑效应等方面进行检验。