个人所得税综合所得扩围问题分析及改革建议

施文泼

内容提要：合理扩大综合所得范围，是进一步完善综合与分类相结合的个人所得税制度的重要改革内容。当前可考虑纳入综合所得范围的所得主要有经营所得和资本所得两种选择。综合考虑个人所得税调节需要、理论依据、征管难易程度、现实阻力等多方面因素，建议近期可先将经营所得纳入综合所得范围，同时调整资本所得的税率结构和税收优惠政策，待时机成熟后再考虑将资本所得分类分步纳入综合所得范围。

我国于2018 年对《个人所得税法》进行了第七次修订，对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项所得实行综合征收，从而使个人所得税从分类税制迈向了综合与分类相结合的税制，极大地提升了个人所得税的公平性。综合与分类相结合的个人所得税制在实施过程中，在税制模式、综合所得范围、税率结构等方面仍存在优化空间，需要根据经济社会发展要求不断改革完善，从而更好发挥个人所得税在国家治理中的重要作用。

合理扩大综合所得范围，提高个人所得税的收入调节能力，已经成为我国下一步个人所得税改革的重点问题。本文结合理论和国际经验，深入分析将经营所得和资本所得纳入综合课税范围的利与弊，并提出相应的改革建议和实施步骤。

一、综合所得扩围改革的类别选择与考量

从理论来看，个人所得税覆盖的所得类别非常广，将不同种类的所得划分为综合所得还是分类所得，可以有多种不同的标准：一是根据收入的性质划分，将所得性质相同的收入统一纳入综合所得，将性质不同的所得列为分项所得单独计征；二是根据收入的规律性划分，将稳定、具有固定周期的经常性收入纳入综合所得，将临时性、偶然性所得列为分类项目；三是根据获取收入需要付出的努力程度划分，将有费用扣除的所得纳入综合所得，将没有费用扣除的所得列为分类项目；四是根据监控难度划分，将税务部门易于监控的所得纳入综合所得，将不容易监控的所得列为分类项目。

在2018 年改革中，将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项所得纳入综合所得范围，实际上主要考虑了征管便利的因素，同时也兼顾了同一性质所得的税收公平性。从征管难易程度来看，这四项所得的个人所得税都实行代扣代缴制度，监管较为到位，征管难度和漏洞都较小。从所得性质来看，工资薪金、劳务报酬和稿酬都属于劳动所得，而特许权使用费虽然属于资本所得，但专利权、著作权等特许权的取得与个人付出的劳动密切相关，在征管实践中也极易与劳务报酬所得和稿酬所得混淆，因此纳入综合所得有利于劳动所得之间的税负公平。

个人所得税下一步改革中，应将哪一项或哪几项所得纳入综合所得范围，则需要多方面权衡。从个人所得税的所得项目和改革需求来看，当前可考虑纳入综合所得范围的所得主要有两种不同的选择：一是经营所得；二是资本所得，具体包括利息、股息、红利所得，财产租赁所得和财产转让所得三类所得。

（一）将经营所得纳入综合课税范围的理由和难点分析

将经营所得纳入综合课税范围，主要出于以下几方面的考虑。

第一，从所得性质来看，经营所得属于经常性所得，同时兼具劳动所得和资本所得双重属性，将其纳入综合所得范围是国际通行做法，也较易获得社会认同。

第二，在征管实践中，经营所得和劳务报酬所得较难区分，存在征管漏洞。一是目前个人所得税制度对个人劳务报酬所得和经营所得的定义在业务范围上存在较多的交叉重叠，实际征管中不仅纳税人难以辨别，税务机关也不易判断，且两者的计税方式和适用税率不同，容易因判断不清而导致多征或少征。二是当前随着数字技术与经济活动深度融合，传统商业经营门槛大幅降低，微商、直播带货等C2C 经营模式兴起，使得自然人可借助互联网成为商业经营主体，零工经济日益盛行，经营所得和劳动所得愈发难以明确区分，进一步加大了个人所得税征管难度。三是一些高收入者滥用部分地区对经营所得实行核定征收的漏洞，通过转换所得性质规避税收，既造成了严重的税收流失，也引发了强烈的负面舆论。

第三，在征管模式上，经营所得和综合所得的税率结构、扣除、申报方式较为相似，在征管衔接上更为容易。进一步将经营所得纳入综合所得范围，可以将现行的两项个人所得税汇算清缴制度合二为一，有利于消除现行制度中二者混淆的制度性问题，实现“预扣预缴”“分期预缴”和“汇算清缴”的统一，更好地促进税法遵从。

将经营所得纳入综合课征范围的难点在于制度和征管两个层面。

第一，从制度层面来看，经营所得的纳税人包括个体工商户业主、个人独资企业和合伙企业投资者，不同类型纳税人的业务性质涵盖了一般工商业户，律师、会计师等专业服务机构，以及股权投资企业等，差别很大，其所得中属于经营所得还是资本所得的成分难以准确划分。因此，如果将其统一纳入综合所得范围，可能造成纳税人的资本所得部分，特别是部分以资本所得为主的纳税人税负大大增加，不利于鼓励创新创业投资。

第二，从征管层面来看，经营所得的纳税人数量庞大，业务范围广泛，不同类型纳税人的业务极具个性，要准确实现对纳税人的收入成本核算比较困难。当前在实际征管中存在查账征收、定额征收、核定应税所得率、核定征收率等多种征收方式，且以核定征收方式为主。因此，将经营所得纳入综合课征范围后，首先就面临着如何准确核算其所得额的难题，征管难度较大。

（二）将资本所得纳入综合课税范围的理由和难点分析

将财产转让所得、财产租赁所得以及股息红利所得等资本所得纳入综合征收范围，主要出于以下两方面的考虑。

第一，是平衡资本所得和劳动所得税负、增强个人所得税调节收入分配能力的需要。目前，我国综合所得（主要为劳动所得）最高边际税率为45%，而资本所得适用20%的税率。同时资本所得还存在大量的税收优惠，如个人转让上市公司、新三板股票暂不征收个人所得税，股息红利差别化征收个人所得税，个人储蓄存款免征个人所得税，政府债券利息收入免征个人所得税等。劳动和资本两大生产要素间存在税负不公的问题，过大的税负差距对个人勤劳劳动的积极性造成了负向激励。当前社会呈现的资本聚集现象，已经拉大了劳动所得与资本所得之间的差距，而二者在个人所得税制上的过大差异进一步强化了这种结果，这一政策导向亟需矫正。

第二，消除高收入人群的避税渠道。劳动所得和资本所得之间的巨大税率差距，加大了部分高收入者通过转化收入性质进行避税的动机，进一步恶化了收入分配格局。如一些影视行业纳税人在取得劳务报酬所得时成立个人工作室，随后将股权转让给劳务费用支付方，将劳动所得转化为股权转让所得，从而将该笔收入应适用的税率由劳务报酬的45%降低为财产转让所得的20%。

因此，将资本所得纳入综合所得范围，与劳动所得适用统一的税率结构，有助于解决资本所得课税低于劳动所得的弊端，消除高收入群体将劳动所得转换成资本所得进行避税的漏洞，增强个人所得税的收入调节功能。

将资本所得纳入综合课征范围也面临现实的困难。

第一，部分资本所得的信息获取难度较大，征管成本较高。资本所得的来源比较隐蔽，如股权转让的真实价格核查难；财产转让所得和财产租赁所得多数为个人直接交易，扣缴义务人责任淡薄，税收机关的实际征管难度较大。资本所得税负提高后，如果税收征管不能到位的话，可能反而会强化纳税人逃避税的动机。

第二，资本的流动性强，对其课征重税可能抑制资本积累，甚至出现资本流失的问题，从而影响创新投资和经济增长。

二、应税所得课税模式的国际经验

从国际经验来看，大多数国家都实行综合与分类相结合的个人所得税制。在综合所得和分类项目的确定上，大多是将经常性收入列为综合所得，适用超额累进税率，同时对部分资本性收入（包括投资所得和资本利得）实行分类征收，适用单一比例税率或单独的超额累进税率表。一些主要国家的应税所得分类和具体课税模式如下。

（一）美国

美国是实行综合个人所得税制的典型国家，但也存在部分分类所得税制，即其对长期资本利得实行单独征收。美国对除资本利得之外的所有收入，都记为普通所得，按照10%～37%的七级累进税率课税。对于资本利得，则区分短期资本利得和长期资本利得，适用不同税制。纳税人出售持有时间不超过12 个月的资产所获得的收益，为短期资本利得，纳入普通所得范围征税。纳税人出售持有时间超过12 个月的资产所获得的收益，为长期资本利得，适用单独的0～20%的超额累进税率，其中单独申报纳税人应税资本利得低于40400 美元的部分税率为零。对于部分特殊的资本利得，如出售特定的小型企业股票和收藏品获得的收益最高边际税率为28%。

（二）日本

日本将纳税人的征税收入分为十大类，分别进行计算处理。具体分类如下：（1）就业所得：指工资、薪金、奖金以及其他类似收入；（2）利息所得：指债券与存款利息和贷款信托、债券信托的收益；（3）股息所得：指股票、入股的分红和证券投资信托（不包括债券信托）的收益；（4）经营所得：指从事农业、渔业、制造业、批发业、零售业、服务业等经营而取得的收入；（5）房地产所得：指出租土地、房屋等不动产的收入；（6）退职所得：指退职时得到的退职金和一次性补贴等；（7）资本利得：指出售土地、房屋、高尔夫俱乐部会员权、股票等资产的收入（不包括出售库存资产的收入）；（8）山林所得：指出售拥有五年以上所有权的山林或该山林的树木、活树等的收入，所有权年限不满五年的采伐或转让所得属于经营所得或杂项所得；（9）临时所得：指无需付出劳动服务即得到的收入或通过转让资产而得到的收入，以营利为目的的连续性行为所产出的收入以外的一次性收入，如抽奖、赛马中彩的奖金，人寿保险合同到期等；（10）杂项所得：指公共养老金、非经营性贷款利息、副业相关收入（如稿费、共享经济相关收入等）等前9 项所不能涵盖的收入。

其中，就业所得、经营所得、房地产所得、股息所得、部分资本所得、临时所得、杂项所得实行综合课税，适用5%～45%的七级累进税率；土地、房屋和股票转让所得，上市公司股息所得，利息所得，退职所得，山林所得等所得实行分离征收，适用不同的税率结构。具体规定如表1 所示。

表1 日本个人所得税所得分类与课税模式

（三）法国

法国个人所得税应税所得包括纳税人来自所有来源的年度可支配收入，根据收入的性质，应税所得分为五大类：（1）工资薪金所得，指雇主以现金或实物形式提供的所有收益；（2）自我雇佣和经营所得，根据活动的性质又分为三种：商业（包括贸易）所得、专业所得和农业所得；（3）租金所得，指不动产出租收入；（4）投资所得，包括股息收入和利息收入；（5）资本利得，包括房地产和证券转让所得。其中工资薪金所得、自我雇佣和经营所得、租金所得实行综合征收，投资所得和资本利得实行分类征收。

综合所得适用0～45%的五级超额累进税率，单身人士收入超过250000 欧元但低于500000 欧元或已婚夫妇的收入超过500000 欧元但低于1000000 欧元的部分征收3%的附加税，单身人士收入超过500000 欧元或已婚夫妇的收入超过1000000 欧元的部分征收4%的附加税，因此其实际税率表为0～49%的七级超额累进税率。分类所得适用不同的比例税率。除个税外，还需缴纳普通社会保险捐税（CSG，9.2%）和社会保险债务偿还税（CRDS，0.5%），其中，6.8%的普通社会保险捐税可在个人所得税中扣除。此外，对于不动产租金收入、股息收入、利息收入等消极所得和资本利得，还需要缴纳7.5%的团结税（Prélèvement de Solidarité）。各类所得的具体规定如表2 所示。

表2 法国个人所得税所得分类与课税模式

（四）德国

根据德国《所得税法》的规定，个人收入所得税征收的范围包括：工资薪金所得、贸易或商业所得、自由职业所得、农业和林业所得、投资所得、租金所得、资本利得和其他所得。

除投资所得和转让金融资产取得的资本利得实行分类征收外，其他所得实行综合征收，适用0～45%的多级累进税率。其中单一纳税人的应税所得在9744 欧元～57918 欧元之间的，适用从14%到42%的几何累进税率。

股息所得和利息所得适用25%的单一比例税率。资本利得中，金融投资取得的资本利得适用25%的单一比例税率。对纳税人年度取得的股息所得、利息所得和金融资本利得等所有金融投资收入的综合，可享有801 欧元的免税额度（联合申报的已婚纳税人免税额为1602 欧元）。针对房地产和其他动产取得的收益，纳税人转让持有期限不超过10 年的房地产且该房地产在出售当年及前两年不是纳税人唯一个人住房所取得的收益，及转让持有期限不超过一年的其他动产取得的收益，计入综合所得课税，否则免税。纳税人年度取得的资本利得低于600 欧元的，免征个人所得税。

（五）丹麦

丹麦将个人收入分为普通所得和资本所得两大类，普通所得包括工资薪金和经营所得，资本所得包括租金所得、利息所得、股息所得、资本利得和特许权使用费等等。其中，股息所得和资本利得实行分类征收，适用27%和42%的两级超额累进税率；其他所得实行综合征收，适用8%、42%和56%的三级超额累进税率。

（六）国际经验总结

从各国做法和制度演变来看，在综合和分类所得的范围划分上越来越体现出几个共性。

一是综合所得以劳动所得和经常性所得为主。工资薪金是综合所得的主要所得项目，同时经营所得和不动产租金所得等兼具劳动所得和资本所得性质，或者虽然是纯粹的资本性所得、但属于经常性所得的项目也大多纳入综合所得范围。以丹麦为例：丹麦等北欧四国从20 世纪80 年代开始实行劳动和资本二元所得税制，即将个人收入按性质划分为劳动所得和资本所得两大类，前者适用超额累进税制，后者实行单一比例税制。由于个人经营所得兼具劳动所得和资本所得的特性，因此如何对其所得进行分离成为二元所得税制最大的难点之一，丹麦等国不得不实行复杂的方法对其进行划分，但在实践中造成了较多的问题和混乱，增加了征纳成本并导致了避税行为。基于实践的困难，丹麦最终放弃了对经营所得的分离政策，将经营所得全部归入综合所得范围。

二是分类所得以利息所得、股息所得等投资收入和资本利得为主，适用相对适中的单一比例税率或级数较少的超额累进税率，同时对长期资本利得往往又给予进一步的税率或税基优惠。由于资本流动性较强，采取较宽松的税收政策有利于在国际竞争环境下增强对资本的吸引力，鼓励长期投资。如法国在2018 年前对资本收入纳入综合所得课税，但从2018 年起对利息所得、股息所得和资本利得实行单一比例税率，目的就是简化资本所得的税率结构，适度降低税负水平，避免资本流失。

三是综合所得和分类所得虽然适用不同的计税方式，但二者的税负水平尽量相近。对资本所得实行分类征收并实行较低的税率，主要是出于提高经济效率的目的，但近年来随着全球范围内收入不平等的加剧，各国对资本所得的征税力度也在逐渐加强。同时，在税率结构上，一些国家也不再拘泥于实行单一比例税率，而是采用级数较少的累进税率结构，减轻低收入者的税负，增加高收入者的税负，以提高其调节收入的能力。

三、对综合所得扩围改革的相关建议

个人所得税改革需要综合考虑收入分配调节的现实需要和紧迫性，并随着社会配套条件的逐步完善和纳税人遵从意识的不断提高而稳步推进。从理论上讲，综合所得覆盖的所得项目越广，越能全面反映纳税人的收入和税收负担能力，充分体现税收公平原则。从征管实践来看，实行综合征税，也有利于减少不同所得项目之间的税收差异，消除个人通过转化所得项目形式避税的漏洞。但考虑到我国实行综合和分类所得税制的时间较短，民众税收遵从意识仍较为薄弱，税收征管模式、技术手段和信息化程度尚未能满足综合税制的要求，在综合所得扩围改革中，应充分考虑调节需要、征管难易程度、现实阻力等多方面因素，采取循序渐进的方式进行。基于上述分析，本文认为，综合所得的扩围应先从经营所得入手，同时调整资本所得的税率结构和税收优惠政策，待未来时机成熟后再考虑将资本所得分类分步纳入综合所得范围。具体建议如下。

（一）近期考虑将经营所得纳入综合所得范围

从公平税负和防范避税漏洞的目的出发，有必要将经营所得纳入综合所得范围，实现一体征税。从现实条件来看，经营所得属于经常性收入，其实行的累进税率结构与综合所得的税率结构差异较小，实践中对经营所得的征管也相对充分，将其纳入综合所得阻力较小。

在经营所得纳入综合所得后，在短期内仍可对大多数纳税人实行核定征收的做法，但应尽可能取消定额征收的方式，保留核定应税所得率和核定征收率的方式。对取得高收入的个人独资企业和合伙企业，特别是对目前采取核定征收方式的，应通过提高核定应税所得率和核定征收率的方式倒逼其建账建制，促进税收公平和行业规范化。对当前数量较大、收入较低的个体工商户业主，通过允许其核定扣除一定费用（如扣除30%）或增加其可享受的免税收入项目，尽量维持其现有税负水平。未来则需要进一步完善经营所得的征管模式，尽可能推动从核定征收到查账征收的征管模式转变。

（二）对利息所得、股息红利所得和财产转让所得等资本性收入，保留分类征收的做法，同时完善其课税范围、税率结构和优惠制度

这一做法的目的有三方面：一是简化税制，促进有效征管，减少征税漏洞；二是减少纳税人避税动机和空间，强化对高收入者的收入调节；三是鼓励资本的长期持有，避免资本流失对经济的不利影响。具体的政策建议包括：

一是取消对个人存款和国债利息所得免税及股息所得差异化税率政策，将公开市场证券转让所得纳入征税范围。考虑到中低收入群体，特别是老年人往往缺乏可靠的投资渠道，因而更愿意购买无风险的国债或存入银行获取利息收入，且这部分利息收入对其维持基本生活具有重要的保障意义，因此可对个人年度取得的低于一定限额的利息所得予以免税。

二是完善综合所得和分类所得（主要是资本所得）之间的税率结构，尽可能消除综合所得与分类所得的税率差异问题。如果比例税率与综合所得的高档次税率差异过大，会造成高收入者的避税行为；如果比例税率与综合所得的低档税率差异过大，会对低收入者群体间造成横向的不公平。对此有两个可选的方案：

方案一：适度提高资本性收入（包括投资所得和资本利得）的比例税率；同时允许纳税人选择不适用比例税率，而是将所有的资本性所得纳入综合所得按累进税率纳税。

方案二：对资本性收入单独征税，采用单独的累进税率表，最低档税率与综合所得低档税率大致相当，适度提高最高档税率。如设定5%、15%和25%三档税率。

三是对长期资本利得给予一定的优惠，主要是对个人转让持有超过一定年限的个人唯一住宅和证券且低于一定金额的所得给予税率或税基优惠。

（三）在条件成熟时将财产租赁所得纳入综合所得范围

财产租赁所得，特别是不动产租赁所得，同样属于经常性收入，但目前的征管难度和现实阻力较大，短期内难以纳入综合征收范围。对此应不断完善其信息获取等征管条件，在征管条件具备后，再进一步考虑将财产租赁所得纳入综合所得征税。

（四）进一步扩大个人所得税征税范围，消除税法漏洞

目前我国个人所得税法对应税项目采用正列举的方法，没有列举到的项目不属于应税所得，这不仅导致个人所得税税基较实际经济活动狭窄，也加剧了部分纳税人之间的税负不公。随着我国市场经济的不断发展和完善，各类新兴行业、新的经济现象、商业行为和经营方式等不断涌现，个人收入所得特别是高收入人群收入所得已经由单一化向多元化、由透明化向隐蔽化发展，个人收入渠道增多，收入水平提高，收入结构日趋复杂，一些资本性收入，以及企业高管享受的附加福利，都没有纳入征税范围中，而高收入人群所得中这几类收入均占较大份额。因此，有必要在个人所得税法中增加兜底条款，以适应纳税人收入结构日益复杂化的新形势，合理扩大个人所得税的征收范围，防止出现税收漏洞。