文化企业房屋拆迁财务难点问题探究

单 嵩

(江苏凤凰新华书店集团有限公司，江苏 南京 210000)

随着第一个百年目标的顺利实现，全国上下在以习近平总书记为核心的党中央的带领下，正朝着第二个百年目标奋进。 在这样的时代背景下，近年乃至于未来的一段时期，我国的社会发展和城市建设都处于一个高速发展的阶段。 新华书店作为诞生于延安的文化企业，始终将保障国家文化安全、传播社会主义先进文化作为自身的使命与担当，在建设书香社会、推广全民阅读工作中一直发挥着重要作用。 作为文化传播的重要阵地，新华书店在各市县核心区域大多拥有自有物业，随着城市发展建设的快速推进，房屋拆迁越来越成为高频出现的“常规事项”，其涉及的拆迁方式越来越多样化，随之会计核算、税收处理也愈发趋于复杂，对财务报告的影响亦随之增大。 本文对现实工作中常见的拆迁形式、拆迁事项账务处理的依据及变化予以梳理，对现行账务处理方法存在的一些问题提出思考与建议。

一、 房屋拆迁的常见类型与形式

从会计账务处理及税收政策不同的角度来看，现行的房屋拆迁类型可以区分为政策性拆迁和商业性拆迁两大类。 政策性拆迁的定义，可以参考《国有土地上房屋征收与补偿条例》，总结为:为了公共利益的需要，由市、县级人民政府确定的房屋征收部门所开展的国有土地上单位、个人房屋的征收行为。 除政策性拆迁外均为商业性拆迁。

上述对政策性拆迁认定的两个核心要素“公共利益的需要”“市、县级人民政府确定的房屋征收部门开展”虽然看上去很清晰，但是在实际工作中往往很难确定。 例如，现在越来越多的城市改造建设由政府全资设立的“城投”“城建”等平台公司出面推进，谈拆迁时政府部门牵头谈，拆迁落地工作由平台公司完成。 此类拆迁从形式上来看属于商业拆迁，但是又带有政府拆迁的强制性，并且会给被拆迁单位在税收优惠政策享受上带来障碍，税务部门无法直接按规定减免税，被拆迁人又不甘于承担税收损失，往往又会引申出其他形式的政府隐性补偿，使拆迁事项的处理变得异常复杂。

与房屋拆迁类型的界定相比，房屋拆迁补偿的形式相对简单，主要可以分为货币性补偿，以及非货币性补偿(包含产权调换的实物性补偿以及实物型补偿为主货币补差两种形式)。

二、 房屋拆迁的账务处理和历史变化

(一)商业性拆迁

商业拆迁是最常见的拆迁形式，其实质是在自由市场中进行的等价交换，拆迁当事双方公平自愿地实施交易。 从房屋拆迁补偿的形式上主要分为货币性补偿的商业拆迁和非货币补偿的商业拆迁，相应的账务处理也有所不同。

货币性补偿的商业拆迁的账务处理主要依据《企业会计准则第4 号》，按照固定资产销售的方式进行账务处理，收到的价款与房屋资产账面价值的差额确认为“资产处置损益”。

非货币补偿的商业拆迁的账务处理主要依据《企业会计准则第7 号》，按照非货币性资产交换事项进行账务处理。

(二)政策性拆迁

政策性拆迁相对商业性拆迁较为特殊，受政策的影响也更大。 政策性拆迁的会计认定及账务处理方法近些年发生过一系列的变化，文章按照时间顺序将主要的政策依据及演变情况整理如下:

2009 年之前，账务处理的主要依据是《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》。 规定搬迁相关账务处理通过“专项应付款”核算，事项结束专项应付款有结余的转入资本公积，不足的计入当期损益。

账务处理举例如下:

1.收到补偿款

借:银行存款

贷:专项应付款——拆迁补偿

2.发生各项因搬迁产生的费用

借:专项应付款——拆迁补偿

贷:银行存款

3.房屋核销

借:固定资产清理

累计折旧

贷:固定资产

借:专项应付款——拆迁补偿

贷:固定资产清理

4.搬迁结束

企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，作调增资本公积金处理，由此增加的资本公积金由全体股东共享；专项应付款如有不足，应计入当期损益。

借:专项应付款——拆迁补偿

贷:资本公积

2009 年，《企业会计准则解释第3 号——投资性房地产》发布。 依据其第四条的规定，政策性拆迁按照《企业会计准则第16 号——政府补助》进行会计处理。 特别是:货币性补偿后新购置物业以及非货币性补偿取得新物业资产的，可将专项应付款结余转入递延收益。

变化账务处理举例如下:

借:专项应付款——拆迁补偿

贷:递延收益

后期在资产使用寿命内按合理、系统方法，对递延收益进行摊销，计入损益。

借:递延收益

贷:营业外收入——政府补贴

2017 年，《企业会计准则第16 号——政府补贴》进行了修订。 此次修订的主要变化:一是进一步明确了“什么是政府补贴”。 从政府取得的资源不一定都是政府补贴，也可能是政府购买服务所支付的对价，也可能是政府的资本性投入。 二是新设“其他收益”科目，避免一些与企业日常经营活动相关的事项全部计入“营业外收入”，使得企业经营成果更加真实。 三是允许选择使用总额法或净额法，和国际财务报告准则进一步趋同。 2017 年16 号准则的修订，明确了对政府补贴的认定，从一定程度上缩小了政府补贴的范围，也更符合国际形势变化的要求。 但是由于对具体账务处理并未提出明确要求，因此大多数企业在拆迁事项的账务处理时也未调整。

2019 年，中国证监会发布了《上市公司执行企业会计准则案例解析》。 通过案例的方式进一步强调了政府补贴的无偿性，对政府拆迁的会计处理进行了明确。 规定:除了满足之前相关文件对“政策性拆迁”的所有条件外，只要对所拆迁房屋按照公允价值予以的补偿没有明显高于市场价值，且附带额外政策条件、使用条件的，一律参照商业拆迁，按照固定资产销售处置处理。

变化账务处理举例如下:

借:专项应付款——拆迁补偿

贷:资产处置损益

三、 房屋拆迁的相关税收优惠政策

(一)增值税

拆迁事项增值税相关的税收法规及优惠政策主要有:《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》财税〔2016〕36 号附件三规定:土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的，免征增值税。 其后，财政部 税务总局公告2020 年第40 号第三条进一步明确:拆迁土地上的建筑物、构筑物等非土地补偿款也免征增值税。

在实际操作中需要注意的是:由于上述政策给予的是“免征增值税”优惠，因此土地使用者将土地使用权归还给土地所有者时，涉及不动产、有形动产补偿免征增值税，需要进行对应的进项税转出。 按照规定，涉及货物的部分，应该按照货物原始购进环节抵扣的进项税在取得补偿时转出。 而对设备和不动产，则需要按照国家税务总局公告2016 年第15号的规定，按照如下公式进行进项税转出:

不得抵扣的进项税额=已抵扣进项税额×不动产净值率

不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

(二)企业所得税

拆迁事项企业所得相关的税收法规及优惠政策主要是国家税务总局公告2012 年第40 号，如果企业的搬迁满足“政策性搬迁”的条件，可享受递延汇总缴纳企业所得税的优惠。 但是对文化企业来说，不少单位都享受经营性文化事业单位转制为企业的免征企业所得税优惠，无须实际缴纳企业所得税，可以将取得的搬迁收入直接计入当期应税收入，享受更加优惠的所得税减免政策。 需要关注的是，目前免征企业所得税优惠政策的截止日是2023 年，后期如果政策不再延续，将大幅增加企业所得税支出。

(三)土地增值税

拆迁事项土地增值税相关的税收法规及优惠政策主要有:《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条、财税〔2006〕21 号第四条，相关政策的核心是满足条件的政策性拆迁可以享受土地增值税免征优惠。

特别需要注意的是，如果政府通过“收购”的方式实行土地的收储，不是由国土局出具土地收回文件通过《征收土地告知书》的形式收回，而是由政府土地储备中心(或者其他政府平台企业)和企业签订土地收购文件的，这种就属于纳税人自行转让房地产，需要正常缴纳土地增值税，只有符合财税〔2006〕21 号文规定的“因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁的”，报经税务机关批准才免征土地增值税(表1)。

表1 土地增值税免征情形

四、 目前账务处理给文化企业带来的新问题

文化企业和一般企业相比，担负更多的社会效益责任，新华书店在书香社会建设、推动全民阅读中不但发挥着重要的作用，也肩负着重要使命。 为坚守文化阵地，为全国人民提供更多的阅读空间，新华书店有着刚性的网点建设要求。 从国家到各地政府为支持新华书店网点建设都出台了很多优惠政策。从国家层面的减免税政策，到地方层面出台的“拆一还一”政策，都使得新华书店网点拆迁后，大多选择原地拆一还一，或者货币性补偿后迅速就近购置新网点物业。

新华书店网点物业一般来说具备以下特点:一是区位佳，基本位于成熟商业中心的核心区域，无论采用重置成本法还是收益现值法，都会出现巨额评估增值。 二是账面净值低，作为一家1937 年成立于延安的文化企业，网点物业基本自有且基本折旧完毕，账面净值低。 三是大多数最佳位置的老物业，都在政府重点拆迁改造规划内。

基于以上情况，网点拆迁事项给新华书店以及类似文化企业都带了很多新的财务工作上的困扰。

(一)给企业带来巨大经营业绩波动

因为现行拆迁，无论是否货币性补偿，都会基于市场化的评估价，新老物业的巨大增值，会导致被拆迁单位当期利润巨幅增加。 例如某上市传媒公司下属县级新华书店，日常利润总额500 多万元，中心门店为自有物业且已提足折旧。由于城市规划改造建设需要进行拆迁，当地政府拆一还一，置换一处新物业，按非货币性交易进行账务处理，当期确认资产处置损益约1.3 亿元，利润总额同比增长20 多倍。

(二)当期的非经常性收益以未来的经常损失为代价

还以上面拆迁事项为例。 该新华书店原物业已提足折旧，而新置换物业入账价值1.3 亿元，按35年折旧，年新增折旧370 万元。 假设该新华书店新的一年日常经营业绩没有变化，则账面利润将由以前的500 万元，降至130 万元，并且这种影响将持续几十年。

(三)现金分红可能会导致现金异常损失

该拆迁事项会导致上市公司每股收益增加，自然会提高股东们的分红预期。 按比例分红，该事项又没有现金流入，必然导致现金异常损失；如降低分红比例，也许就会因为达不到市场预期而导致股价异常波动。

对政策性拆迁的性质认定除了影响财务核算，更重要的影响对政策性拆迁税收优惠政策适用性的判断，潜在增加税收征管风险和税负增加风险。

五、 思考和建议

(一)税务处理方面

鉴于文化企业房屋拆迁取得的拆迁补偿款普遍金额较大，特别是土地增值税税负相对又比较高，因此建议财务人员不仅需要熟知各项税收法律法规，而且要对相关政策仔细研究，对存在不确定性的特殊税务事项应尽量事前沟通，并取得主管税务机关的认可和支持，以此降低企业的涉税风险。

(二)会计处理方面

政府主导的政策性搬迁，在按资产市场公允价值予以补偿的情况下，虽然不属于政府补贴，但是考虑到拆迁事项也并非被拆迁单位主观主动，特别是文化企业网点建设的社会效益属性，建议相关会计处理可参考政府补贴模式处理。

1.产权置换模式

假设某公司一处账面净值100 万元的房屋拆迁，政府提供市场价值5000 万元的房屋予以置换，发生搬迁费用100 万元。

建议换入资产参考政府补贴净额法的方式，以净值入账。

(1)收到置换房屋

借:固定资产——原值 5000

贷:专项应付款——拆迁 5000

(2)发生各项因搬迁产生的费用

借:专项应付款——拆迁 100

贷:银行存款 100

(3)原有房屋核销

借:固定资产清理 100

累计折旧 400

贷:固定资产 500

借:专项应付款——拆迁 100

贷:固定资产清理 100

(4)搬迁结束

借:专项应付款——拆迁 4800

借:固定资产——原值 -4800

这样新置换房屋按200 万元净值入账。

2.货币性补偿模式

假设某公司一处账面净值100 万元的房屋拆迁，政府按市场评估值5000 万元予以货币补换，发生搬迁费用100 万元。

建议给予被拆迁单位账务处理选择权。 对被拆迁单位不准备使用拆迁补偿款重新购置物业的，按照现行准则及解释要求，参照不动产销售，损益在搬迁当期以资产处置损益形式体现。

(1)收到补偿款

借:银行存款 5000

贷:专项应付款——拆迁 5000

(2)发生各项因搬迁产生的费用

借:专项应付款——拆迁 100

贷:银行存款 100

(3)原有房屋核销

借:固定资产清理 100

累计折旧 400

贷:固定资产 500

借:专项应付款——拆迁 100

贷:固定资产清理 100

(4)搬迁结束

借:专项应付款——拆迁 4800

贷:资产处置损益 4800

对被拆迁单位计划重新购置物业的，可以给予最长三年的购置等待期，在等待期内，新资产购入时，保留专项应付款科目挂账，新资产购入后，参照产权置换模式，按净值入账。

如果三年等待期结束，被拆迁单位未新购置资产的，则专项应付款科目余额直接转入资本公积，不得再确认为资产处置收益。

借:专项应付款——拆迁 4800

贷:资本公积 4800

以上建议核算方法的优点在于，既考虑到在文化企业网点性质功能不发生重大变化的前提下(房屋置换、重置)，不会因为房屋拆迁置换而导致经营业绩、现金流以及房屋资产的计税基础发生大幅波动，也兼顾到文化企业网点实质性处置时，与现行准则核算要求的一致性。