新租赁准则在航运企业的具体应用

吴伶俐

【摘要】2021年1月1日新租赁准则全面实施，航运企业是租赁业务开展较为活跃、也较为复杂的领域，因此相对其他行业来说，航运业受新租赁准则影响显著。文章结合S公司具体的航运业务，介绍新租赁准则的相关会计处理。通过对航运企业的财务指标、租赁活动、资产管理的影响分析，阐述了提高会计信息质量，深化业财融合，提升租赁业务精益化管理水平的举措，以供参考借鉴，助力新准则顺利实施。

【关键词】航运企业；新租赁准则；使用权资产；租赁负债

【中图分类号】F552.6；F550.66

一、引言

为真实、客观反映承租人在租赁交易中所取得的权利以及承担的义务，2018年12月财政部颁布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新准则”）。新准则相比原准则，其变化主要在于要求承租人自租赁期开始日，规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，对使用权资产以及租赁负债进行确认（短期租赁和低价值资产租赁除外）。经营租赁在原准则中作为表外融资工具，具有天然美化报表的优势。

针对典型的航运企业，租赁是其广泛运用在投资、经营中的重要工具，可以有效地融资以及节约投资成本。为了提升航运企业租赁业务的会计信息质量，平稳、顺利从原准则过渡到新准则，需做好衔接工作。

笔者在深入调研航运经营中的现有租赁业务后，分析了实施新租赁准则对公司财务指标、会计核算、合同签订、资产管理产生的影响，并对航运企业新租赁准则应用中的具体会计处理及相关租赁核算方法进行了探讨。

二、业务背景

（一）航运租赁的主要形式

目前船舶租赁的租船业务主要分为程租、期租和光租。

1.程租（Voyage），业务为航次租船。在一个或多个航次的租出服务中，出租人向承租人提供船舶整体，或者只是提供船舶的部分舱位出租服务，是从出发点装货到目的地完成卸货的租赁业务，并由承租人支付合同约定的运费。

2.期租（Time Charter），即是按规定日期计算船舶租赁费用的租赁形式，通常15或30天为一期。出租人向承租人提供配备船员的船舶，承租人在合同规定的时间、范围内使用船舶和船员。期租方式，承租人需要承担船舶运行过程中发生的营运相关费用，包括燃油、港口服务费等，而出租人则需承担船舶折旧费、保养费等保证船舶正常运营能力的费用。

3.光租（Bareboat Charter），即只租船舶船体的租赁业务，不包括任何船员以及物料费用。有别于期租或程租方式中既可以是航线中的单独船舶租赁，也可以是配备船员的船舶租赁业务，光租方式下出租人在出租船舶中不配备船员，承租人承担运输过程中发生的各项费用，出租人只是收取固定的租赁费用。

由于在原准则下经营租赁的会计处理中相关的租赁不形成入表资产，企业因此也无需计提折旧。在这种情况下，航运企业的管理者更倾向于经营租赁的模式。利用原租赁准则中的“界限”标准，合理减少租赁期限，或者根据资产实际使用情况适当延长租赁资产可使用年限，辅以拆分长期租赁合同等多种方式，以此改变租赁业务的法律形式，使租赁业务形式上不符合融资租赁的界定标准而将其划分为经营租赁，并采用经营租赁表外披露的会计处理模式。

此类航运公司的资产收益率实际上存在高估，这是因为对于航运来说，整体是比较依赖租赁业务的，大量的租赁资产被隐匿在表外。究其原因，一是可能出于降低企业长期资产负债率的目的，优化企业的财务状况；二是可能出于稳定企业营业利润的考虑，“粉饰”企业的经营业绩。

（二）S公司采用的航运租赁模式

见图1所示。

三、新租赁准则的具体应用

（一）租赁的识别

在原租赁准则中，租赁是指按照合约规定的期间，承租人通过支付租金获得出租人提供相关资产的使用权，造成了许多公司不考虑业务的实质，而是将租赁业务与服务业务混为一谈，不做区分。

相比原准则，新准则对于“租赁”的实质，进行了更权威严谨的定义，创新地提出了“使用权资产”的概念，即规定了如果合同中存在一方拥有一定时期控制和使用资产的权力，且为了拥有该权力而支付相应价格的这一实质，则将这项业务定义为租赁，通过租赁的识别明确区分租赁与服务。同时将“已识别资产”等概念引入到新租赁准则中，借此契机更加深入实质地理解、识别该项合同中的业务是否在租赁的范畴中。

在S公司的业务二中，分析认为主体B从事的航运业务是从外部光租租入船只后，配上人员、技术服务、物料滑油等，作为船管服务期租租出给主体C，主体B获取收益的方式是船管服务，而非运营船只，结合公司签订合同的具体条款情况，认为这项业务不识別为租赁，故账面无需确认相关资产与负债。

而作为主体C，对于合约中可明确区分、确认的船管费，作为服务项目，将期租合约剔除船管费部分还原为光租租金后确认相应的租赁付款额，从而确认相应的使用权资产。

结论：新租赁准则对承租人而言，不再区分经营租赁与融资租赁，“二租合一”，这样S公司的业务一、业务三均需确认使用权资产与租赁负债。而业务二识别为服务合同，不适用新租赁准则。另外，业务三可剔除合同规定的船管服务部分作为相应的租赁付款额。

（二）售后回租交易

对于售后回租业务，新租赁准则在对其的会计处理中也保持“二租合一”的原则。承租人在进行会计处理时，需要根据新收入准则中对于销售收入确认的条件，判明售后租回交易中的资产转让是否视作销售，是否真正意义上售出此项资产。

一般的售后回租交易是两方：一方作为出售方、承租方，另一方作为购买方、出租方。在航运企业S公司的体现是如图2所示，A、B、C分别作为S公司的并表子公司，之间的相关交易也应作为售后回租。假设即使A公司对外部租赁公司实现了船只的整体销售，但B、C公司又从租赁公司租回了相应的资产，那么对S公司整体来说也只能认为资产的部分销售（15 000-5000）/15 000实现，合并层面存在的部分未实现损益（1000×5000/15 000）在租回的期限5年内分期释放。

（三）租赁付款金额重估

S公司作为承租人与外部签订租船协议时，对租入的租约有与市场指数挂钩租金（简称浮动租金）和固定租金两类。浮动租金通常采用合约规定每期租金付款日前15天的平均指数。S公司航运的相关指数主要是波罗的海干散货船BPI、BSI。在使用权资产初始确认与后续计量中，都要把与指数挂钩的浮动租金包括在内，并根据指数的波动对使用权资产进行重估。而S公司的指数重估频次高，今年以来波罗的海干散货船指数一路上扬，比过去两三年的市场行情翻了几倍，这也导致S公司的资产、损益受市场指数影响成倍增加。由于暂时还没有采用新租赁准则模块的相关信息化系统，人工核算相关的资产折旧与财务费用分摊，涉及船只22条，计算量较大。

（四）會计处理实例

使用权模型计量要求发生租赁业务时，承租方应按照合同中规定的未来租赁付款额确认资产与负债。执行新租赁准则后，航运企业需对原有的经营租赁业务进行重新计量，在资产负债表分别核算使用权资产与租赁负债。其中租赁负债采用恰当的贴现率对未来租赁付款额进行贴现确认。使用权资产则在租赁负债的基础上加初始直接费用和估计的各项成本。后续计量时，将使用权资产视作固定资产，按照固定资产折旧准则计提折旧，同时进行减值测试，租赁负债则采用实际利率摊余成本的计量模式进行测算。

在新租赁准则中，除短期租赁、低价值资产租赁外，所有的租赁资产全部需要进入资产负债表。根据新旧租赁准则衔接规定，S公司选择简化处理方式。

1.针对S公司业务一，作为融资租赁的承租方，按新租赁准则对期初报表进行会计政策变更重述，按照之前报表上核算的融资租入固定资产账面价值转换为使用权资产。

2.针对S公司业务三，作为经营租赁的承租方，之前报表上不确认相应的资产，按新租赁准则重述期初使用权资产，每年年底按最新指数对可变租赁付款额进行重估。假设2020年12月31日按当前市场指数预估每期（年）支付租金1500万元，租约3期（年），每年1月1日支付租金，类似条件下的增量借款利率2.8%，具体核算方式如表中列示。（注：这里介绍核算原理，实际上S公司的租约情形更复杂。）年底按照新租赁准则根据指数预估未来3期的租金折现后的金额4 259.28万元确认使用权资产。损益调整中的折旧与财务费用体现在2021年。按照原准则下的损益模式，支付的租金1500万元进成本，对比目前的成本1 419.76万元加上财务费用119.26万元，2021年全年损益对比原准则核算方式减少39.02万元（见表1）。

3.针对指数波动导致的租赁付款额重估。2021年12月31日假设根据新的航运指数预估未来2期租金从1500万元每期涨到2500万元每期，按当前指数情况重新计量租赁负债并确认相应的使用权资产。调整租赁负债的原值部分=（2500-1500）+（2500-1500）=2000（万元），对应的使用权资产调整=（2500-1500）/（1+2.8%）+（2500-1500）/（1+2.8%）2=1 919.03（万元）。2022年折旧=上期账面使用权资产+本期重估确认的使用权资产/剩余租期=（4 259.28-1 419.76+1 919.03）/2=2 379.28（万元）。2022年确认的财务费用=按摊余成本确认的租赁负债×利率=（4 259.28-1500+119.26+1 919.03）×2.8%=134.33（万元）。2022年全年损益对比原准则核算方式减少13.61万元。此时年末账面使用权资产价值=4 259.28-1 419.76+1 919.03-2 379.28=2 379.27（万元），租赁负债账面价值=4 259.28-1500+119.26+1 919.03-2500+134.33=2 431.91（万元）（见表2）。

2022年12月31日假设根据新的航运指数预估未来1期租金从2500万元每期下降至1000万元每期，重新计量租赁负债并确认相应的使用权资产。调整租赁负债的原值部分=1000-2500=-1500（万元），对应的使用权资产调整= -1500/（1+2.8%）=-1 459.14（万元）。2023年折旧=上期账面使用权资产+本期重估确认的使用权资产/剩余租期=（2 379.27-1 459.14）/1=920.13（万元）。当期确认的财务费用=按摊余成本确认的租赁负债×利率=（2 431.91-1 459.14）×2.8%=27.24（万元）。2023年全年损益对比原准则核算方式增加52.63万元。此时年末账面使用权资产价值与租赁负债账面价值清零。3期的损益累计受新租赁准则影响= -39.02-13.61+52.63=0（见表3）。

主要参考文献：

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[4]陶华玲.租赁会计准则研究[D].财政部财政科学研究所，2014.

[5]蒋艳虹.租赁会计准则若干理论问题研究[D].财政部财政科学研究所，2014.