企业数字化转型程度对审计收费的影响研究

柯君行

【摘要】文章以2007—2020年我国沪深A股上市公司为初始样本，实证分析检验了数字化转型程度与审计费用的关系。研究发现，上市公司的数字化转型程度与其审计费用之间存在显著的正向关系；通过变量替换法和倾向得分匹配法（PSM）检验后，上述结果仍然稳健。进一步研究发现事务所注册会计师高水平的专业能力以及媒体的正面报道在企业数字化转型正向影响审计费用时具备一定的负向调节作用。

【关键词】数字化转型；审计收费；文本识别；注册会计师专业能力；媒体报道

【中图分类号】F83

★ 基金项目：中国参与数字税国际规则制定的策略与实现路径研究（21BGJ027）。

一、引言

党的十八大以来，为满足推进国家发展规划和提高国民生活质量的需求，在我国国内以人工智能、区块链、大数据和云计算等为代表的数字技术加速创新，逐渐融入社会发展的各个领域，世界主要国家和地区也纷纷加快数字化转型战略布局。习近平总书记围绕“推进企业数字化转型，发展数字经济”主题多次提出相关要求。在2016年中共中央政治局第三十六次集体学习时，习近平总书记强调要做大做强数字经济、推动数字化转型；2021年在致世界互联网大会乌镇峰会的贺信中指出，要激发数字经济活力，优化数字社会环境，构建数字合作格局等。2022年国务院指出要实施以“东数西算”为要点的大数据中心建设工程，支持工业企业加快数字化改造升级，为实现企业全面数字化转型打造外部基础硬件设施，推进制造业数字化转型升级。

为了响应国家号召，国内学者对于数字化转型在经济效应上的研究不断丰富。何帆等（2019）以数字经济为切入点，分析了数字化转型对实体企业业绩的提升效应；杨卓凡（2020）总结了我国企业数字化转型的已有模式，以及现有模式下存在的问题并提出了相应的对策；黄丽华等（2021）研究了企业数字化转型和管理框架，提出了相关领域的七个主要研究方向；国外学者Verhoef et al.（2019）认为数字化转型的目标是“改造业务模式、变革组织架构、加快企业效率”。在数字科技迅猛发展的时代背景下，付冬雪等（2014）和张永坤等（2021）认为数字化技术的应用有利于提高企业信息透明度、审计师的审计效率、公司治理水平，从而降低审计费用；但是也有观点提出数字化转型赋予企业更高管理水平和更快管理效率的同时也滋生了企业管理者借助数字科技粉饰盈余管理质量、降低会计信息质量、隐藏舞弊的可能性，从而可能造成审计收费的提升。那么，企业数字化转型程度对企业的审计费用会造成什么性质的影响？本文认为导致上述结果的主要原因是数字化转型程度变量衡量指标选择的不合理性，故本文试图选择一种新的连续指标衡量数字化转型程度这一变量，并引入注册会计师专业审计能力和媒体报道这一视角对结果进行分析，使结果更具合理性，进而解答这一问题。

本文可能的研究贡献在于：第一，学术界现有的关于企业数字化转型与审计收费文献在衡量数字化转型时多处于定性研究，鲜有的定量分析文献也仅是针对企业是否进行数字化转型作为指标分类，本文利用python技术对企业年报进行文本分析，形成可以衡量企业数字化强度的连续指标，更好地探讨数字化转型对审计定价质和量的影响。第二，在进一步分析中，本文以注册会计师专业审计能力和媒体报道为调节变量，分析了二者分别对企业数字化转型影响审计收费的调节效应。

二、文献回顾、理论分析与研究假设

至今，學术界对于审计定价的影响因素研究颇有一番成果。审计费用定价的研究起发于Simunic（1980），Simunic通过运用最小二乘法得出影响审计收费的主要构成要素。其实证分析结果显示，对审计收费定价影响程度最大的是被审计单位的规模大小，其次是内部审计成本、审计意见类型、资产负债比、行业类型和子公司数量，此模型还得出结论审计任期、投资报酬率等因素在回归方程分析中并不显著。经过数十年的变化，国内学者顺应时代潮流发展，结合我国社会主义特色，对审计定价的影响因素剖析也有进一步的理解。目前，国内学者普遍认可的观点为审计产品成本、审计风险和审计事务所预期利润是构成审计定价的三大组成部分。其余的研究成果包括产权性质（李越冬等，2014）、企业信息化水平（邓芳等，2017）、ESG评级（晓芳等，2021）、竞争政策（赵婷婷，2021）、名人董事长（韩晓宇，2021）等因素对审计收费定价有着不同程度的影响。

现有文献虽然对企业数字化转型与审计收费二者之间的关系已有研究，但是对于数字化转型程度指标的衡量还有进一步探讨的地方。例如，Pincus等（2017）以是否实施企业资源计划系统或生产执行系统，邓芳等（2017）以是否进入“中国企业信息化500强”榜单为标准作为判断企业是否进行数字化转型的依据，这种方法的缺陷在于无法对比不同企业数字化转型的程度大小，进而可能会影响结果的准确性和合理性。本文借鉴吴非等（2021）利用文本分析法，将统计年报中数字化转型关键词词频作为衡量数字化转型强度的量化指标，在邓芳（2017）、吴武清（2022）的理论基础上，研究数字化转型强度与审计费用二者间的影响关系，得出数字化转型程度与审计费用定价水平间有显著的正相关关系。

数字化技术是一把双刃剑，学术界认为企业数字化转型对注册会计师审计工作既存在着积极效应又存在着消极效应。

企业数字化转型对注册会计师审计工作的积极影响。首先，数字化转型能够帮助企业提高会计信息质量。具体体现在：一方面数字化程度高的企业通过制造流程的智能化、提高了数据的透明度、减少人为的干预行为、保证了会计信息的准确性和及时性。另一方面，大量的数据表明，高水平数字化转型的企业具备更强的未来发展能力、更高的经济盈利能力以及更强的综合管理能力。因此，数字化转型程度越大的企业，越能给社会树立更加积极的形象，从而释放出低审计风险的信号。低审计风险的单位也会降低注册会计师审计业务的收费。

同时，企业数字化转型对注册会计师审计工作也存在着消极影响。一方面，数字化技术给企业提供了进行盈余管理的机会，加大了注册会计师工作的审计风险。作为被审计单位外的非专业人员而言，如果被审计单位存在信息披露的“掩饰效应”，也就是财务信息披露者存在着粉饰报表的不端动机时，由于系统的复杂性，注册会计师发现被审计单位粉饰报表证据的难度就会增加。众所周知的安然事件，虽然企业已经具备了相当先进的数字化技术，但是由于徇私舞弊的不当目的，反而加剧了自身的毁灭。另一方面，企业数字化转型加重了注册会计师进行数字化审计的困难性（邓芳等，2017）。数字化转型程度高的企业，其数字化系统一般较为复杂，高复杂的系统考验了注册会计师的业务专业能力，增加了注册会计师的学习时间和审计时间，同时也会对审计的准确性造成一定的影响，因此扩大了审计成本和审计风险，进而引起审计费用的增加。

基于以上分析，本文针对数字化转型的不同效应提出两个竞争性假说：

H1（a）：企业数字化转型会降低审计收费；

H1（b）：企业数字化转型会提升审计收费。

三、研究设计

（一）数据来源与样本选取

本文以我国2007—2020年沪深A股上市公司为研究样本，并对初始样本进行如下处理：①剔除了处于ST状态的公司；②剔除了金融类行业的公司；③剔除了关键指标缺失的公司。同时，对所有连续变量进行了1%分位的双侧winsorize处理，最终得到33 175个有效观测值。本文中公司的年报数据来自于深交所和上交所，其余数据均来自于CSMAR数据库。

（二）变量设定

1. 被解释变量

以审计费用（FEE）作为本文的被解释变量。参考陈宋生等（2013）、秦荣生（2014）、刘国城等（2017）、杨德明等（2020）等人的研究，本文将自然对数化处理后的审计费用作为衡量指标。

2. 解释变量

以企业数字化转型（DCG）作为本文的核心解释变量。本文参考吴非等（2021）对数字化转型指标的划分依据和统计方法，对年报进行文本分析获得代表企业数字化转型程度的词频数量。利用python技术在巨潮资讯网、上海证券交易所、深圳证券交易所下载2007—2020年A股所有上市公司年报，然后利用python技术将其全部转换成可供分析的文本文件，最后通过python技术搜索、抓取、计算年报文本文件中各特征词出现的次数。本文在關于数字化转代表性文献（陈春花等，2019；吴非等，2021；杜岩岩等，2022）的基础上，进一步参考历年政府出台的政策和文件，汇总了有关数字化转型的特征词词库。根据数字化转型相关领域的不同，将其划分为五大板块，分别为人工智能、区块链、云计算、大数据、数字应用技术，并将前四个板块的特征词统称为底层技术运用层面技术，将数字技术应用称为技术实践应用技术（吴非等，2021）。在对特征词计数时，剔除了特征词前带有“不”“无”“非”等否定意义的语句，剔除了代表非本公司的数字化转型特征词。最后为了消除词频数据的右偏性，将其进行自然对数化处理。为了区分数字化转型类型的不同对审计费用的不同影响程度，将特征词词频数又进一步分为了底层技术运用层面词频数（DCG1）、数字应用技术层面词频数（DCG2）。

3. 控制变量

为了使研究结果具备更高的科学性和说服性，本文加入了相关的控制变量（邓芳等，2017）。纳入了公司治理层面和财务指标作为本文的控制变量（CVs）。详细变量定义如表1。

4.模型设计

四、实证分析

（一）描述性统计

对本文主要变量进行描述性统计，其结果如表2所示。其中，被解释变量审计费用（FEE）的平均值为13.720、标准差0.718；核心解释变量数字化转型程度（DCG）的平均值1.049、中位数0.693、最小值0、最大值4.682、标准差1.276，离散明显，中位数低于均值，呈现右偏性质，反映出企业数字化转型程度分布不均的特征。其余变量的描述性统计结果见表2。

（二）回归分析

表3第（1）列为不添加控制变量情况下模型（1）的基准回归结果。结果显示数字化转型程度与审计费用定价均在1%的上显著正相关。数字化转型DCG的回归系数是0.0519，表明数字化转型与审计费用正相关，并且在统计学意义上和经济学意义上都具备显著性，与假设H1（b）相符，初步论证企业数字化转型程度越高，则审计收费越高。

表3第（2）列为添加控制变量后的回归分析结果。结果显示在控制了相关变量之后，数字化转型程度越高，审计费用同样越高，从而验证了假设H1（b）。从回归结果来看，关键解释变量DCG的回归系数为0.013，并且在1%的水平上具有显著性。经济意义方面，在加入相关控制变量、控制年度和行业固定效应后DCG变化1，则FEE变动1.3%。

本文主要控制变量的回归系数与其他研究结果大致相同（邓芳等，2017，吴武清，2022）。回归系数绝对值较大并且结果在1%水平上具备显著性的控制变量为SIZE、DUAL、ROA、SUBS、BIG4。其中企业规模、两职合一、子公司数量的系数分别为0.298、0.221、0.092，表明企业规模越大、董事长和总经理两职合一、子公司数量越多的情况下，则企业审计费用会增加。企业总资产收益率（ROA）、“四大”审计的回归系数为-0.381、-0.111，表明企业总资产收益率、事务所属于“四大”审计单位的情况下，则企业审计费用会减少。

五、稳健性检验

（一）变量替换

为了使检验结果更加稳健，本文替换了衡量数字化转型指标的变量，用数字应用技术层面统计词自然对数（DCG1）、数字应用技术层面统计词频的自然对数（DCG2）以及滞后一期企业数字化转型统计总词频的自然对数（L_DCG）再次进行模型（1）回归分析。

首先，为了更加精细确定不同层面的企业数字化转型类型对审计费用的不同影响效果，本文进一步将数字化转型技术区分为底层运用和数字应用层面，并将各层面特征词词频依次作为单独衡量数字化转型程度的指标再次对“企业数字化转型-审计费用定价”进行定量分析。此外，考虑到二者关系具备一定时滞，因此，本文对解释变量进行滞后1期处理进行分析。

以上回归分析结果如表4所示，数字技术应用转型层面依旧对审计费用定价具备显著提升关系（系数为正且在1%的水平上显著），并且在经济意义上效果显著；底层技术运用转型层面与审计费用定价具备显著正相关关系（系数为正且在10%的水平上显著）。结果显示企业数字化转型程度对企业审计费用的提高依旧具备显著的促进作用（系数为0.0736并且在1%的水平上显著），与上文分析结果一致。

（二）PSM检验分析

上述分析已经较好的拟合出“企业数字化转型-审计费用”的关系，并且验证了假设。但是此类分析得出的结论不能单纯理解为两变量之间的直接因果关系，因为在实际生活中可能存在某一对企业数字化转型和审计费用同时产生作用的特定因素，而这一因素的存在可能会对由上述回归分析得出的结论产生误判，从而错误理解企业数字化转型对审计费用的影响程度。那么，采用哪种方法可以更加精准地确定企业审计定价的提升是由企业数字化转型而直接影响的呢？

为了规避其他要素产生的影响，得到企业数字化转型对审计定价的直接影响效果，此文章采取倾向得分匹配法（PSM）实现这一目的。在本文中，使用PSM法对数据进行整合与分析。本文将企业数字化转型程度指标中大于中位数的样本取值为1，其余取0；然后将INV、REC、ROA、LEV、SIZE、SUBS、BDS、DUAL、IDR、S-D、CLS等变量作为协变量计算倾向得分，随后采用1：1近邻匹配，匹配结果满足PSM法的“平衡性假设”。对配对后的变量进行回归分析，结果如表5所示。在PSM分析方法下，由表5中数据可以得出企业数字化转型程度对审计定价依然具有显著正相关性（系数为0.0095、T值为2.65，结果在1%水平上显著正相关）。

六、进一步分析

（一）不同审计师专业能力水平下数字化转型对审计收费的影响分析

在上述部分的分析中，本文在全样本视角下分析了二者之间的关系。但值得注意的是，在事务所注册会计师业务能力的差异下，数字化转型传递至审计费用可能存在非对称效果。“四大”审计事务所由于资金投入量、技术先进性、业务多样性等一系列因素，因此本文假设：“四大”审计事务所中的注册会计师业务专业能力要强于非“四大”审计事务所中的注册会计师业务专业能力。因此，本文纳入“四大”审计（BIG4）及其交互项纳入（DCG×BIG4）回归模型，分析审计师专业能力对数字化转型影响审计费用的调节效应。

回归结果如表6第（1）列所示，交乘项DCG×BIG4的回归系数为-0.0186、T值为-2.01，表明审计业务能力较强的注册会计师对企业数字化转型（DCG）与审计费用（FEE）间的正向关系具有负向调节作用（结果在5%的水平上显著）。回归结果可以解释为，注册会计师数字化审计能力越强的事务所，能够较多的避免数字化技术转型给审计工作带来的特有风险，而且有能力根据审计客户独特的数字化系统特点调整审计方法，定制审计方案，并且相较于对照组中的事务所，能够较高效率的完成这些业务，在降低审计风险的同时减少审计成本。因此，事务所注册会计师高水平的专业能力能够缓解由企业数字化转型带来的审计费用增加。

（二）媒体正面报道次数调节数字化转型对审计收费的影响分析

本文将媒体正面报道（NEWS）及其交互项纳入（DCG×NEWS）回归模型，进一步分析媒体的正面报道次数对数字化转型影响审计费用的调节效应。分析结果表6第（2）列显示，交乘项（DCG×NEWS）的系数为-0.0049、T值为-2.63（结果在1%的水平上显著），并且在纳入调节效应后，企業数字化转型和媒体正面报道的系数均在1%的水平上显著为正。在考察调节效应时还发现，交乘项数字化转型和媒体正面报道的系数显著为负，且调节变量而媒体正面报道系数显著为正，这表明整体而言，媒体正面报道削弱了企业数字化转型对审计费用的正向影响，且在媒体正面报道次数较少时，企业数字化转型所发挥的促进作用比较明显，但是随着媒体正面报道次数的提高，企业数字化转型的促进作用逐渐降低，表明企业数字化转型和媒体正面报道数两者在企业审计费用上存在明显的替代关系。

七、研究结论与对策建议

（一）研究结论

在数字化技术飞速发展的背景下，中国企业在持续性健康发展过程中，数字化转型显得更为重要和必要。本文主要探讨了企业数字化转型程度对审计费用的影响。研究发现，数字化转型程度越高的企业，其审计收费越高，即两者之间存在显著的正相关关系。进一步分析表明，当事务所注册会计师数字化审计专业胜任能力较强时，企业数字化水平与审计收费的正向促进效果较弱。有关企业的媒体正面报道也是影响企业数字化转型与审计收费关系的因素，媒体正面报道会削弱企业数字化转型程度对审计收费的正向促进效果。

（二）对策建议

据此，本文根据以上研究结论提出以下建议：首先，事务所注册会计师应加快增强数字化审计的能力，开展数字化审计业务，提高数字化审计的效率和质量，尽快度过由于注册会计师审计经验不足引起的审计困难期，从而降低数字化审计的成本。其次，企业要正确使用数字化技术，将数字化技术运用到对企业、公众、政府都有利的地方，促进企业良性可持续发展；同时也可以通过增强企业正面媒体报道，增强外界对企业的好感度，降低企业的审计风险，避免操纵或舞弊盈余而造成的负面报道等，从而达到在一定程度上降低审计费用的目的。最后，在助推社会企业数字化转型的历史进程中，有关政府部门更应当积极识别企业利用数字化系统的复杂性粉饰、隐藏财务信息的新手段，引导会计师事务所和企业正确利用数字化技术建设，加大利用数字化技术进行违规违纪行为的惩罚措施，保障数字化转型的良性循环发展。

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