关于即征即退、先征后返（退）与增量留抵退税两种政策的探讨——以某先进制造企业嵌入式软件退税为例

龙 育

（中石化石油机械股份有限公司三机分公司 湖北武汉 430040）

一、政策背景和概述

2020 年1 月20 日，财政部与国家税务总局联合发布《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2020 年第2 号），对国有农用地出租、房企一般纳税人购入未完工房地产老项目继续开发、保险公司抵减后续月份应缴纳增值税等增值税有关政策事宜予以小范围调整或规制，其中第六条特为规范可能存在增量留抵退税与即征即退、先征后返（退）两种退税方式均符合享受优惠条件的企业：“纳税人按照《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39 号）、《财政部税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第84 号）规定取得增值税留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。该公告发布之日前，纳税人已按照上述规定取得增值税留抵退税款的，在2020年6 月30 日前将已退还的增值税留抵退税款全部缴回，可以按规定享受增值税即征即退、先征后返（退）政策；否则，不得享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。”

按此追溯，在该第六条规定颁布之前，为持续深入增值税改革，推进增值税实质性减税，进一步推进制造业高质量发展，财政部和税务总局相继发布了关于增量留抵退税的具体操作规程，即上述2019 年第39 号公告和2019 年第84 号公告。政策出台后，各地各级税务机关积极响应，在各辖区内大力推行增量留抵退税工作。以武汉地区为例，各区税务机关积极对下辖企业进行了政策宣贯与实操培训工作，有序引导符合条件且有切实资金需求的制造企业开展增量留抵退税工作。从企业的角度来看，增量留抵税额的退回确实有助于在一定时间内减少企业垫资，增大存量资金，盘活现金流，尤其是对处于产业初创阶段，前期资金、技术、设备等各方面投入巨大，但又尚未真正形成规模性主营收入的企业来说，更是从某种意义上解决了资金需求的“燃眉之急”。在当前需求收缩、增速放缓、稳中求升的整体大背景下，在诸多大型实体产业面临资金链缺口的当务之急中，该项政策具有切实且务实的积极意义。

上述2019 年出台的两项公告，均界定了企业可以享受增量留抵退税的几项限制性准入条件，其中之一即：纳税人自2019 年4 月1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。本文既以即征即退、先征后返（退）中的软件退税为切入点，仔细回顾十年前颁布的《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税2011 年100 号）。其一，该通知并未规定企业享有软件即征即退政策，必须满足没有享受过增量留抵退税政策这一条件（事实上也不可能有，因为增量留抵退税本身就是近年来一项全新的税务政策），退一步讲，这份2011 年的文件也不可能对2019 年的政策进行准入规范。其二，该通知也并未规定企业享受了软件产品即征即退，就不能享受其他类似的退税等税收减免优惠政策。也就是说，如果没有2020 年2 号文，则增量留抵退税与软件产品即征即退这两种退税政策的准入性限制是没有形成闭环的。正是2020 年2 号文的“查漏补缺”，让这两种政策对企业退税的限制更趋严谨与审慎，堵塞了可能存在的征管漏洞，进一步压缩企业恶意操作、套取国家税收优惠资金进行牟利的空间。但此处想要进一步探讨的是，2020 年2 号文就是一个“完美”的“救火队员”吗？它是否是一个能让征管机关和企业在这两种退税政策间的行为都显得既合规合法又合情合理的存在。

增量留抵退税政策自2019 年6 月1 日起实行，7 个多月后，随即发布2020 年第2 号文加以规范。既然此前已规定企业享受增量留抵退税必须满足“自2019 年4 月1 日起未享受即征即退、先征后返（退）政策”，何以还要专门发文对这项规范进行延展和解释。可以合理揣测，在增量留抵退税政策实行的七个多月时间里，税收征管部门已经接收到操作层面相关实务案例的反馈：即某些纳税人同时享受了增量留抵退税与即征即退、先征后返（退）两种税收优惠，并且不排除个别纳税人存在恶意操纵，在两种政策间进行人为干预，从而套取税收优惠资金，违规办理退税的行为。

但是本文想从另一个角度试做探讨，如果纳税人不存在恶意避税退税、套取资金，而是一种“善意”纳税人，诸多主客观因素导致其恰好处在两种政策规定的罅隙之间，在正常合规的生产经营业务中申报了两种税收优惠，从而触发了两种退税政策的准入机制，那么从实质大于形式的角度考虑，是否有可能对该条限制性条款做出更合理、更具人性化的解读，从而为税收征管提供另一种思路。

二、实务操作案例分析

为了便于阐明上述探讨的问题所在，通过两则案例予以解读。

案例一，A 公司是位于湖北省武汉市的一家机械类制造型企业，一般纳税人，属2019 年第39 号公告、第84 号公告所界定的先进制造业。2019 年下半年，为响应国家相关部委“进一步推进制造业高质量发展，将部分先进制造业纳税人退还增量留抵税额”的文件精神，同时也为了缓解公司资金压力、盘活企业现金流，A 公司在当地税务机关的指导下，开展增量留抵退税业务，于2019年9月、10月、12月三批次累计收到留抵退税款共计620 万元（A 公司此前未开展过即征即退、先征后返（退）业务）。此后在整个2020年，该公司生产经营形势持续向好，产销额总体呈上升趋势，当期应纳增值税额随之增加，故未再进行增量留抵退税工作。

2020 年四季度，A 公司根据自身生产经营实际和产品特性，着手办理嵌入式软件产品增值税即征即退业务，包括软件著作权登记、软件评测、税务资格审查备案等一系列准备工作。期间，A 公司组织学习了财税2011 年100 号文等相关政策文件，并就是否具有即征即退资格问题事先咨询了税局机关相关部门，得到肯定答复并顺利进行了税务登记备注许可后再行开展具体工作。从2020 年11 月开始至2021 年6月，A 公司累计收到嵌入式软件即征即退款276 万元。2020年上半年，A 公司共计缴纳当期增值税1500 万元。2021 年7月，接到当地税务机关通知，认为A 公司的软件退税资质存在异议，令其停止办理嵌入式软件即征即退工作，并要求A公司向税务机关全额补回收到的即征即退款276万元。下图可以更清晰地反映A公司在此业务中的几个重要节点。

案例中的A 公司为某大型国有控股央企的下属分子企业，按期、足额申报各项税费，无偷、漏、欠、少缴税款等违法违规情况，此为前提。

此案例中，当地税务机关在2020年四季度通过了A公司的即征即退资格备案审查，这是企业开展后续工作的前提。（事实上，税务机关事后已向企业致歉，认为这是一项不应通过的审查，承认没有仔细查证企业在前期是否有增量留抵退税记录是其自身工作的失误，但其最终仍然认定企业需要按照制度规定进行税款缴回并后续停止该业务）。我们暂且抛开税务机关备案登记审查不严等主观因素，仅仅就退税过程本身，审视整个过程中反映出的两种政策间值得从制度层面商榷的诸多项点。

其一，对政策初衷的解读，2020 年2 号文所限制的到底是两种政策“不得享受”还是“不得同时享受”？企业在嵌入式软件即征即退的过程中，需要分别核算并申报软件产品和一般硬件产品各自的销售额、销项税额及进项税额。企业在对当期总的进项税额进行分摊时，如果软件产品所属的进项税额少，则最终计算出来的软件部分退税额会增多。另一方面，在当期总的进项税额一定的情况下，如果软件部分少了，则相应的硬件产品的进项税额就有可能增多，则增量留抵退税额也就会随之增多。依此反推，制度的制定者们所担心的风险点即在于企业可能通过类似操作“双向受益”——尽可能多地争取两种退税额。但是这种操作的前提之一是企业同时享受两种优惠政策。

本案例中，A 公司在2019 年下半年进行增量留抵退税工作，此后的2020年整年再未进行过。而一直到2020年11月，该公司才进行即征即退业务，从报税的角度看，该两项业务时间点相差一年以上，不具备人为调控进销项税、进行人为干预的可能性。因此，笔者认为A 公司如果此后不再进行增量留抵退税工作（如果公司再行申请增量留抵退税，税务机关可以查询前期记录不予通过），那么从征管角度来说，享受即征即退政策是没有多少意义的。

其二，对实务操作的理解上，2020 年2 号文中提到的“在2020年6月30日前将已退还的增值税留抵退税款全部缴回，可以按规定享受增值税即征即退、先征后返（退）政策”，到底怎样才叫作“缴回”？是视企业实际缴纳的增值税额与退税款的差额多少来判定是否算缴回，还是说企业必须有一个独立于正常纳税申报程序之外的、特殊的缴回动作？规定中并未明确这一点。按照企业会计准则中“实质大于形式”的原则，A公司在2020 年上半年向税务机关实际缴纳增值税达1500 万元，远远超过2019年收到的增量留抵退税款，这即可认为是一种“缴回”。原因很明确，如果企业在2020年2号文规定的6月30日以前单独地、一次性地退回620万元留抵退税款，则相当肯定的是，该企业在2020年上半年当期缴纳的增值税会相应地减少620万元（可用于抵扣的留抵税额增加了），从税收征管角度来说这是趋于一致的结果，企业缴纳的税款不会变，国库收到的税款同样不会变。从保证税基稳定、税款不流失方面来讲，这并没有对国家税收造成实质上的损害，区别仅在于上缴税款的方式不一样。因此这种所谓专门的“缴回”操作在该案例中并无本质的区别。A公司在2020年上半年事实上已经缴回了2019年收到的留抵退税款。

其三，从企业正常的产业发展角度，2020 年2 号文件要求的增量留抵退税返还节点是2020 年6 月30 日，据了解，在此期间A 公司各方面不具备开展嵌入式软件即征即退的条件，主要是核心产品的产销模式不具备（如软件著作权等未予申请），所以A 公司未曾预计到该政策规定会对后续的即征即退工作产生影响（否则A公司会在2020年6月30日以前主动了解并上缴增量留抵退税款）。而到了A 公司产品符合申报即征即退的2020 年四季度，A 公司已经从时间点上错过了缴回留抵退税款的时限（6 月30 日），也就从程序上错过了让自身具备即征即退的资格。然则处于2020 年上半年的A公司如何能未卜先知地预料到2020 年四季度乃至更长的以后，A 公司的产业发展情况及可以享有何种优惠政策。换言之，任何企业或个人都无法保证能对将来的事做出精确的判断，企业在不断发展的过程中有转型、有升级、有多元化，随着业务范围的变化能享受的税收优惠政策也相应变化，无法实现对所有的既往工作都进行追溯调整。

案例二，B 公司是生产某类新材料环保处理设备的一般纳税人。2019年，该公司按照先进制造业增量留抵退税政策办理了退税业务，根据2019 年第39 号公告相关规定，进行差额退款（60%），该公司此业务仅尝试一次，此后再未进行增量留抵退税业务。2020 年末，B 公司大力推进技术和产业升级，大规模进行基建、技术、设备投资，预计将建成一项区域性技术领先的生产线，新生产线生产的新型环保处理设备拥有独立自主的知识产权和发展前景。B 公司经评估认为，新生产线产出的产品符合嵌入式软件即征即退政策所规定的特性，但B 公司就新生产线建成并试产后能否享受即征即退政策咨询税务机关时，被告知由于存在增量留抵退税记录无法享受。

如果说案例一中在处理A 公司的即征即退资格备案审查时，税务机关还存在工作失误等瑕疵，那么案例二中我们可以看到，在税务机关处理没有问题的情况下，B公司仅仅因为一次增量留抵退税记录而无法在后期享受优惠力度更大、持续时间更长的即征即退政策，对企业而言于情于理都是不太能理解和接受的一种结果。

三、延展思路与探讨

追溯两种税收优惠政策的本质，增量留抵退税可以看作是企业取得自身垫付资金的优先使用权（尤其是对投资初创阶段、没有产出的企业），从某种意义上可以视作企业筹资的一种方式，主要是获取资金利息收益，其退税的主动权在企业；即征即退、先征后返（退）则是国家对特定行业和产业的扶持，是完全的、具有普惠性质的政策性优惠，是国家让利于企、让利于民的形式之一，退税的主动权在于政府与税务机关。这两种税收政策从根源上就不具有同一种气质，不能等而论之。

本文援引案例中的软件产品即征即退政策，早在2011年就已出台，然而在此后很长的时间段内，从部委到各地、各级税务机关并未出台更为详尽的操作指引和解释性条款，没有在实操层面给纳税人和征管机关划定即征即退的具体范畴和规程，导致在实操中，各地的要求不尽相同，准入的门槛也并非一致。而该政策又与近年来的增量留抵退税等政策发生了横向交叉，导致税务征管机关对条款的解释和纳税人对政策的解读出现新的变数。但是不管如何，我们相信追求的终极目标应该是一种纳税人和征管机关的“双赢”，而非使双方陷入“两难”。

案例一中的A公司，在2019年之前从未进行过即征即退和增量留抵退税工作，仅仅因为2019 年间短暂的退税记录，导致其以后再无法进行即征即退，纵然其产品中的嵌入式软件在此后不断升级创新、规模不断转型扩大；案例二中的B公司也仅仅因为其仅有的一次差额增量留抵退税记录而无法再享受即征即退政策，纵然其此后大规模投产转型，为地方的节能环保、绿色高效发展做出贡献。这种状况对企业来说，不啻为一种极为不利的约束，影响其与税务机关的良性互动，也打击了其后续进一步提高税务贡献率的热情。作为代表国家政府、代表政策导向产业引领的征管机关来说，无法体现其切实降低企业税负水平、鼓励优质产业升级、助力企业持续健康发展的初衷，这显然不是一种“双赢”而是一种双向的尴尬。

四、结语

2020 年2 号文的初衷，在于从实务操作层面规避企业同时享受两种政策而可能导致的恶意动作，防止纳税人损害税基、牟取不正当利益，但是实操规定不应该背离政策制定的初衷，也不能不考虑社会经济活动发展中可能出现的各种新的状况和实际。我们希望企业与税务管理机关之间呈现出一种双向的、相互的理解和沟通，进而呈现出一种与时俱进、不断更进的正向反馈，唯其如此才能带来良性循环，使制度和法规更加趋于合理化和人性化，更加止于至善。同时，政策制定部门、监管部门与实操部门间的沟通，不同政策制定部门间的沟通，同一政策上层管理与基层操作之间定期和不定期地及时反馈，在消除壁垒、防止疏漏、更新升级方面同样具有重要的意义。