基于新准则下企业资产减值准备不得转回的研究

贵州商学院2021年度校级教学团队项目（项目编号：2021XJTD04;项目名称：中级财务会计课程教学团队）

摘 要：新会计准则明确规定，资产减值准备一经确认不得转回主要是针对固定资产、无形资产、商誉、长期股权投资等。基于此，本文论述了新会计准则下资产减值准备处理的主要改进，总结了资产减值准备不得转回的合理性，并从反面提出资产减值准备不得转回的弊端，最后提出了完善措施，探讨新会计准则今后的发展趋势。

关键词：新会计准则;资产减值准备;转回;合理性

前言：随着市场经济的发展，会计准则适用范围更加广泛，规定也更加明确具体，资产减值处理规范从无到有，再到全面发展。《企业会计制度》自2001年施行，对上市公司资产减值处理进行了基本的规定，更关注谨慎性原则，但在实际施行时，大部分企业资产减值准备处理仍以企业的利润需求和实际经营情况进行，同时，由于会计制度不够系统全面，在会计处理中，减值准备计提与转回成为企业管理层人为操纵利润的手段，这种情况违背了会计制度真实性的原则，纵容恶意操纵利润现象，不利于提升会计信息质量。

为提高会计信息质量，规范企业会计处理行为，我国借鉴国际会计准则，同时根据国内具体情况，与2006年重新出台了新会计准则，对资产减值的会计处理进行规范和改进，包括无形资产、固定资产等减值处理，有效减弱企业利用资产减值人为操纵利润的动机，推动市场经济的发展。据此，本文对新会计准则中对于资产减值的改进进行总结，对资产减值处理的合理性与弊端分别进行论述，最后提出完善建议。

一、新会计准则对资产减值的主要改进

1.明确资产减值准备计提的时间

企业会计制度中规定了企业对各项资产损失计提减值准备到规定，要求企业依据谨慎性原则，至少每年度期末对企业的各项资产进行彻底清查，对可能发生的损失计提减值准备。但在实际执行该准则时，年度期末进行资产减值准备计提很好理解，由于准则中还提到可以定期进行资产清查，计提减值准备，企业会计制度并没有对定期进行详细具体的说明，在实际操作中，企业可以根据自己的经营需求随意进行资产减值准备计提，给了企业很大的操作空间。由于缺少详细的规定，导致企业提供的会计信息往往具有不一致性，在对比同行业相关信息时，参考价值也不大，会计信息质量和价值降低，造成会计信息虚假，误导社会公众和投资者。新会计准则颁布后，对该问题做了进一步详细规定，统一规定了资产减值准备计提时间，要求企业在出具季报、半年报时，均应根据企业的实际经营情况对资产进行减值估计，判断是否存在减值迹象，有效避免了企业在出具年报时一次性计提资产减值准备的行为，最重要的是避免了企业经营管理过程中，随意根据管理需求对资产减值准备计提的做法。新会计准则对于企业计提资产减值准备的行为起到了一定的遏制作用，要求企业在季度和半年度分别进行资产减值准备计提，有助于投资者及时了解企业动态，掌握上市公司资产情况，对上市公司做出合理的预判，对其全面的经营状况做出合理预期，减少市场上会计信息虚假的情况。

2.规定资产减值损失一经确认不得转回

企业会计制度中明确规定，企业当期应计提的资产减值准备金额若低于已计提的账面余额，应按其差额冲回多计提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已经计提的资产减值准备到账面余额。在实际情况下，企业依据会计制度可以对资产减值损失进行转回处理，在进行资产减值准备计提过程中仍有较大的操作空间，部分企业为粉饰报表，为以后年度报表调增利润奠定基础，故意在以前年度大额计提减值准备，在以后年度转回减值准备到计提金额，虚增利润。这种“一次性亏完”的操作屡见不鲜，极大地影响企业会计信息的真实性。针对这一现状，新会计准则对于资产减值准备做出新规定，要求对于特殊的资产项目，一经确认不得转回。这一重大改革有效遏制了当前市场经济环境中，企业利用减值准备计提金额多次转回调节利润的行为，为市场上的投资者提供更真实的会计信息。尽管与国际会计准则相比，在资产减值准备能否转回这一问题上有实质性差异，但却有效地保障了国内企业财务信息披露质量。

3.引入了资产组的概念

企业会计制度下，计提资产减值准备以单项资产为基础，但在实际操作中，单项资产往往难以确定现值，难以确认具体可回收金额，同时，由于无形资产难以确定市场销售价格，部分固定资产也难以单独产生现金流量，给实务操作带来极大的不便，计提减值准备确实可比性。新会计准则下，引入了国际会计准则中的“资产组”的概念，明确企业资产减值准备计提依据，在对单项资产的可回收金额进行计量时，应当从资产组出发，进行资产减值测试。资产组划分主要依据现金流流入方向。

4.给出可收回金额的确切计量方法

企业会计制度中，对于可收回金额确切计量方法的规定较为繁琐，机给予企業较多的选择，对于现值折算率的计算没有明确规定，对于未来现金流量的计量也缺少明确标准，也在实际操作中，企业拥有较大的选择空间。新会计准则中，为明确资产减值损失，明确了可回收金额的计量方法，将资产预计未来现金流量和现值与资产公允价值除去处置费后的净额进行比较，较高者确认为可收回金额。此外，新会计准则还详细指导折现率、处置费用、公允价值等到计算方法，在实务操作中具有更强大可操作性。

5.明确资产减值准备披露的内容

企业会计制度中对资产减值准备的披露内容的规定中，要求企业披露的内容包括计提方法、计提比例、计提金额等，但在实务中，大多数企业披露资产减值准备内容时，通常将会计制度中内容照搬到披露内容中，缺少对于企业资产减值准备计提原因的解释以及对企业实际状况的披露。例如，在披露大额的资产减值准备时，缺少对于少提资产减值准备、不提或是转回等的操作原因到解释，对于可回收金额、可变现净值的确定等内容也均未做披露。新会计准则中详细规定了资产减值准备披露内容，要求企业对当确认的资产减值损失金额进行披露以外，还需要对影响企业财务状况的重大资产减值计提的原因进行说明，在附注中进行详细披露，说明资产或资产组可回收金额的确认方法。对于提供分部报告信息的企业，需要对分部金额进行详细披露。

6.增加商誉减值的规定

随着市场规模的壮大，企业发展方式更加多样，吸收和合并成为重要的扩张形式。为进一步扩大生产规模，合并成为重要的扩张手段，企业合并过程中也出现诸多新的财务状况，特别信息技术支持下，高新技术企业如雨后春笋般出现，其中扩张过程中合并活动产生的商誉问题也成为一个不稳定因素。市场中影响因素更加负责，企业扩张过程中对商誉减值进行合理的预算和估计，是企业会计制度中的管理空白。新会计准则中，填补了关于企业合并后商誉减值规定的空白，要求企业每年最少进行一次商誉减值测试。由于企业进行商誉减值测试时，商誉不能单独产生现金流量。在新准则中规定企业商誉以账面价值为基础，分摊进入资产组或相关资产，准确计量公允价值。

二、资产减值准备不得转回的合理性

1.规避恶意操纵利润的现象

新会计准则施行前，企业在实务操作中常常将资产减值准备计提视为盈余管理的工具，本不该成为利润主要来源地非经常性损益，却成为不少亏损公司“扭亏为盈”的法宝，滥用会计制度，破坏会计信息的真实性。例如，H企业连续两年亏损，为达到扭亏为目的，企业凭借3600多万元的非经常性损益，已经计提的减值准备转回，实现了盈利200多万，而这一操作带来的收益就高达3700多万元。这一行为易迷惑市场上的投资者，并给上市公司公平实施退市机制造成负面影响。面对这一现状，新会计准则明确资产减值准备计提不得转回，有效遏制上市公司年报中粉饰业绩、制造虚假净利润的行为，消除潜藏的风险。

2.“资产减值损失”科目有利于会计信息披露

企业会计制度中规定资产减值准备不能进行单独分析，需要根据资产类型计入“营业外支出”、“管理费用”等科目，资产减值损失与其他科目难以分离，不利于投资者了解企业真实的财务状况。新会计准则中，将资产减值损失单独设立为独立科目，并根据资产的具体情况列示二级科目，便于对资产减值损失分析了解，明确企业的各项收益和费用。对于企业来说，新会计准则规定有效提升会计信息披露质量，杜绝资产减值随意转回和计提处理，遏制企业管理层滥用权利，误导投资者投资判断。

3.与我国会计人员的职业判断能力相适应

新会计准则规定资产减值损失不得转回，在实务操作中，会计人员不需要对以前年度确认的资产进行是否存在减值的判断，这适应当前我国大多数会计人员职业素养，减少会计人员职业判断，谨慎判断公允价值，与我国会计人员职业判断能力相适应。

三、资产减值准备不得转回的弊端

1.不能真实反映资产的内在价值

我国新会计准则中资产减值损失不得转回的规定与国际会计准则不一致，在实际操作过程中，也存在不能反映企业实际资产价值的弊端。原因在于，资产减值后，以可回收金额计量，账目余额大于可回收金额时，资产减值损失为二者差额。当资产恢复价值后，可回收金额大于账面余额，资产减值计量标准为账面余额，不能真实反映资产价值。尽管不得转回的规定对于规避企业恶意操纵利润有一定作用，但也放弃了公允价值判断，不能真实反映资产的内在价值，未来，资产减值损失规定可能会发展成为有条件转回。

2.限制转回的范围不全面

新会计准则中明确规定，对于长期股权投资、商誉等资产不得转回，但对金融资产、存货等类型资产，不适用资产减值准则。在实务操作中，Q企业在2018年冲回坏账金额高达6000万元，实现非经常性损益金额7000多万元，成功达到净利润不亏。但扣除该部分冲回坏账，企业实际亏损金额巨大。2019年，企业同样利用这一手段实现扭亏为盈。有学者对于40家上市公司财务报表进行统计分析，重点关注短期資产减值准备提取和转回情况，结果发现，相较于长期资产减值准备金额，短期资产减值准备计提与转回金额高出数倍，且在财务报表中占有很大比重，也就是说上市公司利用短期资产减值规则调节企业经营利润，营造盈利假象仍然极为普遍。因此，加强对资产减值准备转回的限制范围和时间的管理仍然十分有必要。

3.与会计估计变更的确认思想不统一

新会计准则中资产减值准备计提与转回的规定仅对长期资产进行限制，这与该准则的初衷——会计估计变更的确认思想不统一。会计估计变更用于了解企业的当前和未来一段时间资产负债状况，预测未来的经营发展趋势。但资产减值准备不得转回显然背离会计估计变更规定的初衷。

四、完善资产减值准备的措施

1.完善会计准则的制定

（1） 提高会计准则的可操作性。新会计准则中规定，当企业资产当期下降幅度过大，显著超出预期的正常使用和时间推移下的下降幅度，则确认为资产减值。但不同行业中具体情况不尽相同，因此，为提升会计准则的可操作性，可以进一步细化量化指标。以行业为划分依据，规定详细的限定比例，规定资产减值准备计提需要资产下降到一定幅度后进行。此外，还需要分行业领域调整资产减值确认标准，例如依据利率市场投资回报率对折现率的情况进行适当调整，以符合当前我国市场发展现状。

（2） 加强信息的披露。对于占利润比重超过一定比例的减值准备计提情况，准则可以明确规定要求企业对资产减值信息进行详细披露，在附注中披露计提与转回的详细过程或者出具公告进行解释，帮助外界了解企业具体情况，也督促企业提升财务管理水平。

2.健全公开的市场价格体系，加强公允价值的相关规范

面对资产公允价值难以估价的问题，一方面，可以构建网络平台，用于公开市场上各类资产交易价格，形成市场资产估价系统，同时建立专门的监督渠道，对资产评估结果进行监督，形成公开、公平的制约机制，遏制企业借助公允价值披露不真实会计信息。另一方面，要求企业引入先进的信息技术软件，提升会计人员职业素质，系统掌握计量理论，全面提升会计人员职业判断能力，发挥公允价值的作用。

3.加大虚假披露惩罚力度

目前，关于企业披露虚假信息的行为普遍存在的一大原因就是惩罚机制不完善，惩罚力度不足，让企业存有侥幸心理。基于此，要完善惩罚措施，提升企业会计信息造假成本，有罪必罚，罚当其罪，减弱企业铤而走险的念头。明确失责惩罚衡量制度，对负有审计资产减值准备计提和回转实务的会计审计人员，要给予相应的经济处罚或是执业资格限制处罚。要求注册会计充分掌握被审计单位财务状况，若自身能力不足，可以聘请行业专家进行分析，做出正常合理的判断。对于大额资产减值准备计提依据和原因不充分的问题，注册会计师应该根据实际情况考虑是否需要在审计报告意见中说明。此外，审计局应该重视对企业会计信息披露质量的检查，定期抽查企业是否严格落实新会计准则规范，若出现违法行为，应给予全行业通报，以儆效尤。与此同时，保证注册会计师审计过程中规定独立性，对审计行为加以规范，避免企业和会计师事务所恶意串通，进行财务报表造假。

五、结语

总而言之，新会计准则中对于资产减值准备回转的机制具有一定的合理性与科学性，在市场经济活动中发挥着一定的积极作用。但随着我国经济的快速稳定发展，如何优化会计准则，使之不断适应新的市场环境和多重变换因素值得我们进一步思考。相信在不久的将来，我国企业会计准则将更加合理，与国际接轨，也更加适应国内市场发展。

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作者简介：李新娜（1976.10- ），女，汉族，贵州盘州市人，硕士，副教授，从事财会方向研究