新政府会计制度下高校会计核算问题改进研究

杨兴运 （高级会计师） 黄晓纯 彭向海 李淑铮 杨耀坤 （枣庄科技职业学院 山东枣庄 277599）

新政府会计制度自2019年1月1日起在各级各类行政事业单位全面实施，新制度由以收付实现制为记账基础的预算会计和以权责发生制为记账基础的财务会计组成，构建了财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，实行“双基础”“双功能”“双报告”的会计核算模式。新制度的执行，有利于真实反映单位的财务状况和经营成果，单位核算收入、费用和盈余更加清晰，有利于实现行政事业单位全面实施“预算+绩效”管理的资金目标要求，提升了会计核算管理、预算管理、会计信息质量水平。本文结合新制度的要求，探讨高校会计实务中存在的问题，提出解决办法和路径，以期为高校更好地执行政府会计制度提供参考。

一、政府会计制度改革后高校在会计核算方面存在的问题

（一）会计科目设置繁杂。会计核算科目设置随意、繁多冗余是当前高校在会计核算方面存在的主要问题之一。高校在日常会计核算工作中，经常需要对某些项目，如部门、个人、单位往来等采用设置明细科目的方式进行专项核算。账务处理方面，部分高校仍采用传统手工记账模式，政府会计制度改革初期，也未完全按照新制度的实施要求进行单位往来、个人往来和项目核算的清查核实等。

例如，高校对单位基建项目进行会计核算时，需按往来款项单位设立明细账，以便更好地对账和结算工程款，同时有利于准确归集不同基建项目成本费用。按要求，高校需要在“在建工程”总分类会计科目下，按不同的基建项目名称设立二级明细账；同时按不同的基建项目，在其二级明细账下，增设不同往来单位作为三级明细科目，如表1所示。

随着基建项目数量的增加，明细科目将以几何级数增加，科目明细表极为繁杂，造成数据的冗余，给会计核算和会计信息的使用带来不便。对于基建项目会计核算，可以将表1分解为表2和表3。利用财务软件，采用辅助项目核算的模式，设置往来款项单位辅助核算功能，将往来款项单位从会计科目体系中分离出来，设立往来款项单位字典库，高效提取相关数据，避免此类问题。

表1 按项目和往来单位不同设立的“在建工程”明细分类账

表2 辅助项目核算下按“在建工程”项目名称设立的会计科目明细表

表3 辅助项目核算下“在建工程”项目往来结算单位信息库

（二）往来账项混乱。“其他应收款”会计科目中，往来款长期挂账问题得不到解决。因财务人员、业务人员的离职或岗位调整，或单位合并、分立等原因，单位和个人之间、单位与单位之间的对账不及时或者多年不对账，特别是传统手工记账模式下，往来账成了说不清的乱账、呆账、坏账。当前，高校往来账科目明细表繁杂、数据冗余，会计信息不真实，资产不实，不利于其他各项会计信息的归集和使用。

高校应在定期记账的基础上，及时清理账务，催收借款，严格控制单位和个人借款，提高公务卡使用、结算效率。对于设置的单位往来、个人往来科目名称等，不得随意简化、更改，财务人员需核对清楚后，设置单位往来、个人往来，清晰核算与同一家单位之间的资金运动，避免随意增设科目，造成账目混乱。高校应按照规范化的项目名称，实行往来账项管理。

各项暂存款核算方面，高校往来款项较多，很多缴费款项财务部门收到后却无法及时入账，有的延期数月至更长时间才能开票入账，而有些来款多年无人认领，只能在未达账项中统计。然而按照新制度的规定，应当根据款项的性质，按照权责发生制原则及时入账。高校应及时对账，开通来款认领信息平台，对于年末仍然无人认领的来款，也应适当开票挂账处理，避免长期存在未达账项的情况。

高校会计核算中，会涉及预付账款事项，如预订的明年的报刊杂志、图书款项，预付的会议费等。对于预付账款，鲜有学校通过“预付账款”核算，通常是先以教职工借款的方式计入“其他应收款”，待取得发票后填写报销单冲账；而对于图书的订阅，由于付款时未收到图书，所以不能列为固定资产核算，而是计入费用，也未通过“预付账款”核算。对于预付的款项，应通过“预付账款”核算，列支出，生成预算分录。待取得发票后再列为费用，冲减“预付账款”，不再生成预算分录。对于订购的大批量图书，先列为“预付账款”，待取得发票后，图书办理入库，验收合格，再冲销“预付账款”，增加固定资产。

（三）应收账款的核算。按照新制度，应收款类账户应设置为“应收账款、其他应收款、应收票据和预付账款”等，但多数高校将往来项目挤压在“其他应收款”明细下，不利于区分不同性质的应收项目。新制度下，会计核算引入权责发生制，应对债权性资产提取“坏账准备”，即在“坏账损失”实际发生前合理估计损失，计提“坏账准备”，以提高会计信息的真实可靠性。目前，大多数高校在会计核算中并未及时对应收账款计提减值准备，长期挂账导致资产虚增，影响了学校的资金周转效率。有些学校虽启用了“坏账准备”科目，但由于未选择适当的坏账计提方法，也无法科学、真实地反映高校的应收账款金额。因此，高校的应收账款核算应当结合自身实际情况，从余额百分比法、账龄分析法、个别认定法中选择，一经选择，不得随意变更。

（四）库存物品的核算。高校“库存物品”账户，用以核算学校在开展教育教学活动中为耗用而储存的材料、产品、包装物、低值易耗品等。采购商品入库时，借记“库存物品”科目；各部门领用时，计入相关费用，并贷记“库存物品”科目。目前大多数高校均未启用“库存物品”账户，采购时，直接一次性计入相关费用。仓库存在未领用物品的情况下，库存物品的结余数量是多少，在财务账上无法进行准确反映。例如，高校每年对于学生生活用品采购的会计核算也存在此类问题。若按照当前高校会计核算方法，采购生活用品过多、仓库存在剩余时，将造成“其他应付款”为借方余额。若“其他应付款”为贷方余额，则说明可能存在学生缴费但未领用生活用品的情形，或学生缴费金额高于生活用品的价格，应及时办理退费的情况。而通过“库存物品”核算既能准确核算学生生活用品缴费的金额，又能避免过多购买，导致“其他应付款”科目为负数的情况。如表4所示。

表4 “其他应付款——代收学生生活用品款”会计核算对比

（五）固定资产的核算。固定资产的核算主要包括固定资产的取得、折旧计提、后续支出、盘点、处置业务等。在涉及固定资产会计核算业务时，还存在以下问题。

固定资产的取得成本，包括买价、相关税费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。调研发现，大多数高校仅以购买价款入账，由于安装费、装卸费通常按照批次计算，并未对其进行分配计入固定资产原值，导致资产成本值不准确。其次，固定资产应在验收合格时确认，但大多数高校都是采取在付款时确认资产，而资产验收到实际付款通常相差几个月甚至更长时间，容易造成固定资产入账不及时，折旧计提不准确。

固定资产后续支出，按照新制度规定，对于为增加固定资产使用效能、延长固定资产使用年限而发生的改扩建、修缮等后续支出，计入固定资产成本。发生的改扩建支出，先通过“在建工程”核算，待完成改扩建交付使用后，按照在建工程成本结转至“固定资产”，冲销“在建工程”，将在建工程转入固定资产。实际工作中，很多学校对于改扩建支出通常直接作费用化处理，未增加固定资产的账面价值，更未重新根据新的固定资产状况，确定固定资产的折旧年限和折旧额。对于固定资产修理替换大型零件配件的，根据新制度规定，应从固定资产账面价值减少被替换的大型零配件账面价值，增加新替换零配件的账面价值，计入固定资产，而大多数高校直接将替换零配件作费用化简便处理。

过去执行的高校会计制度以收付实现制作为会计核算基础，固定资产不计提折旧，高校在获取固定资产后，不能进行合理的计划与使用。有的高校建校时间长，未按照资产管理制度每年进行清查；有的清查只是对保管部门的实物资产进行盘点，盘点完成后没有及时与财务部门核对，对于已经报废的资产，未能及时办理报废审批手续，导致固定资产账实不符。有的高校对固定资产没有按规定核算，固定资产入账时缺少必要的会计凭证记录，资产部门混用，报销流程不规范，账面价值记录不准，账账不符。有些高校长年不进行固定资产的处置核算。由于批准手续繁琐、持续时间过长，造成很多固定资产早已报废，账上却无法做报废处理。这些问题直接影响了高校固定资产核算的真实性。

（六）在建工程的核算。高校在建工程分自营方式和外包方式两种。高校一般选择外包方式，核算相对简单，根据实际付款的金额计入“在建工程”，待办好竣工结算手续时转入“固定资产”；未办理竣工结算但已达到预定使用状态的，应按照暂估价转入“固定资产”。暂估价可以根据合同招标的中标价格确定；也可以根据第三方资产评估公司的评估价格确定。但高校普遍存在的历史遗留问题是，有些在建工程长期挂账，多年没有办理竣工结算，财务账上的“在建工程”实际上已经投入使用多年，导致“在建工程”不能转为“固定资产”，也未根据合理的价格暂估入账。在新制度实施时，也未按要求进行新旧制度衔接前的账实核对，财务人员获取到的固定资产数据有可能是不完善、不真实的，导致高校会计核算的真实性受到影响。

（七）应付职工薪酬的核算。根据新制度的规定，应付职工薪酬包含应付给正式职工和长期聘用人员的工资、补贴、社会保险、住房公积金等。发放工资业务应分为四步：第一步，计提工资，计入费用，教学人员的工资计入业务活动费用，管理人员的工资计入单位管理费用，同时计入应付职工薪酬。第二步，从工资中代扣个人负担社会保险费、住房公积金、个人所得税等。第三步，实际发放工资。第四步，缴纳个人负担的社保等费用。实际工作中，高校对职工薪酬进行核算，未全部通过“应付职工薪酬”核算，并且在延期支付款项时核算，存在预算会计与财务会计脱节的情况。

未通过应付职工薪酬核算问题。调研发现，高校计提职工薪酬时，未区分教学人员和管理人员，一律计入“业务活动费用”。还有的高校只把工资计入“应付职工薪酬”，社会保险费、个人所得税、住房公积金等均未通过“应付职工薪酬”核算，这些均不符合新制度的要求。

预算会计与财务会计不匹配的问题。当计提职工薪酬时，计入费用，但是没有生成预算会计分录，而实际发放时，预算会计列入支出。对于大多数高校来说，当月发放当月的工资，但是社保、住房公积金、个人所得税等通常是在下月缴纳。到年底时，通常是跨年缴纳，造成了财务会计和预算会计数据的不一致，不能准确核算高校的实际收入支出情况。此外，个人所得税的核算也存在问题。当为职工发放工资、其他职工福利时，通常按照部门计入不同的费用，代扣个人所得税。但在生成预算会计分录时，只按实际发放金额计入支出，需要从费用中减去个人所得税金额，列为支出。而个人所得税是一个金额，而费用通常为多个科目，只能选择一个费用减去个税的金额列为支出，不能准确核算支出，容易造成预算支出和财务费用的不一致。有研究认为，应当在预算科目中设置“待冲项目”。在计提时，财务会计计入费用，自动生成预算分录计入支出，贷方计入待冲科目。实际发放时，再冲销“待冲项目”。

（八）收入的核算。因会计科目设置不健全、未实行项目管理和信息化核算系统建设滞后等原因，高校在很多方面都无法真正实现权责发生制和收付实现制的“双核算”。例如，学费收缴和经营性房租等收入未按照提供服务的期间分期确认，也未通过“应收账款”核算；对于预收的款项，没有通过“预收账款”核算，造成未达账项长期存在；对于科研收入，高校未按照收入确认的时间点和当期分摊的金额确认收入，而是在收到款项时，通常一次性计入收入等。是收到款项就入账，还是等取得发票再入账，收入的时点确认是一个需要解决的问题。有研究建议，根据权责发生制原则，若先取得发票，通过“应收账款”核算，按完工进度确认收入；若先收到款项，则通过“预收账款”核算，按完工进度确认收入。

（九）缺乏成本核算。长期以来，因大多数高校办学主要依靠政府财政拨款，缺乏独立核算教育成本的意识。随着办学市场化、高校收入来源多元化，对教育成本核算的要求越来越强烈。目前，财政部、教育部均发文要求高校进行成本核算，只有准确计算高校成本，才能建立合理的教育成本分担机制，确定财政拨款金额，并有利于考核高校办学质量。调研发现，大多数高校虽进行了成本核算，但缺乏统一的制度规定和核算方法。会计核算中仅设置“教育事业支出”科目集中反映教育成本支出，而“教育事业支出”的范围界定不是很明确，通常情况下核算对象包括教育教学活动和教学辅助活动支出，过于笼统，难以提供具体的成本核算信息。高校应强化成本核算意识，树立绩效思维，严格核算教育成本，选择适合自己的核算方法，区分学历层次，区分校企合作学生与非校企合作学生。有研究建议可以将作业成本法应用到高校教育成本核算中，建立高校自己的核算指标体系。

（十）税务核算。新时代背景下随着高校业务的不断拓展，校企合作办学、培训多元化，高校“四技”服务等非财政拨款收入增多，涉及到了增值税问题。高校可以选择一般纳税人或者小规模纳税人身份，一般纳税人可以抵扣进项税额，但仅非财政拨款项目的进项税额能够抵扣。这就需要财务部门根据现行税法的有关规定，严格区分进项税额是否能够抵扣。另外，高校的科研收入、劳务报酬缴税等涉及个人所得税问题。根据现行税法的有关规定，一是高校科技成果转化收入中对科研人员的现金奖励，可减按50%计入科研人员当月工资薪金所得，对于这项优惠，很多高校尚未执行。二是对于部分高校外聘教师，大多数高校没有核实外聘教师是否有固定工作单位，发放酬金时均视为本单位职工，外聘教师的劳务酬金、工资均属于工资薪金所得，并且没有通过税务系统统计人员信息，未进行纳税。三是对于专家劳务报酬，高校的做法通常是直接按劳务报酬预缴所得税，计算出预缴个人所得税额，由高校直接扣缴，但这种方法会带来增值税纳税风险。有研究认为，高校聘请外部专家时，应由专家个人自觉通过“网上税务大厅”“支付宝办税”等申请增值税普通电子发票代开申请，向高校开具、提供劳务支出增值税发票，再由高校凭发票等原始单据发放劳务报酬，按劳务报酬预缴个人所得税的计算方法代扣代缴个人所得税。

二、存在问题的原因分析

（一）财务管理制度不健全。调研发现，部分高校的财务制度、内控制度尚不能满足政府会计制度改革的要求，主要体现在合同管理机制不健全、制度不明确。高校在执行新制度后，未对之前的财务核算制度、收费制度、内控制度等进行更新，也没有根据改革要求，制定成本核算制度、预算管理制度、绩效评价制度等，业务人员依然按照老办法进行处理，没有实行权责发生制。同时，一些高校主要领导对财务、审计工作的重要性认知不够，高校内部评价监督不到位，没有真正发挥作用，高校财务管理水平不高。

（二）信息化程度较低。高校要贯彻执行新制度，需要各方人员的配合和相关数据作为支撑，如成本核算除了以财务数据为基础，还要依托人事、科技、教务、资产等基础数据。目前，一些高校各部门因为管理目标不同和使用的管理软件不同，形成了信息孤岛，数据无法深入共享，部门传递不畅、业财分离。例如，采购部门采购了相关资产，在资产系统中办理入库，但由于信息传递不及时，待报销流程完毕，财务人员才能得到资产入库的信息。

（三）观念转变不及时。新制度构建了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的“双基础”“双功能”“双报告”会计核算模式。财务会计和预算会计两者在收入与预算收入、费用与支出的确认时点及计量上有差异，财务人员要实现二者的“适度分离与协调”成为了挑战。高校财务人员对于权责发生制的内容相对陌生，适应这一变化还需要时间。另外，新政府会计制度与原高校会计制度在固定资产、科研间接费用、计提坏账准备、涉税业务、收入业务、支出费用业务以及预算结余净资产等方面，会计账务处理都存在差异。高校要贯彻执行新制度、适应新要求，及时转变观念十分关键。

三、问题的改进与提升

（一）提高会计核算水平，加强会计信息化建设。建立智能财经一体化平台。利用信息技术，将资产、网报、收费、项目、合同集于一体，使财务与学校教务、学工、收费、资产等各部门数据互通，资源共享。优化顶层设计，对财务软件进行精细化设置，实现多维度查询，打通财务预算、会计核算、财务决算、收费、资产管理、政府采购、支付系统、合同管理、教务管理、学生管理、账务处理等各个模块的衔接，做到数据共享，为更好地实施政府会计制度提供信息化保障。梳理高校业务流程，制定与完善报销、收费、内审、创收、合同管理、预算、采购、成本核算、资产管理等各项制度，为政府会计制度的实施提供制度保障。

加强会计基础工作，全面提高会计核算水平。加强资产类往来项目核算，精简会计科目，对历史往来账目及时进行处理，实施项目管理；使用“库存物品”科目核算，完善库存物品的出入库登记、建立使用台账，实现“库存物品”在财务账面上的反映；区分应收账款、其他应收款、预付账款等不同性质的应收款项。对应收账款每年进行专业评估，选择合适的坏账计提方法，对应收类计提坏账，准确反映应收款的账面净值。

固定资产成本按购买价款、相关税费以及发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等入账，对多项固定资产共同负担一项费用的，采用合适的分配比例分摊。对固定资产按期计提折旧，后续支出能够资本化的计入固定资产的价值，同时在资产系统增加价值；不能资本化的支出作费用化处理。定期开展资产清查，对盘盈盘亏、报废毁损资产，及时走流程进行账务处理，做到账实相符，实现固定资产全生命周期的实时化管理。解决“在建工程及时转固定资产”问题。未办理竣工结算但达到预定使用状态的，按照暂估价入账处理；对于历史遗留在建工程，成立专项小组，核算在建工程的价值或者根据中标金额办理结转手续。

应付职工薪酬的核算，对于应纳入职工薪酬核算的项目，权责发生制下通过“应付职工薪酬”核算，对于延期支付的款项，可设置过渡科目，保证财务会计和预算会计的匹配性；对于收入的核算，按照权责发生制的要求，提前收款的通过“预收账款”核算，未收到款项属于当期收入的通过“应收账款”核算，根据收入的归属期计入收入；对于提前支付的预付款，通过“预付账款”核算，待收到发票时，记入相关资产费用等科目，再冲减“预付账款”；对于暂存款，及时对账认领往来款，未认领的也应及时入账处理；增值税一般纳税人应严格区分免税项目的费用和应税项目的费用；个人所得税按照税法要求，做好劳务报酬的代扣代缴，规避税务风险。

（二）加强各部门之间的协作，构建和谐的财务关系。在内部和谐财务关系的构建上，以高校资产清查为例，需要资产处、总务处、招标办、采购办、实验实训部门、使用部门的配合，多部门协作才能完成。在开展清产工作之前，需要制定全面清查方案，并明确财务处、总务处以及使用部门等各方相应的责任。在清查盘点过程中，需要各方配合工作，提供资产采购、审查、后续支出以及处置的相关材料，并对各个环节承担相关责任义务。需要对固定资产的财务数据进行归集整理，核对账面价值与实物资产的一致性。各部门协作配合，才能做好资产的清算工作。

当前，不少高校仍对政府会计制度认识不到位、对会计业务不熟悉；财政预算绩效资产一体化系统全面启用后，财务人员对新系统的操作运行还不成熟；再加上新冠疫情等不确定因素影响，地方财政困难，特别是对一些地方高校造成了一定程度的资金紧张，财政国库直接支付系统不能及时将款项拨付给供应商，单位、个人等因账款结算不及时，存在不按合同结算账款的情况，存在诉讼风险。和谐财务关系的创建十分重要。高校内部各部门要以贯彻实施新政府会计制度为契机，加强会计核算与部门预决算管理、资产管理、绩效管理评价和单位内部控制建设等的协调与配合，落实部门间的权责划分，加强各部门之间的团结合作，以便新制度能够顺利开展，全面提升高校的财务管理水平。

（三）加强人才队伍建设，提高履职尽责能力。高校领导和财务部门从思想上要充分认识到新政府会计制度是提高政府会计信息质量的迫切需要，是夯实会计基础、建立现代财政制度、实现财经治理的内在要求。财务人员要认真学习有关财经法规和财务管理制度，切实提高对财务工作重要性的认识，从人力资源、设备配置、信息化建设等方面为财务会计工作提供保障和基础条件，创造和搭建适合财务人员从业、创业的平台和环境。要充分认识到政府会计制度的新旧衔接、新制度的完善执行等需要各个部门信息沟通、相互协作，才能形成高效的财务管理运行体制。

重视对财务人员素质的培养，提高其专业履职能力。在当今的信息社会，财务人员不能只局限于专业知识，必须向复合型、管理型甚至跨界型的专业方向发展。当务之急是大力开展新制度的培训、财政预算一体化系统操作培训，定期组织交流学习心得，提升其适应工作的能力。可以有针对性地选择开展前沿专业与管理知识培训，及时更新拓宽财务人员的知识体系，提升其理财能力。适时采取轮岗制度，使财务人员熟悉不同岗位业务，提升财务团队协作能力和整体治理水平，促进高校事业长远发展。