新租赁准则对承租人的影响及应对策略

孙明涛

摘要：我国于2018年颁布了《企业会计准则第21号—租赁》（简称“新租赁准则”），区分不同类别的企业分期实施，从2021年开始在我国全面实施。新租赁准则相比于旧租赁准则，统一了承租人的租赁模型，由双模型统一为单模型，取消了传统上对经营租赁和融资租赁的分类，对租赁的定义进行了补充，加入了租赁识别等相关内容，对承租人而言，在租赁的确认、计量方面变化较大，对企业租赁业务的管理、财务会计核算、资产负债率等财务指标将产生较大影响。鉴于此，本文以承租人的视角，分析由于租赁准则的变化对承租方产生的影响，并提出应对策略，希望为执行新租赁准则的企业提供一些帮助和借鉴。

关键词：新租赁准则;使用权资产;租赁负债

自2019年我国执行新租赁会计准则以来，对出租方而言，新租赁准则会计方面的处理变化不大，对于承租方而言，会计方面的处理变化很大，承租方取消了传统上对经营租赁和融资租赁的分类，对租赁模型进行了统一，增加了租赁识别等内容，对于某些特殊的情况也给出了相应的指引。新租赁准则对承租方产生了比较大的影响。因此，相关影响和应对的分析和探讨，对企业会计处理等工作具有一定的借鉴意义。

一、新租赁准则修订背景概述

伴随着我国市场经济不断深化发展，企业租赁行为越来越频繁和复杂，旧租赁准则在会计处理上的诟病逐渐显示出来，已不能满足租赁发展的需要。旧租赁准则对于承租人而言，将租赁简单划分为经营租赁和融资租赁，两者会计处理和财务指标产生了很大的差异。对于经营租赁，承租企业未将租赁使用权资产和负债纳入表内。由此导致，财务报表不能完整反映租赁交易产生的权利和义务，导致财务信息缺乏透明度，不能满足财务报表使用者的需要。仅在融资租赁的时候，承租企业才确认相关租赁资产和负债。因此，一些企业会将融资租赁拆分为经营租赁，给企业表外融资提供了动机和空间，未能真实反映企业的资产、负债和资产负债率，降低了财务信息的质量，影响了报表的可比性。

由于以上存在的问题，国际会计准则制定机构在2016年对租赁准则进行了修订，自2019年开始施行，取消了旧准则中承租人关于融资租赁与经营租赁的分类方式，规定承租人对所有的租赁行为，均需确认由于租赁产生的使用权资产和租赁负债（根据重要性原则，低价值租赁以及短期租赁可以简化处理），并分期计提折旧、确认相关利息费用。在国际财务准则修订的大背景下，我国为了保持企业会计准则与国际财务准则的接轨，修订了《企业会计准则第21号—租赁》。

二、新租赁准则的重要变化

（一）对租赁的定义进行了完善

新租赁准则对于租赁的定义是：一定时期内，出租方和承租方之间签订的，让渡资产使用权从而换取对价的一种合同。传统观念认为，经营租赁和接受劳务类似，在租赁期将租金分期计入成本费用，与接受劳务时确认成本费用相似。可见，经营租赁和接受劳务的会计处理基本一致，混淆了租赁和接受劳务的区别，导致资本化支出费用化，不能完整反映企业的资产、负债。新准则的修订，要求承租方将经营租赁产生的相关权利、义务计入财务报表，从而使得租赁与接受服务的会计处理产生明显的差异。

另外，租赁实质上转移了资产的使用权，对于承租人而言，在一定期间内，取得了一项经济资源，即能控制一项资产使用的权利，且享有使用该资产产生的经济利益，符合会计上对资产的定义，因此在资产负债表中确认为一项资产;同时，其也承担了一项现实义务，即向出租人转出经济利益的义务，所以，需要同时确认为一项负债。这个新的定义成为新租赁准则中承租企业租赁会计账务处理的基础。另外，为使新租赁准则在实际业务中更好的应用，新租赁准则在本次修订中，特别增加了对租賃合同的识别、合并、拆分等原则性规定，让新租赁准则的实施更具有操作性。

（二）租赁准则适用的范围更加明确

在经济高速发展的市场经济社会中，租赁交易日益频繁，而且形式及内容各不相同，某些合同虽然是法律上的租赁行为，但是，是否属于新租赁准则的范围是个有待明确的问题。对于存在的这种现状，新租赁准则予以了明确，对于转让、划拨取得的土地使用权、权利人授予的知识产权许可不适用新租赁准则，适用无形资产准则;对于生物资产的租赁、使用BOT方式进行公共设施建设交易不适用新租赁准则，适用于相关准则。以上规定，让新租赁准则的实施范围更加明确，更具有可操作性。

（三）统一了承租人的租赁模型

新租赁准则的最显著变化是，承租企业对租赁业务统一为单一分类，不再使用经营租赁、融资租赁双分类的方式。采用统一会计模型，在会计处理上引入了新的科目，主要为使用权资产、租赁负债，对使用权资产的分摊，参照无形资产、固定资产的模式分期计提资产折旧，并计提利息费用。对于低价值的、短期的租赁可以根据重要性原则简化处理。另外，新准则还调整了售后租回交易的账务处理方法，对选择权重估和租赁变更等情况的账务处理也进行了完善。这种租赁分类的更新和会计确认计量的改变，弥补了旧准则下由于经营租赁不将权利和义务进表，导致企业通过经营租赁实现表外融资的漏洞。而且，会计处理的更新完善，增加了会计信息的可比性。

（四）修订承租人的租赁会计处理方法

新租赁准则的实施，修订了承租方的会计模型，对承租方的会计工作产生较大影响，对租赁的财务会计处理模型进行了统一，无论哪种租赁方式，均需确认使用权资产和租赁负债，低价值和短期租赁除外。删除了传统上租赁的双分类，同时对于特殊情况的处理作出了相关规定，在初始计量时候，承租人将每期租赁付款额进行折现，折现后的金额作为使用权资产和租赁负债的账面金额。在后续计量时，承租方的会计处理与旧准则中的融资租赁类似，承租人按期支付租金，冲减租赁负债，并分期确认租赁负债产生的利息费用，使用权资产的管理与固定资产类似，分期计提折旧。当租赁合同内容发生变更，例如租赁期缩短、租赁范围缩小等情况，采用和固定资产处置类似的会计方法，确认资产处置收益。

三、新租赁准则对承租人会计处理的主要影响

（一）租赁折现率较难选择

根据新租赁准则，在使用权资产、租赁负债确认初始金额时，折现率首先选择租赁内含利率;当无法获取时，可以选择增量借款利率作为替代。而折现率的选择不是一直保持不变的，在后续计量时，如果受到市场影响，利率出现波动，或者影响续租选择权等情况的时候，应对折现率进行调整，重新计算租赁负债。在实务中，内含利率通常属于出租人的内部信息，承租人往往难以准确获取，承租人计算租赁内含利率比较复杂，而且不够精确。折现率的确定，在新准则中未能找到明确的指引。因此，对企业如何选择适当的折现率形成了一定的难度。

（二）对承租人资产负债的影响

在旧租赁会计准则中，经营租赁的处理方法和接受劳务类似，将租金费用化，在租赁开始日不需要进行账务处理，只有融资租赁才确认为资产和负债。新租赁准则对租赁模型进行了合并，对承租企业而言，取消了传统上的双分类，将表外融资变为表内融资，会计处理方法和旧准则的融资租赁相近，承租人取得了一定时间的资产使用权，应将租赁产生的资产和负债计入资产负债表内，明确租赁产生的权利和义务。承租人根据未来现金流量的现值同时计入使用权资产、租赁负债，并对使用权资产分期计提折旧，同时采用实际利率法，对租赁负债产生的利息根据资本化和费用化的原则分期计入财务费用、制造费用、在建工程等科目。随着资产、负债的同时进表，资产、负债规模就会提高，资产负债率、财务杠杆相应提高，承租人的资产周转率也相应下降。对财务指标和营运指标都会造成影响。

（三）对承租人经营情况的影响

在旧租赁准则中，承租企业的账务处理和接受劳务类似，承租企业在租赁期间将经营租赁产生的租金按照类似直线法的方式在租赁期内分别纳入每个会计期间的成本费用中，这种会计处理方法与接收劳务类似，并不确认租赁形成的利息费用。随着租赁业务的进步，这种处理方式已不适合租赁发展的需要，而且给承租人表外融资制造了空间，新租赁准则对存在的漏洞进行了弥补。新租赁准则规定，将承租人获取的使用权和承担的义务计入资产负债表，并分期计提折旧、确认利息费用。核算原则的改变会导致承租人的成本费用的提高，旧准则只在利润表中确认租金，新准则在利润表中同时确认使用权资产折旧和利息费用，由此可见，新准则确认的成本费用金额要高于旧准则确认的租金金额。执行新租赁准则，主要由于利息费用的影响，会相应的增加承租人的成本费用，导致利润和净资产同时减少，降低权益净利率等盈利性指标。

（四）对承租人现金流量的影响

旧租赁会计准则中，承租人按期支付的租金一般视为经营活动产生的现金流量。在新租赁准则中，现金流量的支出金额未变，将租赁视同为一项融资行为，经营租赁产生的义务纳入表内核算，承租方的租金支出，包含租赁产生的本金以及相应的融资利息费用，租金支出计入筹资活动的现金流出，导致经营活动的现金流出量降低，筹资活动的现金流出量提高，影响了承租方的经营活动的现金净流量和筹资活动的现金净流量。

四、承租人执行新租赁准则的建议

（一）提高会计人员的专业能力

新租赁准则的变化，相比于旧租赁准则核算上更加复杂，增加了会计人员的工作难度，这就需要对相关会计人员开展新准则的培训工作，督促会计人员进行知识更新，不断提高会计部门的专业能力。新租赁准则的实施需要会计人员的亲身参与，知识更新得越快，业务能力越强，对知识掌握得越深刻，也就越能体现新租赁准则的实施效果。企业应采取聘请老师授课或者网络教育的方式有针对性的学习新租赁会计准则，了解新准则的修订背景，有利于理解新准则的修订初衷。采取新旧租赁准则对照的方式学习，分析两者的相同点和差异，更能深刻理解新准则的原理。另外，新租赁准则的实施会产生税会差异，结合税法和所得税会计，让会计人员掌握相关纳税调整和所得税会计的处理方法。

（二）选取适当的租赁折现率

新租赁准则规定，承租方在计算租赁付款额现值之时，折现率首选租赁内含利率，如果无法取得租赁内含利率（承租人通常很难取得），折现率可以选择承租方的增量借款利率。由于租赁内含利率是出租人的内部信息，承租人较难获得。而且，增量借款利率是新增会计术语，准则中没有提供相应的指引。实务执行中，大部分企业选取了承租方企业的增量借款利率。承租方增量借款利率，是指承租企业处于相似经济环境下，在相近期间以相似抵押条件，为了获得与使用权资产价值相近的资产，借入资金需要承担的利率，建议企业根据经济环境和自身租赁情况选择央行发布的基准利率作为折现率，其中：一至五年（含五年）的利率为4.75%，五年以上利率为4.90%。

（三）加强租赁合同的管理

新租赁准则加入了对合同识别的内容，合同识别是新租赁准则的起点，因此加强租赁合同的管理才能为合同的识别提供良好的基础。首先，合同主管部门与财务部门对执行中的租赁合同进行分析整理，完善租赁资产的基本信息，建立租赁资产的台账。其次，在签订租赁合同时，对合同文本进行调整，加入租赁资产相关信息，明确租赁资产转移控制权的时间、租金支付时间、租金金额，合同签订时间等必要信息。再次，对租赁合同和非租赁合同分别编号进行管理，以便准确区分租赁业务和非租赁业务。最后，获取合同关键数据，对租金支付情况进行逐笔梳理，形成表格，做好新租赁准则财务核算的基础工作。

（四）加强租赁资产的管理

通过签订租赁合同，资产使用权由出租方让渡给承租方，承租方将租赁资产使用权纳入表内核算。首先，租赁资产使用权应视同自有资产进行管理，由专人负责对租赁资产的管理工作。其次，在财务系统中对租赁资产使用权建立卡片，资产卡片登记名称、入账时间，原值、租赁期等信息，每期自动计提折旧，如果由于租金的变动调整了租赁资产的原值，租赁资产卡片也需要相应的进行调整，租赁资产的折旧也随之发生联动。最后，租赁合同台账与租赁资产卡片定期进行核对，对由于合同调整、合同取消等原因形成的差异，进行相应的调账工作。

（五）加强风险管理

新租赁准则的实施，对承租人租赁业务的管理提出了更高的要求。由于租赁产生的权利和义务纳入承租方报表，增加了承租方企业的资产负债率，租赁不仅仅是单纯获取使用权的业务，而是和企业的财务风险息息相关。承租方企业应全面评估企业财务风险是否存在问题，是否对未来的融资产生影响，是否有相应的资金计划。充分调动企业内力，从管理上入手，努力提高营运能力，坚持价值创造，提高盈利能力，从企业发展的战略角度出发加强融资管理，合理制定融资计划，减轻财务风险。

五、结束语

从2021年开始，我国全面实施新租赁准则，保证了与国际会计准则的趋同。租赁准则经过变革，有效提高会计信息的可比性，促使租赁信息的披露更加规范、透明，提高了会计信息的质量。新准则的实施，符合报表使用人对财务信息的要求，堵住了承租人利用表外融资的漏洞，同时也相应的提高了承租人的资产负债率，对承租方的管理能力提出了更高的挑战。企业应通过本次租赁准则的改革，提高会计信息质量、加强企业的抗风险能力、不断开拓企业的融资渠道、降低经营风险和财务风险，逐步实现企业健康发展。

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