浅谈对虚假评估报告与重大遗漏评估报告的评判

■ 张天喆 张洪发

（1.江苏华信资产评估有限公司，江苏南京 210008；2.江苏省资产评估协会，江苏南京 210009）

一、引言

我国《资产评估法》的颁布实施，一方面确立了我国资产评估行业、资产评估机构及其评估专业人员的法律地位，另一方面也明确了评估机构及其评估专业人员应当承担的法律责任。《资产评估法》专门规定了对签署、出具虚假评估报告和重大遗漏评估报告（以下简称二类报告）的评估专业人员和评估机构分别应承担的法律责任：对评估专业人员，行政主管部门根据情节严重程度，可处以警告、没收违法所得、责令停止从业6 个月至10年的行政处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任，终身不得从事评估业务。对评估机构，行政主管部门可以根据情节严重程度，可处以警告、没收违法所得并处罚款、责令停止执业6 个月至1年、吊销营业执照的行政处罚。

对二类报告的认定，与对评估专业人员、资产评估机构法律责任的追究，关系到每个评估专业人员的声誉和前途，关系到每家资产评估机构的发展和命运，某种程度上，也影响到整个评估行业的社会形象和发展前景。所以，对二类报告的认定，已然成为评估界亟需解决的一个重大问题。

如何对二类报告进行判定，《资产评估行业财政监督管理办法》（财政部97 号令）提出了解决路径，即财政部门无论是在组织开展对资产评估行业评估业务进行监督检查时，还是对评估行业的投诉、举报事项进行调查处理时，“认定虚假资产评估报告和重大遗漏资产评估报告，应当以资产评估准则为依据，组织相关专家进行专业技术论证，也可以委托资产评估协会组织专家提供专业技术支持”。可见，财政行政管理部门并没有给出二类报告的评判标准，而是将二类报告的评定权力交给了相关专家，即由专家对被检查或被调查的资产评估报告进行专业技术论证后，得出对二类报告的鉴定意见。

二、对虚假评估报告的评判

（一）虚假评估报告产生的原因溯源

一般情况下，虚假评估报告的出炉，始作俑者是评估委托人。只有评估委托人产生了想通过高估或低评资产价值谋取不当利益的动机，才会示意或要求评估专业人员、评估机构出具虚假评估报告，并许诺以“适当形式”、“适当途径”给予评估专业人员、评估机构“诱人”的利益分享。评估专业人员、评估机构是评估委托人作假动机信息的接受方，一旦因诱受同意接受，便会产生获取不当利益分享的动机，最终沦为虚假评估报告的制造者。

特别的或极少数的情形是，只有在评估专业人员或评估机构相关负责人与评估委托人“十分熟悉”并存在“共同利益”的情况下，评估专业人员或评估机构相关负责人才会第一时间产生谋取不当利益的动机，并以专业人士的身份向评估委托人提出出具虚假评估报告的动议；评估委托人接受建议，共同谋划虚假评估报告的出炉。上述的“十分熟悉”，如二者是长期的战略合作伙伴关系，或二者存在法律意义上的关联方关系，或一方是另一方在某个方面的顾问、咨询专家；所谓“共同利益”，可能表现在评估专业人员、评估机构来自于评估委托人支付超出正常收费的评估费用，也可能是评估委托人给予的不当利益分成或未来预期收入分成。

从法律意义上看，评估专业人员、评估机构出具虚假评估报告构成犯罪的，其行为与评估委托人构成共同犯罪。正因为如此，《资产评估法》明确规定，评估专业人员、评估机构出具虚假评估报告的，除应承担相应的行政责任，还应追究其刑事责任。

（二）评估报告虚假的情形

1.评估专业人员、评估机构具备专业胜任能力，却为获取不当利益，在以下三种情况下出具的虚假评估报告：（1）明知委托人提供的评估依据材料不真实；（2）明知委托人实际委托评估的对象与评估合同约定的评估内容、范围不一致；（3）故意选用不当甚至是错误的评估方法或评估参数。笔者将此类虚假评估报告称为Ⅰ类。需要说明的是，从逻辑上推理，评估机构出具这类报告存在巨大执业风险，应当存在不当获利，但实践中有可能一时难以获取足够充分的证据。

2.评估专业人员、评估机构明知自身不具备专业胜任能力，又不借助外部专家，为获取不当评估报酬或其他潜在利益，在难以为评估结论提供可靠专业保证的情况下，接受委托人委托出具的虚假评估报告。笔者将此类虚假评估报告标称Ⅱ类。评估机构在此情况下获取的评估报酬，不论多少，都应当认定为不当评估报酬。

（三）对虚假评估报告的评判

1.对Ⅰ类虚假评估报告的评判程序和要点

（1）全面了解评估机构成立以来的执业情况，准确评估其专业胜任能力；检查、评价评估机构业务质量控制制度、业务合同管理制度、薪酬分配制度等重要内部管理制度的建立、执行情况。

（2）针对虚假评估项目，列示评估依据的不真实材料项目，初步估算每个项目的评估值，及其对评估结论的影响程度；列示评估内容、范围不一致的具体项目及其数量，初步估算由此对评估值造成的差异，及其对评估结论的影响程度；列示评估专业人员采用不当或错误的评估方法、评估参数的项目，初步估算由此对评估值造成的差异，及其对评估结论的影响程度。要求评估专业人员、签字评估师、相关复核人员和评估机构提供针对上述情况（如有）的书面说明。

（3）针对虚假评估项目，全面、全程检查评估机构对《资产评估基本准则》《资产评估执业准则》、评估机构业务质量控制制度相关评估程序的实际执行情况，确定评估专业人员、评估机构复核人员、签字评估师、评估机构负责人等，是否应当有能力发现：评估依据的材料不真实问题、评估内容与范围不一致问题、评估专业人员采用不当或错误评估方法问题、采用不当或错误评估参数问题。

（4）了解评估专业人员、评估机构与委托人之间：是否存在关联关系、是否有过合作经历、除评估业务外是否存在其他业务委托关系。行政执法检查人员，可以对此进行外部延伸检查、取证，以确定评估专业人员、评估机构与委托人是否存在其他相关约定，有不当利益往来。

（5）了解本次评估合同签订及收费是否正常，评估专业人员、评估机构与委托人之间是否存在除评估业务之外的其他利益往来。行政执法检查人员可以增加对评估机构财务会计报表信息的专项检查，以确定评估机构是否从委托人处获取不正当利益。

2.对Ⅱ类虚假评估报告的评判程序和要点

（1）全面了解评估机构基本情况，以及成立以来的执业情况；全面了解评估专业人员构成及其执业经历，准确评价其专业胜任能力；检查、评价评估机构业务质量控制制度、业务合同管理制度、薪酬分配制度等重要内部管理制度的建立、执行情况。

（2）针对虚假评估项目，列示重要、关键评估程序和重要评估证明（包括聘请专家或其他专业机构，利用其工作或专项报告），检查评估专业人员、评估机构执行情况，据此判断评估专业人员、评估机构对该评估项目是否不具备专业胜任能力。

（3）了解评估专业人员、评估机构与委托人之间：是否存在关联关系、是否有过合作经历、除评估业务外是否存在其他业务委托关系。行政执法检查人员，可以对此进行外部延伸检查、取证，以确定评估专业人员、评估机构与委托人是否存在其他相关约定，有不当利益往来。

（4）了解本次评估合同签订及收费是否正常，评估专业人员、评估机构与委托人之间是否存在除评估业务之外的其他利益往来。行政执法检查人员可以增加对评估机构财务会计报表信息的专项检查，以确定评估机构是否从委托人处获取不正当利益。

实务中，对评估项目没有评估工作底稿的；单纯收集获取了一些资料但没有履行必要评估程序的；对专门设备或特殊工艺或资产组或专利等无形资产的评估，应当利用专家工作却没有聘请专家的，笔者认为，均应将评估机构及其评估专业人员归入不具备专业胜任能力之列，出具的评估报告也当列入虚假评估报告。

三、重大遗漏评估报告的评判

（一）重大遗漏评估报告与虚假评估报告区别

从监管者角度看，按评估专业人员、评估机构遵循法律法规、评估执业准则的程度分，评估报告可分为规范评估报告、不规范评估报告、重大遗漏评估报告、虚假评估报告四类。规范评估报告自不必多言。不规范评估报告是指评估专业人员、评估机构在履行评估程序、获取与核查评估证据的过程中，以及在出具的评估报告中，或多或少存在瑕疵，但不影响评估结论的评估报告；或者是对评估结论有一定影响但影响程度是在评估报告使用人可接受的范围内的评估报告。

重大遗漏评估报告，相对于不规范评估报告，区别在于其对评估结论产生的影响程度超出了报告使用人可接受的范围；相对于虚假评估报告，区别在于评估专业人员、评估机构在评估项目承接、评估报告出具过程中不存在故意、主观过错。

（二）重大遗漏评估报告及其情形

重大遗漏评估报告，是指评估专业人员、评估机构在履行评估程序、获取与核查评估证据的过程中，以及在出具的评估报告中，定性上存在重大不当或错误，定量上表现为重大差错（如可计量），从而对评估报告结论产生重大影响的评估报告。重大遗漏评估报告是不合格的评估报告。

重大遗漏评估报告主要包括：（1）由于评估假设条件错误，造成对评估结论产生重大影响；（2）由于选用的价值类型不恰当，造成对评估结论产生重大影响；（3）由于重大评估程序和核查程序没有履行，重大证据未获取或获取不充分，造成对评估结论产生重大影响；（4）由于选用评估方法或重要评估参数不正确，造成对评估结论产生重大影响；（5）由于上述1-4 项中2 项或以上共同影响，造成对评估结论产生重大影响。

（三）对重大遗漏评估报告的评判

1.对重大遗漏评估报告的评判程序和要点

（1）列示评估报告中错误的评估假设条件，判断是否属于关键、重要的评估假设条件，分析并确定是否由于该评估假设条件错误对评估报告结论产生重大影响。要求评估专业人员、签字评估师、相关复核人员和评估机构针对错误评估假设提供书面说明。

（2）陈述评估报告选用的价值类型不恰当的理由；确定是否由于采用不恰当价值类型对评估报告结论产生重大影响。要求评估专业人员、签字评估师、相关复核人员和评估机构说明选用相关价值类型的理由。

（3）对没有履行的重大评估程序和核查程序，未获取的重大证据一一列示，逐项分析其对评估报告结论是否有重大影响。要求评估专业人员、签字评估师、相关复核人员和评估机构对提出的问题逐一说明。

（4）陈述选用评估方法或重要评估参数不正确的理由，分析计算其对评估结论产生的影响（如可行），确定是否构成重大影响。要求评估专业人员、签字评估师、相关复核人员和评估机构对此作出说明。

（5）综合上述（1）-（4），确定评估报告是否存重大遗漏。

2.重大遗漏评估报告的评判方法

评判评估报告是否存在重大遗漏，有定性和定量二种方法。通常定性判断是基本性的，定量判断是证明性的，能做到定性判断和定量判断相结合，则对重大遗漏评估报告的评判，比单纯依赖定性判断得出的结论可靠些。实务中，不能定量判断的重大遗漏时常有之，但这不影响单纯以定性判断对重大遗漏评估报告作出结论的可靠性。

采用定性方法，对评估报告是否存重大遗漏比较容易作出评判。虽然每位专家有不尽相同的观点，但专家之间对某一评估事项的轻重偏颇容易达成共识。所以，在此不作赘述。

采用定量方法，计量评估结论的重大遗漏，有绝对数值和相对比率二个指标。绝对数值可命名为累计可容忍评估差错值，当Σ │（某评估项目各项评估差错）│≥累计可容忍评估差错值，则评估报告存在重大遗漏。相对比率可称之为累计可容忍评估差错率，当Σ │（某评估项目各项评估差错率）│≥累计可容忍评估差错率，则评估报告存在重大遗漏。

有人认为，上述计算Σ（某评估项目各项评估差错）、Σ（某评估项目各项评估差错率）时，不应该是各项评估差错或差错率的绝对值之和，而应当是其自然数之和，正负影响数值可以相互抵消。笔者以为，站在监管者的立场，每一项评估差错都表明，评估专业人员、评估机构未能遵循相关法律法规、评估执业准则，发生差错的性质是不同的，不能正负相抵，应当有一项算一项，故应当采用绝对值相加。

由于资产评估项目有大有小，既有相对简单的单项资产评估，也有较为复杂的企业价值评估，所以，以一个绝对数值指标作为衡量评估报告重大遗漏的标准，不符合资产评估的专业特点，也不具有不同规模项目的可比性。故实际工作中，单纯采用相对比率即累计可容忍评估差错率作为衡量评估报告重大遗漏的标准，既较为科学合理，也显得简捷明了。

下面再来看Σ │（某评估项目各项评估差错率）│的计算：

Σ │（某评估项目各项评估差错率）│

=│第一项评估差错率│+│第二项评估差错率│+……+│第n 项评估差错率│

=（│第一项评估差错额│+│第二项评估差错额│+……+│第n 项评估差错额│）/基数

=Σ │（某评估项目各项评估差错）│/基数

上式中基数的取值有三组数据可考虑：A 委托人委托评估资产的申报价值;B 评估机构出具的评估报告上确定的评估价值;C 对评估报告上确定的评估价值的调整值，即C=[B+Σ（某评估项目各项评估差错）],这里的Σ（某评估项目各项评估差错）在计算时可以正负相抵，为各项评估差错的自然数之和。

基数如果取A,显然不科学，因为委托评估资产的申报价值存在错误的可能性较大；如果取B,因为B 已对A 有所修正，所以取B 比取A 合理，但如前所述，由于B 仍存在差错，所以，选择对B 修正后的C,是最为科学、准确的。综上可得：

Σ │（某评估项目各项评估差错率）│

=Σ │（某评估项目各项评估差错）│

/[评估报告上确定的评估价值+Σ（某评估项目各项评估差错）]

3.累计可容忍评估差错率的确定

确定什么样的累计可容忍评估差错率，作为衡量评估报告重大遗漏的标准？目前评估界并没有现成的研究成果。笔者从相关法律法规中，将不同领域衡量某一事项的重大性标准列示如表1：

表1 相关事项重大性标准取值

从上表相关事项的重大性标准取值，是否对我们有所借鉴呢？根据评估行业的特点和现有的行业管理经验，笔者建议，判断重大遗漏评估报告的累计可容忍评估差错率可取值≥5%。当然，5%的取值是否恰当，还需要实践的检验，也有赖于我们每一位评估专业人士，一方面在理论上作出进一步的研究探索，同时在实践中有不断的新鲜经验总结。