致力于审计质量的内部审计工作思考

张树岗

（中国国家铁路集团有限公司审计局 代理高级审计师，北京 100844）

习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上发表的重要讲话， 从新时代党和国家的工作出发，全面分析了审计工作面临的形势和任务，深刻阐述了审计事业发展的一系列根本性、 方向性问题，为审计事业的发展指明了方向。 深化审计制度改革，解放思想、与时俱进，创新审计理念，及时揭示和反映经济社会各领域的新情况、新问题、新趋势，创新审计组织方式，是适应新时代审计工作需求，提高审计工作效率，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责的重要保障。

《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11 号）、《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》、《审计署办公厅关于印发2019年度内部审计工作指导意见的通知》等一系列文件出台， 内部审计工作得到党和国家的空前重视，迎来了繁荣发展的新机遇。 值此契机，各内部审计机构和内审人员要把握新机遇、展现新作为，奋力推进内部审计高质量发展。

1 内部审计质量的发展

1.1 国外审计质量标准的发展

《国际内部审计专业实务标准》阐述了开展各类内部审计活动及评估内部审计业绩的要求。 其中质量方面有以下要求，如首席执行官必须建立并维护涵盖内部审计活动所有方面的质量保证与改进程序。 质量保证与改进程序旨在对内部审计活动是否遵循《标准》以及内部审计师是否遵守《职业道德规范》进行评估，还可以用来评价内部审计活动的效率和效果，并识别改进的机会。 首席执行官应当鼓励董事会监督质量保证和改进程序的实施。

《萨班斯-奥克斯利法案》与内部审计相关的关键条款中要求的专业标准， 是由标准制定机构建立，并且包括各种报表审计的审计准则、标准，质量控制政策及其程序，道德与胜任能力标准，独立性标准等。 此外，在编制审计工作底稿和其他与审计报告相关的信息时，提供充分的细节，来支持该报告的结论。 由实施该审计工作之外的人员，对该审计报告和签发进行共同复核批准或由其他人进行二次复核批准。 同时，在审计报告的质量控制标准中，还应当包括内部检查等要求。

1.2 国内内审质量控制标准不断完善

为规范内部审计机构和审计人员的执业行为，确定衡量内部审计质量的权威性标准，2003 年中国内部审计协会制定《中国内部审计准则》，进一步完善了内部审计的职业规范体系，其中的《内部审计具体准则第9 号——内部审计督导》， 对内部审计机构负责人和审计项目负责人在审计过程中对审计工作人员的监督与指导行为进行了规范，内部审计的流程已经基本形成（图1），保障了内部审计工作的质量，确保审计工作有序开展。

图1 内部审计流程

2013 年对原准则进行了修订和完善，其中增加的 《第2306 号内部审计具体准则——内部审计质量控制》，进一步对内部审计质量控制工作进行了规范，对内部审计机构保证其审计质量提出了标准。同时，对内部审计工作提出了新的更高的要求，使内部审计贯穿于组织内部的所有业务流程， 不断丰富内部审计的内容。 根据新的形势和内部审计发展的迫切需要，形成一套完整的内部审计质量体系，以规范内部审计行为，保证内部审计的健康发展。

2 内部审计质量存在的问题

虽然内部审计部门不断探索新型组织方式，创新审计工作方法，提高审计工作质量，但从现实操作和实际效果来看，内部审计质量依然存在诸多问题。

2.1 内部审计体制不够完善

内审机构基于上世纪八九十年代的要求设立，在企业体制机制变化的情况下，内审机构没有随着社会经济的发展逐步发展、完善，审计组织机构、管理模式和运行机制相对落后，审计的独立性和权威性不够。 部分企业内部审计部门尚未建立，有的企业虽设置了内部审计部门， 但内部管理制度不完善，相应的内部制约机制也不完整；人员不到位且独立性不够，存在部分兼职人员，有的甚至全部是兼职人员[1]。

2.2 内部审计质量体制机制不完善

从审前调查到最终出具审计报告，需要经历审计组起草审前调查报告、审计通知书、审计工作实施、审计工作底稿、审定报告、复核、审理机构审理等多个环节，且责任涉及到每个人，各环节有标准但不明确，有机制但不健全。

一是审计标准不明确。 审计过程中各环节有明确的标准，如审计通知书的格式、标准语言和主送单位等，都有明确的标准。 但落实到实际发出的通知书中，其标准的表述方式、不同项目的主送单位、抄送单位等，均存在不统一、不够规范等问题。

二是审计机制不健全。审计过程中仍存在各环节审计质量把关不到位，审计关键环节管理欠缺，审计质量后评估机制不健全， 缺少必要的监督和指导，审计的深度、广度、力度没有完全体现，质量控制机制不够完善，内部审计质量控制体系没有完全形成。

2.3 审计报告质量不高

一是审计发现问题质量不高。 由于审计过程中审计重点内容不突出，发现的问题涉及会计核算方面较多，对管理问题涉及少甚至没有，重大问题更是难以寻求突破；审计中部分问题未查到位，尤其是对重大问题敏感性不强，仅对问题的现状进行描述，没有深入分析问题产生的原因，失去了发现重大案件线索的机会； 审计发现问题定性不够准确，存在引规不正确、用主观化的语言定性发现的问题等情况，一定程度上影响了审计定性的客观性。

二是对审计报告不够重视。 审计项目虽繁多，但反映问题却千篇一律，审计报告没有特色。 同类型的审计项目， 难以从被审计单位的体制机制、管理方面揭示问题，审计报告中发现的大部分问题都属于个案，难以找寻规律、发现管理漏洞。 审计建议过于空泛，针对性和操作性不强；又或者与前述问题的处理建议相同，缺乏可参考性。 审计评价没有做到“审什么评什么”，而是“审一套评一套”，评价缺乏客观性，甚至与审计发现的问题自相矛盾。 审计报告结构不够合理，语言不够精炼，重点不够突出。

2.4 审计结果利用不充分

一是审计结果利用不到位。 审计报告虽长达几十页，但由于审计重点内容不突出，问题定性含糊其辞，使审计发现的重大问题难以引起重视，也没有以专题等形式予以披露和揭示，淹没在大量的审计报告中。

二是审计结果转化程度不高。 审计组形成审计报告后，许多审计发现的问题未及时总结，在单位内部管理方面没有从组织的机制体制上找问题、查漏洞，甚至同类问题在不同单位频繁出现。 没有及时堵塞管理中的漏洞，也未引起单位内部相关业务管理部门的高度关注，难以促进企业进一步规范治理行为。

2.5 审计人员业务水平有待提高

一是审计人员查证方法单一、 查证深度不够。有的审计人员停留在以往财务账项为重点的传统审计查证方式上，到了审计现场，一头扎在被审计单位提供的近几年所有凭证、报表、合同等资料堆里，在凭证、报表、合同中找问题。 查证停留在资料的表面上，分析问题不够深入，查证不到位。

二是审计信息系统利用率低。 审计人员对于信息系统技术掌握不够，审计人员对账务处理系统存在的异常数据记录关注度不够，没有充分利用信息化手段进行查证，很难全面发现被审计单位存在的深层次的问题。 即使是发现的重复率较高的账务处理错误数据，也没有充分利用信息技术查证，难以全面反映发现的问题。

三是对审计人员培训力度不够， 查证难度加大。 由于审计人员忙于日常审计任务，审计培训内容较为单一，审计查证技巧等培训内容不足以应对目前的经济发展形势。 对审计过程中出现的新事项，习惯用传统查证方法去应对，人为地加大了发现问题的难度。 特别是隐蔽性较强的问题，如果仅仅用传统的审计手段进行查证， 手段过于简单，想要突破疑点难上加难。

四是审计人员的专业外知识相对不足。 审计过程中涉及的知识面较为宽泛， 包括财政、 税务、法律、金融等各方面内容，而且知识结构和内容之间相互联系、相互融合。 由于审计人员的知识面不宽、知识体系单一、技术方法欠缺，难以形成适合企业发展的知识链条[2]。

3 提升审计质量的建议和对策

3.1 完善内部审计体制

审计署令第11 号的出台， 对内部审计体制机制和制度建设提供了法律依据，各单位要结合本单位实际，进一步建立健全适应现代企业发展的审计组织机构、管理模式和运行机制，根据发展需要适时增加专职审计人员，独立行使审计职责。 在审计发展的新时期，各单位的内部审计机构建立健全内部审计管理的各项制度和规定，同时考虑内部审计的职能定位， 进一步研究内部审计的职责边界，完善内部审计体系。 通过各内部审计部门自身的工作业绩， 争取企业领导对内部审计工作的重视和支持，提升内部审计地位，增强内部审计的独立性和权威性。

3.2 完善审计质量控制机制

审计质量控制机制要有完善的内部审计行为规范和技术标准，对审计关键环节有必要的管控和制约，各项审计工作遵循制度化、规范化。 根据内部审计现状，质量控制方面可建立以下机制：一是首办负责机制，在第一个质量控制的环节中，作为第一经办人员，必须负起该环节首办责任。 比如，审计通知书的文书格式是否按照统一要求编制，文字表述是否符合正式行文的标准，对应的主体是否准确等。 这是审计过程的初始环节，起到基础性的作用。二是重点盯控机制，审计过程中，审计组长和主审应对重点审计内容进行盯控并加以提醒，针对审计中发现的重大风险问题，及早上手，盯紧取证环节，完善取证资料，提高审计工作效果和效率。 三是首发责任机制，对于首先发现疑点的审计人员要明确实行 “首发责任制”， 该名审计人员要持续跟踪疑点，进行深入研究，经核实后确认为问题，形成审计工作底稿。 如为典型问题，可将审计方法进行固化，最终形成审计模型。 四是关键环节卡控机制，审计过程中注重复核、审理环节，尤其对审计问题的定性和处理，关注问题形成的历史背景、客观原因、现实状况。 审计组应适时提醒复核、审理部门考虑其成因和背景，提出恰当的定性和处理建议。 五是审计结果类文书把关机制，审计结果类文书是审计结果的最终体现，直接关系到审计成果的好坏。 审计结果类文书应具备基本要素和内容、 重点突出、结构合理，达到要素完整、表述清晰、定性准确、处理得当的要求。 借鉴《萨班斯-奥克斯利法案》与内部审计新规则，并将其加以调整，进一步建立健全审计质量控制制度和各项内部机制，适应内部审计发展的需要，形成一套完整的“四维一体”的内部审计质量控制体系（图2），推进审计质量标准化建设。

图2 内部审计质量控制体系

3.3 完善审计成果利用机制

一是推进落实“一审多果”“一果多用”机制，如以建设项目审计为依托，统筹考虑国家政策跟踪审计和企业自身新业务推进的要求，在审计报告中全面反映，取得良好的审计效果，增强审计监督的效能。 二是注重企业内部管理涉及的体制、机制问题，发现问题、分析原因，提出管理方面的意见和建议，规范企业治理行为，促进企业健康发展。 三是强化整改问责，建立审计整改制度。 实行立行立改和限期整改两种方式，对于整改难度不大的，可督促被审计单位立行立改；由于体制机制改革、客观环境变化及历史遗留等原因需要长期整改的，要督促被审计单位建立整改台账，制定整改方案，限期进行整改。 对整改不力、假整改的，可采取约谈、企业负责人业绩考核等方式严肃问责，加大整改力度。 使整改工作形成闭环管理，提高审计工作质量，促进审计工作的良好循环。 四是发挥联动机制作用，有重大问题线索、超过内部审计权限的，要及时移交单位纪委部门进一步处理，借助专业优势对关键问题点进行深度挖掘， 各监督部门形成监督合力，提升联动成效。

3.4 提升审计队伍素质

一是不断提高政治站位，全面落实以审计精神立身、以创新规范立业、以自身建设立信的要求，加强审计人员政治能力、工作作风、反腐倡廉和思想道德文化的建设， 增强政治责任感和历史使命感。二是改变审计人员单一的知识结构，加强审计和其他业务知识的培训，整合知识体系，提高业务能力和水平，有效降低审计风险。 三是学会运用“互联网+”、大数据技术和科学系统的方法，及时发现疑点、分析问题，提高审计效率和效果，用前沿观点、 知识理论、 技术方法激活审计人员战略思维、辩证思维、创新思维，形成一套科学的、系统的审计方法。进一步夯实审计理论功底，打造一支信念坚定、业务精通、作风扎实、清正廉洁的专业化审计队伍。