管理会计在公益二类事业单位内部控制中的应用探讨

谢明珠

摘要：随着政府会计制度的实施，行政事业单位对于财务会计工作提出了更高的要求，不论是会计制度，还是核算基础，以及财务报告的质量，都需要在原有的基础上提高并完善。在这种背景下，管理会计在行政事业单位有了更大的发展空间，并逐渐被应用到内部控制中。本文结合实际工作，从公益二类事业单位特点出发，首先阐述了管理会计与内部控制的联系及在公益二类事业单位内部控制建设中应用管理会计的必要性，其次分析了管理会计在公益二类事业单位内部控制中的应用现状，最后就如何用管理会计推进公益二类事业单位内部控制建设提出了一些有针对性的意见。

关键词：管理会计;公益二类事业单位;内部控制

2016年，财政部开展行政事业单位内部控制评价工作后，事业单位内部控制工作进入攻坚阶段，经过几年的有序推进，事业单位内部控制制度趋于完善，有一些事业单位已经进入内控信息化阶段，但很多公益二类事业单位，因为管理体制的特殊性和复杂性，内部控制建设还存在较多问题，尚未进入信息化阶段，如何快速推进内部控制建设，是很多公益二类事业单位管理者需要重视和思考的问题。

一、公益二类事业单位的特点

公益一类事业单位承担义务教育、公共文化等基本公益服务，其资源由政府配置，通常是全额拨款，且大多数为参公单位;公益二类事业单位的资源可由市场配置，一般为差额拨款，且不参公。由此可知，公益二类事业单位在公益属性、经费来源等方面都具有一定的特殊性。这类单位在遵守国家有关规定，实现公益目标的同时，可依法取得相关经营收入。这种特殊性决定了这类单位在管理和运营过程中都更具有复杂性。

二、管理会计与内部控制的联系

（一）二者的最终目标相同

管理会计作为财务会计的一个分支，是会计学和管理学的结合。推进管理会计发展，将管理会计理念融入内控体系建设中，可以促进业务与财务融合，为管理者提供更有参考价值的财务数据与财务分析报告，提高资金使用效率，辅助管理者作出正确的决策，从而提高单位的内部管理水平。内部控制可以监督并制约权力，建设科学合理的内部控制体系，可以提高单位管理水平，加强资金监管，强化服务意识，防范权力失衡和贪污腐败。由此可见，管理会计和内部控制虽然侧重点有所不同，但最终目的都是加强单位的内部管理，提高资金使用效率。

（二）二者在内容方法上相互渗透

管理会计可以作为完善内部控制体系的一种方法，而内部控制是管理会计发挥作用的实施平台。从内容上看，管理会计包括应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告四个要素;内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个要素。管理会计方法也可以应用到内部控制的成本管理、绩效管理、预算管理、风险管理等领域，有利于完善内部控制体系建设，提高单位的综合管理水平。

三、管理会计在公益二类事业单位内部控制应用的必要性

为了提高行政事业单位的公共管理服务意识，更好地发挥公益性服务效能，财政部越来越重视管理会计，并印发相关文件，为行政事业单位应用管理会计提供依据和保障。

当前，我国事业单位管理能力普遍较弱，相比机关单位和其他事业单位，公益二类事业单位由于其在公益属性、经费来源方面的特殊性，管理上往往出现事企不分的情况，既要完成国家赋予的政治职能，实现公益目标，又要保证在市场环境下的生存发展。在这种双重压力下，公益二类事业单位提升内部管理的要求迫在眉睫。用管理会计思维创造良好的内部环境，提高单位领导者的管理能力;选择适合单位自身的管理会计方法推进预算、收支、资产、会计等业务的控制与管理，可以合理控制经营成本与管理成本，防范经济风险，实现经济效益与社会效益相结合，有利于公益二类事业单位健康发展。管理会计可作为一种方法，促进内部控制体系建设，但也依托于内控这个平台，如果内部控制管理不到位，或者存在力度不足的情况，也会影响管理会计提供信息的真实性、完整性及准确性，难以有效发挥管理会计的作用。另外，管理会计是一种管理理念，可将其运用在内控体系建设的很多环节中，并不只是成本控制环节。充分发挥管理会计的作用，可提升公益二类事业单位内部控制管理的合理性，也能促进其长期发展战略目标的实现。因此，公益二类事业单位在搭建内控管理体系时，要从单位自身特点出发，选择合理的管理会计方法，促进内部控制与管理会计的高效融合，从而推动单位可持续发展。

四、管理会计在公益二类事业单位内部控制中的应用现状

（一）单位层面

1.管理会计意识淡薄，内控建设缺少有力支撑

受事业单位体制影响，公益二类事业单位领导层管理意识不强，内控建设起步较晚，从领导层到执行层，整体对内部控制的认识较浅，管理意识相对淡薄。很多单位内控建设以财务部门牵头推进，其他部门和单位领导对内部控制建设了解甚少，并不清楚什么是内部控制，什么是管理会计，最后往往造成只有财务一个部门在推进，重点都放到了与财务直接相关的预算管理、收支管理等业务层面上，对其他业务层面和单位层面的内控建设往往力不从心。另外，由于可借鉴的经验较少，下面这种情况也会经常出现：即便与企业在性质上有区别，但很多事业单位为了加快推进内控体系建设，仍照搬很多企业的内控系统与经验，在缺乏对自身要求与特点的全面考虑下，引入了并不适合本单位的管理会计方法与手段，无法有效发挥管理会计的作用，在应用中不可避免的出现了很多难以解决的问题。

2.管理会计水平不高，缺少合理的风险评估机制

风险评估是内部控制系统的基本组成部分，内部控制体系建设的前提是清楚单位面临哪些风险点，这些风险点包括单位层面和业务层面的，要对其进行定性或定量的评估，再结合评估的结果采取相应的办法。而公益二类事业单位由于管理会計水平不高，缺少有效的风险评估方法和合理的风险评估机制，风险管理难以分解和细化，无法落实各层级责任，不能及时发现并控制单位存在的风险，导致相关经济活动未能实现“三权”分离，存在舞弊、腐败等风险。

3.管理会计流程不合理，信息化水平不高

公益二类事业单位的财政拨款往往集中在人员经费中，对于公用经费项目扶持力度不够。由于缺少相关经费，加上单位管理层管理意识淡薄，管理流程设计不合理，财务会计信息和业务活动信息的融合度不够，很多公益二类事业单位的内部控制建设尚未达到信息化水平，或信息化水平不高，有人为操纵的可能性，难以有效保护信息安全。

4.管理会计人才缺失，内控建设不合理

管理会计人才缺失也是公益二类事业单位内控建设落后的原因之一，科学合理的内控体系离不开高水平的管理会计人才。公益二类事业单位既没有企业的灵活性，也没有其他机关事业单位的稳定性，培养和留住人才更是难上加难，很多管理人员都是延续性的，年龄偏大，难以适应各种改革。再加上单位薪酬体系不合理，绩效奖励机制难以落实，致使单位人员管理体制也存有缺陷。这种情况下，建设科学合理的内控体系，具有一定的难度。

（二）业务层面

1.缺少业财融合的管理会计思维，预算编制方法单一

同企业和其他行政事业单位相比，公益二类事业单位的业财融合度不高，业务部门对预算工作的参与度较低，往往是财务一个部门完成年度预算编制工作，采用较为简单的预算方法，比如固定预算法和增量预算法，编制时间较快，但精确度不高，与单位业务联系不紧密，缺少各项开支的合理性分析，容易造成预算冗余。

2.缺少科学的收支核算方法，资源配置不合理

在收入方面，公益二类事业单位的收入来源广泛，除了部分财政拨款外，还有一部分收入来源于市场，而这些收入一般没有收费标准，由事业单位参照市场情况自行设定，个别岗位权限较大，出现乱收费，管理混乱的问题，存在廉政风险;在支出方面，公益二类事业单位的财力和物力有限，往往是有钱多支，无钱少支，缺少科学的成本管理方法，资金使用效率和效果較低，导致效益高的项目缺少足够的资金支持，效益低的项目过多使用资金，难以形成资金的良性循环。

3.不重视绩效考核，考核结果缺乏科学性

在绩效考核方面，由于公益二类事业单位主要为自有资金，缺少有效的外部监督，在过去很长一段时间单位领导对单位绩效考核工作并不是十分了解和重视，即便开展考核工作，因为缺少相应的考核办法，也难以保证考核结果的科学性与公正性，结果导致单位内部控制管理较为混乱。

五、管理会计在公益二类事业单位内部控制中的应用策略

（一）单位层面

1.加强管理会计意识，以管理会计视角推进内控体系建设

一个单位的内部控制建设能否有效推进，管理层的认识是十分重要的，只有获得管理层的重视和支持，内控体系建设工作才能事半功倍。这就要求单位的内控牵头部门发挥作用，积极组织内控培训，让单位管理层认识到内部控制建设已经成为机关事业单位领导离任审计和巡视的重点关注内容，内部控制不是一个部门的工作，而是体现一个单位整体管理水平，而将管理会计思维和方法融进内部控制体系建设中，可以防范廉政风险，保护干部，提高单位的政治形象。此外，为加强管理会计在公益二类事业单位内控管理中的应用效果，单位可邀请一些在企事业单位内控体系建设上的专家、教授等能力较为突出的人员，通过定期组织研讨会、培训会等方式，结合本单位内控现状，分析单位目前管理会计体系构建的情况并给予相应的理论指导，以便更好地发挥管理会计的作用。

2.运用管理会计方法完善内控风险评估机制

风险评估决定着一个单位内部控制的方向，风险评估制度缺失或不合理说明内控目标不明确。公益二类事业单位应加强对管理会计方法的学习，可采用管理会计中的风险矩阵和风险清单方法进行风险管理，利用风险矩阵从整体上确定风险等级和风险发生的概率，利用风险清单对风险进行细化分解，明确责任人和风险应对措施。当内外部环境出现新变动时，及时发现潜在问题，主动消除风险隐患。通过检查、整改、再检查，形成风险管理的闭环管理。正确运用管理会计方法建立合理的风险评估机制，可以有效防范廉政风险。

3.根据管理会计工作模式搭建信息化系统

公益二类事业单位应加大对信息化系统的预算，运用现代科技手段，根据管理会计工作模式建立对应的内部控制信息系统，使单位的组织结构更加扁平化，有效实现系统兼容和数据共享，提高业务与财务的融合度，加强业务部门的管理能力，减轻会计工作负担，减少无效沟通，提高整体工作效率。

4.组织管理会计培训，提高综合管理水平

优质的内部控制队伍可以有效推进内控体系建设。为了更好的发挥政府职能，实现可持续发展，公益二类事业单位应结合单位自身情况，根据单位各部门的特点与职能，开展管理会计讲座，特别是对单位领导层和中层干部，杜绝管理层重经营轻管理的错误思想。如单位经费有限，可以寻求第三方机构的支持，现在很多审计机构和咨询机构为了扩大影响力，会有免费的管理会计培训。除此之外，科学合理的绩效奖励制度也是十分必要的，这就要求单位人力资源部门充分发挥作用，建立适合本单位的绩效奖励机制，提高员工积极性，提升单位综合管理能力水平。

（二）业务层面

1.在预算管理环节应用管理会计，提高业财融合度

2021年3月，国务院印发有关文件推进预算改革，对部门所属预算单位非财政拨款收入提出加强管理的要求，加大预算统筹力度，加快推进支出标准体系建设。在这种改革背景下，公益二类事业单位应结合单位职能和经营情况，提高业财融合度，应重视应用管理会计工具强化单位预算管理，可采用零基预算、滚动预算等较为科学一些的管理会计方法，确保单位各项业务活动顺利开展的同时，避免在编制预算中出现内容粗略、与实际脱离、随意调整等行为，促进预算编制与预算执行有机结合，提升单位预算资金管理事业的科学化、精细化和规范化水平。

2.在成本控制环节应用管理会计，健全收支管理

收支控制是公益二类事业单位内部控制中一个重要环节，科学合理的利用管理会计工具管控单位的收入与支出，可以提高资金的使用效益。其中，在收入管理方面，公益二类事业单位应以服务社会为主要目标，对无收费标准的项目，应结合市场情况，制定合理的收费标准，不得随意更改，同时还应合理设置资金管理相关岗位，确保职责分离。在支出管理方面，应选择适合本单位的成本管理方法，比如采用责任会计实施成本管控，明确各责任处室的目标和任务，细化成本管控;比如使用标准成本法、作业成本法等管理会计中的成本管理办法，对经常性支出使用标准成本法，对业务比较复杂的项目使用作业成本法，采用适当的成本管理办法可以避免无预算和超预算支出现象，最大程度节约成本;比如采用本量利分析法对单位各个项目进行收益计算，保障重点项目的资金支持，提高資金使用效益。

3.在绩效考核环节应用管理会计，强化内部控制

公益二类事业单位在内部控制中应用管理会计时，要重视管理会计工具在绩效考核环节的有效应用。目前在事业单位绩效考核中，比较常用的管理会计工具为平衡计分卡，运用此类管理会计工具，可实现对各项财务数据、内部控制流程、员工成长变化、服务满意程度等均衡分析比对，多维度、多层面的对单位经济活动进行考核与监督，有助于公益二类事业单位管理制度的完善、服务流程的简化、人才梯队的建设及综合服务水平的提升，可为公益二类事业单位的健康有序发展夯实基础。

六、结束语

合理运用管理会计的管理方法推进公益二类事业单位内部控制体系建设，将管理会计与内部控制有效结合，相互促进，可以使公益二类事业单位内部控制体系更加有效、完善，提高资金使用效益，提高管理水平和履职能力，有效防范权力失衡、贪污腐败现象，更好地发挥社会公益职能，促进我国经济健康发展。

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