关于企业权益理论的演变及财务报告主体的发展

曲萍

摘 要：财务报告的主体包括企业的所有者、债权人、投资商、政府以及其他的利益相关者，这些主体从不同的利益角度出发，从财务报告中获取他们所需要的信息。财务报告主体的边界不同，在特定利益的约束下，财务报告的内容也会有所差异，正确划定财务报告的边界，明确财务主体的概念是非常重要的，权益理论是对权益的范围和内容的规范性解释，会计权益理论是会计理论中的重要理论之一，对于财务报告主体的确定上，权益理论能够起到界定企业成果归谁所有，能够站在价值相对应的角度上确定财务报告主体的边界。本文就权益理论中业主权理论、实体理论、基金理论和企业理论，站在四个重要权益理论的角度出发，阐述了它们的演变，并在此基础上分别对财务报告主体的边界进行分析，并认为在基金理论的基础上界定财务报告主体的边界更为适当。

关键词：财务主体;权益理论;边界;财务报告;利益相关者

一、导言

财务报告主体指的是财务报告的使用者，主要包括企业的所有者（股东）、债权人（金融机构、企业单位），除此之外还包括企业经营的管理者及政府部门和其他的利益相关者等。不同财务报告主体，我们需要提供的信息不同，分析的目的不同，进而分析的重点和内容是有差别的。国际会计准则理事会发布修订后的《财务报告概念框架》，这是自国际会计准则委员会发布《财务报表编报框架》以来，国际会计准则制定机构对其的一次全面的修订和完善。其中，在修订后的新的《财务报告概念框架》中，非常重要的一项就是不仅提出了新的财务报告目标，还在其基础上新增了关于财务报告主体的相关内容，完善了财务报告主体的概念和边界。新的概念框架中，财务报表的概念被重新界定，企业应当提供的财务报告的内容要与权益主体的资产、负债、权益、收入和费用相关;这里财务报告的权益主体应当是可作为编制财务报表的主体，这个主体可以同时包括多个主体，也可以只是其中一个主体的一部分，财务主体并不一定是法律主体，明确财务报告的主体的目的是界定财务报告内容的边界。明确财务报告主体是比较困难的，企业可以站在财务报告信息使用者的角度来决定边界范围。那么，根据概念框架中所体现的，要界定财务报告主体，我们要明白财务报告的信息使用者到底有哪些人？我们在文章一开始提到的财务报告主体的概念是否准确？是否能够界定财务报告主体的边界？为了正确使用报告主体概念和提供满足财务信息使用者需要的信息，有必要深入了解财务报告主体，正确界定财务报告主体的概念。

权益代表着企业的所有者对于企业主体的主张要求权，权益的确认对于会计主体中的分配有着重要的影响，因此，在会计实务中，权益起到决定性的作用。而权益理论是对权益的范围和内容的规范性解释，会计权益理论是会计理论中的重要理论。对于财务报告主体的确定上，权益理论能够起到界定企业成果归谁所有，能够站在价值相对应的角度上确定财务报告主体的边界。本文站在权益理论的角度，分别在四种主要的权益理论的基础上，阐述理论的发展演进过程并对不同基础上的财务分析财务报告信息使用者，从而对财务报告主体的边界进行了新的界定。

二、财务报告主体的发展过程

早在2006年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布《财务报告概念框架》的初步意见稿，并在三年后进一步发布了改进版——征求意见稿，《征求意见稿》认为企业的财务报告应当体现为财务报告主体实现的价值，而非企业所有者或者其他的利益相关者，这就把财务报告的对象和信息使用者相互区别开来。但是当时的财务概念框架中没有对财务报告主体进行明确的界定，而随着之后的《财务报告概念框架：报告主体》（初步意见）的发布以及更多文件的出台，财务报告主体开始引起FASB和IASB的重视，报告主体的界定被逐渐提上日程。

近几年来，以葛家澍教授为代表的众多学者一直对国际上出台的《财务概念框架》进行研究，也对财务报告主体进行了进一步的探究讨论，其中葛家澍教授2011年在《会计研究》发表的《论财务会计概念框架中的报告主体概念》研究概念框架中的“报告主体”概念，报告主体来自主体假设，指出IASB在2011年发表的财务报告概念框架“报告主体”的特点：第一，从经济的层面上去定义报告主体，认为报告主体都是经济活动的一个区域，但是却由现有或者潜在的投资人，包括借款人和债权人以及其他有用决策信息决定报告主体的边界和范围。第二，由于经济环境由市场经济所决定，市场经济是在不断发生变化的，因而報告主体也是一个发展着的概念。第三，在主体机构中所存在的特殊的部门，通过向主体提供有用决策也被视为“报告主体”。

在2018年3月29日这一天，国际会计准则理事会发布修订后的《财务报告概念框架》，这是自1989年国际会计准则理事会的前身——国际会计准则委员会发布《财务报表编报框架》以来，国际会计准则制定机构对其进行的最大的一次全面的修订和完善，这个针对财务报告框架进行的全面的修订和完善对于财务报告未来的发展以及未来国际财务报告准则的制定有着非常深远和重大的影响。其中，在修订后的新的《财务报告概念框架》中，非常重要的一项就是不仅提出了新的财务报告目标，还在其基础上新增了关于财务报告主体的相关内容，完善了财务报告主体的概念和边界，这是之前一直没有确定的。新的概念框架中，财务报表的概念被重新界定，企业应当提供的财务报告的内容要与权益主体的资产、负债、权益、收入和费用相关;这里财务报告的权益主体应当是可作为编制财务报表的主体，这个主体可以同时包括多个主体，也可以只是其中一个主体的一部分，财务主体并不一定是法律主体，明确财务报告主体的目的是界定财务报告内容的边界。新的概念框架中指出，明确财务报告主体是比较困难的，企业可以站在财务报告信息使用者的角度来决定边界范围。

随着大型企业的增加，企业组织形式的多元化发展，企业的组织活动关系着越来越多利益相关者，财务报告的内容也要满足越来越多的利益相关者的信息需求。因此，不管是国际会计准则委员会，还是财政部在制定会计准则时，或多或少都会站在权益理论的角度思考，在吸收各种其他理论的优势且回避其局限性的基础上，使得制定的标准和规范操作起来尽可能的简便，方便企业进行管理，并且能够使得大部分的企业应用，从而能够让财务报告信息使用者的需求得到更好的满足。

财务报表的存在是为了提供价值，满足需要，本文在此基础上，讨论站在权益理论角度下，财务报表应该为哪些人提供价值，即价值的主体是谁？界定成果归谁所有，界定财务报告主体概念的边界。

三、报告主体与会计主体的区别

会计主体包括企业会计工作服务的对象，包括特定的单位或组织，企业应当明确核算范围应该包括哪些内容，企业中有哪些经营活动应该被确认、计量、记录以及报告，那些经营活动不该被包括在其核算范围内，会计环境和空间应当被明确规范。

会计主体与报告主体之间的主要区别在于：（1） 报告主体强调了空间范围和时间范围，从两个维度对主体进行了相关的规定，但是会计主体仅从空间维对会计的空间范围进行了强调。（2） 报告主体强调的是报告，而会计主体不仅强调了报告，还强调了确认、计量、记录另外三个基本程序，强调的范围比报告主体更广泛。从这一点来看，如果会计主体不存在了，报告主体也就没有存在的意义了。

四、权益理论下财务报告主体发展过程

1.业主权理论

权益这一概念是在13世纪才开始受到重视，原因是复式簿记对于财产的所有权的维护以及对资本的解释，在这一背景下，业主权理论随之而生。18世纪到19世纪之间，亚历山大·马尔科姆和英国的詹姆斯·富尔顿先后提出了业主权理论，其中马尔科姆是在对经济业务如何影响业主的资本变动的研究过程中展开分析，而富尔顿则是在复式簿记的基础上提出业主权理论的基本原理，认为复式簿记主要是为了核证资本账户，这不仅是業主权益的显示，也是综合全部账户的表现。到了19世纪20年代，业主权理论开始有了比较系统的阐述，英国学者克朗赫尔穆提出复式簿记的核心内容应当是资本账户，并认为复式簿记的目的应是向业主表明总资本及其构成明细。紧接着，越来越多的学者开始这方面的研究，包括英国会计学家琼斯提出了“财产和所有权两大关键要素说”。1880年，美国会计学家斯普拉格提出了关键性的理论依据——业主权理论的基本等式“资产=负债+权益”。

在业主理论中，业主是会计的中心，企业和业主被视作是一体的，同时企业权益唯一的拥有者是企业的所有者，同时企业的所有者也是唯一的产权主体，实现对业主的利益和责任即为企业所应当承担的责任，而企业仅是作为为业主带来相关利益的一项特殊的资产。因此，站在业主权理论的角度上来看待会计，它应当是要对企业的所有者负责，核算业主的权益应当作为会计上核算的主要目标，同时也应当是财务报表的目的，进行财务报告的重要的前提条件是财务报表是以所有者的利益为重心。所有相关的会计概念、会计相关规定以及处理程序都应当站在业主的权益的角度。

在业主权利理论下，只有业主的权益能够得到根本性的保证，财务报告的主体边界虽然比较清晰，但是企业仅关注的是企业所有者的利益，这种理论在企业规模比较小，大部分企业为独资企业或者合伙企业时，能够与相关的会计理论要求相适应，但是在股份公司出现后的年代里，由于其他的利益相关者的利益并没有得到重视，业主权益理论不符合现代财务管理的观念，在涉及到解释相关公司事务时便无法非常得心应手，这种理论将会阻碍企业的稳定、健康发展。

2.实体理论

随着第二次工业革命的到来，资本主义得到了发展，企业规模不断扩大，走向合伙制企业，会计信息的使用者也不单单是一人，在这个时期，业主权理论仍然盛行，但是新的企业形式已经与其开始不相匹配，19世纪末，会计学者们意识到业主权理论已经不太能够适应的新产生的合伙制的企业组织形式，荷兰会计学家布伦克曼指出，对企业的资产进行核算应当作为复式记账法的实质要求，企业和业主是两个相互分离的独立的主体，复式簿记的记录主体应当是企业，财务报告的主体也不再是企业的所有者，而是企业自身。随着业主权益理论不再适应新的企业组织形式，会计学者提出了与之适应的新的权益理论——实体理论，同时，业主权理论提出的会计恒等式也变为“资产=权益”。

在实体理论中，企业实体成为会计核算和财务报告的核心，企业的财务报告为企业这个实体服务，报表体现的是为实体创造的价值。理论指出债权人和企业所有者应当共同成为企业的权益主体，企业是一个独立的产权主体，企业本身是独立于股东、所有者和业主的，任何人都不能单独代表企业，企业和所有者要相互区别开，企业财产的支配不归属于任何人，所有者进行投资的资产以及相关负债的产权在投资过后将过户至企业。企业的业主只能拥有享有企业的各类资本权力，股东和债权人在实体理论中是平等的权益主体。从这一点上看，实体理论比业主权益理论更开阔，业主权理论只考虑所有者利益。而实体理论，财务报告的主体边界更广阔，考虑到股东和债权人共同的利益，企业财务管理的目标是实现股东和债权人共同的利益最大化，债权人的利益被纳入企业的财务管理目标中。报表中的收益指的是企业的收入减去员工薪酬、利息后的净利润再减去分给股东的分红，即收入减去凡是企业不能得到的收益，尽管如此，企业仍旧忽略了员工、投资商及其他利益相关者的利益，并不适合当今报表，会阻碍企业的发展。

3.基金理论

早在1947年，威廉·瓦特提出，人格化的复式记账是业主理论和实体理论的基石，但是企业发展变得越来越多样化，大型股份公司无法通过单一人格化来平衡所有利益，企业变成多种关系的一个综合体，会计资料的利益相关者也不再单一，随着这种大型股份公司的发展，单一价值的权益理论已经不能满足现代企业的发展活动，威廉·瓦特提出新的基金理论，将基金概念应用为会计核算的对象以及财务报告的主体当中，在基金理论中，以往的基金理论的标志性会计恒等式为：资产=资产的限制。基金理论在计划经济时期得到了采用，企业所有的经营活动与政府其他部门一起交由国家统一调度。资产被分成固定资产、流动资产和专项资产，专款专用，在基金理论中，企业的利润不作为考察的重点内容，利益不再占据企业的主要财务管理目标，而是处于从属地位，相反，财务报表的重点内容变成基金的营运状况，基金的来源和如何运用要求被清楚地描述。

从基金理论的角度出发，基金分为几个与会计记录有关的经营活动的利益领域，在每一个活动领域中，都有一套自我平衡的账户体系，基金理论要求为这每一个领域分别提供财务报告，财务报告的内容依据不同的权益主体而分别有所不同。由于在基金理论中，基金不仅是一组资产，还有着与之相应的限制和义务，因而提供的财务报告中，资产便成了基金在未来能够通过运营提供的服务，而负债指的是对这些资产的限制，投入的资本则是对资产在财务上的限制，收益分配为所有利益相关者对基金运营的限制，此时关注的不再是企业的综合利润，而是对于特定的服务项目的实行情况，利润表成为基金报告的一个附属表，财务报表要反映的主要是基金的来源和营运。

基金理论因为其庞大的会计工作量以及传统财务管理目标的不一致，一直与企业的现行会计工作有着比较大的偏离，而只在政府和非营利组织中得到应用。与传统的几种权益理论相比较，基金理论体现了会计上的控制职能，业主权理论和实体理论侧重关注的是不同的外部权益主体对于企业的关系，在财务报告中，必须要明确财务报告的权益主体应当是谁，企业财务报告应当是体现对谁的价值，因而在财务报告主体的边界确定上一直存在争论。而基金理论将企业的外部相关利益转化为企业内部的预算管理，企业针对不同的利益主体提供不同的财务报告内容，体现企业实现的不同价值。

1947年，华特在其《会计的基金理论》一书中提到：一个能够被分离和控制的主体才应当是会计所关心的领域，会计的核算对象和财务报告的主体既不应该是企业实体，也不是企业的所有者，而应当是代表着对特定来源和特定用途的资本的经济活动领域。目前来说，很多企业都能够被看作是一个基金主体进行核算，更多的可以被分为多个基金主体进行核算，从而确定不同的权益主体，进行财务报告的而编制。因此，站在基金理论的角度上，根据财务报告主体的不同编制不同的财务报告内容，既能够明确财务主体的边界，也能够贴切当今财务框架和财务目标。把基金理论和其他的权益理论进行结合，确定财务报告主体边界，编制财务报告，将会计与内部预算相互结合，不仅体现会计的反应职能，也能够相应更好地发挥会计的额控制职能，同时满足所有利益相者获得信息的要求。

4.企业理论

随着社会的发展，许多企业不仅满足于为股东和债权人服务，还想要使企业更多的利益相关者得到服务。现代契约理论中将企业看作是一系列契约的联结，这一系列合约既可以通过明确的明文规定进行联结，也可以仅通过口头上比较隐含的方式，现代契约理论中，财务报告的主体边界不仅涵盖了企业主体和债权人，还包括了员工、供应商、政府等所有利益相关者，企业的权益享有者不单是企业股东和债权人，其他的投资商、供应商、员工、政府甚至于社会公众等企业利益相关者也被包括在内。到了20世纪中后期，德鲁克在1946年他的《会计概念》一书中就提出企业权益理论，权益理论的重要组成部分——企业理论出现，企业理论在会计核算的内容以及财务报告的主体对象做出了重大的改变，企业的财务报告不仅面向企业的所有者和债权人，企业的利益相关者相比之下变得更加广泛，不仅包括所有者和债权人，包括企业经营管理者，还包括供应商、客户、政府部分甚至普通大众。所有的利益相关者都从财务报告中得到自己需要的信息，不单单所有者和债权人，员工也可以通过分析财务报告信息提出加薪等福利;政府部分可以通过分析得出企业对市场经济的影响等。

企业理论在实体理论和业主权理论的基础上，进一步对权益理论的主体进行了扩展，实体理论将权益主体从业主权理论中的业主扩展到了债权人和所有者，而企业理論将权益主体的范围进一步扩大，扩展到了企业所有的利益相关者，这是企业开始重视对社会责任履行迈出的重要一步。站在企业理论的角度来说，所有的利益相关者便成了企业的权益主体，即为财务报告的主体，根据企业财务管理的目标，理应是实现所有利益相关者的财富最大化，但是由于企业理论中利益相关者是所有与企业有利益关系的人，这使得企业财务报告的主体变得没有边界，因为利益相关者范围的广泛程度，必定会有相应的群体与另一部分群体的利益之间发生冲突，因此我们没有办法决定财务报告的内容，从而在实体理论下，财务报告的主体无边界，不符合我们现代企业财务报告的要求。

现阶段，会计财务报告中仍没有对主要信息使用者和其他信息使用者所需要的信息进行区别，利润表中的净利润仅能够体现为股权投资者创造的价值增值，而非所有的利益相关者，企业无法很好地履行社会责任。财务报表的目的是提供价值，价值都应当具有主体性，及对谁而言的价值。站在权益理论的角度，从四个代表性的四个权益理论对财务报告主体边界进行分析，我们认为在基金理论下，既能够通过不同的财务报告内容满足不同财务报告主体的信息需求，同时也能够实现财务管理目标。

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