建筑企业预缴增值税问题税收规划研究

刘伟

建筑企业提供建设服务，具有投资金额大、建设周期长等特点，建筑业务资质又区分为施工总承包资质、专业承包资质和施工劳务资质等三个序列，涉及业主/发包方、总包方、分包方等上下游各方关系，建筑企业的税收管理也有其独特性和复杂性。

在税收实务工作中，由于建筑企业上游和下游的增值税税率存在一定差异，建筑企业在对上游的业主或发包方结算时（以下简称“对上结算”）一般开具9%的“建筑服务”发票，而对下游供应商、分包方结算（以下简称“对下结算”），一般可以取得13%的材料增值税发票和9%或3%的劳务发票。由于钢材、混凝土等材料费用在施工成本中占比较大，在建设的前中期，建筑企业通常存在增值税进项税额大于销项税额的情形，即形成增值税进项留抵稅额。

同时，很多建筑企业存在与上游业主的结算较为滞后，或者与下游分包方结算不及时等情形，导致建筑企业总承包方垫付了较多的预缴增值税款。目前，现行的增值税留抵退税政策并不包括预缴增值税的留抵退税情形，加剧了建筑企业预缴增值税款资金成本的占用，这也是建筑企业特别关注、亟待解决的问题。基于此，我们通过对现行建筑企业增值税相关政策进行分析，为建筑企业合理降低预缴增值税款提供税收规划建议，以期降低企业税款资金成本的占用，提升建筑企业的资金周转效率。

一、建筑企业提供建筑服务面临的预缴增值税问题

建筑业企业，指的是从事土木作业、建筑施工、线路安装、管道安装及设备安装等建筑工程施工活动的企业。建筑企业需要根据自身条件进行相关建筑资质申请，经相关部门审查合格并取得相应的资质证书后，才可以在审批的资质许可范围内从事相关的施工工程作业，包括各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮及装饰等工程活动。

自2017年7月1日起，建筑企业在取得发包方或业主方支付的预收工程款项时，并没有发生增值税的纳税义务，因而无需向发包方或业主方开具增值税征税发票。该政策对财税[2016]36号文件所规定的建筑企业预收款的原财税处理方法进行了修订，改变了原来建筑企业预收款面临的全额缴纳增值税的问题，有效解决了建筑企业收到预收款即缴纳大额税款资金的问题。

但建筑企业仍存在增值税预收款预缴和异地施工预缴的纳税义务。为了平衡税款入库的时间性差异，确保增值税税款能够平稳入库，财税[2017]58号文件规定因提供建筑服务而取得工程预收款项，建筑企业应当在收到预收工程款项时，以收到的预收工程款项金额扣除支付的分包工程款项后的余额作为计税依据，按照增值税预征率（一般计税2%，简易计税3%）计算企业应当预缴的增值税税款;同时考虑到建筑服务的属地性质，为了平衡税款地域性差异，根据政策规定，纳税人不在同一地级行政区范围内从事跨县、市或区建筑服务，除了在收到预收款项时需在建筑服务的发生地进行增值税预缴外，还需要按照增值税纳税义务发生时间和税款预缴计算方法，向建筑工程服务发生地的主管税务机关进行增值税税款的预缴。

根据政策规定，自2019年4月1日起，建筑企业一般纳税人在提供相关建筑服务时选择一般计税方法计税的，适用增值税税率为9%;选择简易计税方法计税的，适用增值税的征收率为3%。建筑企业应交增值税计算公式如下：

应交的增值税税额=增值税销项税额-增值税进项税额-预缴增值税税额

目前，现行的增值税留抵退税政策并不包括预缴增值税退税的情形，并且根据上述应交增值税额的计算公式得知，建筑企业预缴增值税款的抵扣需要在“增值税销项税额>增值税进项税额”的情形下才能真正被企业使用。实务中，一般建筑企业在工程建设的前中期都会存在大量的增值税进项留抵税额，针对此部分预缴增值税税额一般需等到工程建设的中后期才能得以抵扣，导致建筑企业预缴了较多的增值税税款，造成大额增值税税款的资金占用，给建筑企业带来较高的资金占用成本。

二、建筑企业增值税纳税义务政策分析

根据财税[2016]36号文件相关规定，建筑企业从事上述建筑服务收取预收账款的增值税纳税义务时间总结如下：

情形1.业主/发包方要求先开具增值税征税发票

建筑企业应业主方或发包方的要求先开具增值税发票的，建筑企业的增值税纳税义务时间为开具增值税征税发票的当天。

情形2.在提供建筑服务的过程中收讫销售款项

建筑企业在提供建筑服务的过程中，一般会根据工程进度与业主方或发包方进行验工计价结算，据此收到工程进度款项。根据规定，此时建筑企业的增值税纳税义务时间为收讫销售款项的当天。

情形3.书面合同确定付款日期

建筑企业在提供建筑服务的过程中，一般会根据书面合同明确约定的付款日期与业主或发包方进行结算。实务中，业主或发包方虽然可能没有按照合同约定的付款节点进行款项支付，但根据规定，此时建筑企业的增值税纳税义务时间为合同约定的对上验工计价并进行结算付款的当天。

情形4.提供建筑服务完成的当天

建筑企业提供了建筑服务，但并未与业主或发包方签订书面建筑服务合同，或者在建筑服务合同中并未明确约定相关付款日期，此时建筑企业的增值税纳税义务时间为建筑工程服务履约完成的当天。

在实务中，建筑企业一般会在与业主或发包方签订的建造合同中约定计量支付相关条款，通常按照业主规定的计量周期对承包方定期进行验工计量。其中工程数量按照业主对甲方批复的工程数量（包含工程变更、索赔等）执行，单价按照双方建造合同约定的单价执行。综合分析来看，此种建造合同的约定条款比较符合上述情形2和情形3两种情况。

三、建筑企业预缴增值税政策分析

根据财税[2016]36号文件规定，纳税人不管是提供建筑服务，还是提供租赁服务，只要采取预收款方式结算的，其增值税纳税义务的发生时间均为纳税人实际收到工程预收款项的当天。但财税[2017]58号文件对此规定作了修改，即在政策新规定中已删掉了“建筑服务”。也就是说自2017年7月1日起，建筑企业在实际收到发包方或者业主方的预收工程款项时，并没有真正发生增值税的纳税义务，此时不需要向发包方或者业主方开具增值税征税发票，但仍需要按照预征率计算预缴增值税，开具“建筑服务预收款”发票，在进行预缴申报时需要填写预缴税款表。增值税预缴的计算公式如下：

应预缴的增值税税款=（预收款/工程进度款-实际支付的分包款）÷（1+增值税税率9%/征收率3%）×预征率（一般计税按2%/简易计税按3%）

上述公式中可以扣除支付的工程分包款，无论是一般计税方式还是简易计税方式，建筑企业在计算预缴增值税税款时都可以进行扣除。根据规定，建筑企业所扣除的分包款项，只有当取得符合相关法律法规及国家税务总局所规定的“合法有效凭证”时方可进行扣除，否则不得在计算预缴增值税税款时扣除。这里的“合法有效凭证”包括了建筑总包企业从建筑分包企业所取得的建筑业营业税发票（2016年4月30日以前）、增值税发票（2016年5月1日以后）——发票的备注栏需要注明建筑项目的名称和建筑服务发生地所在的县（市、区），以及国家税务总局规定的其他凭证。同时，国家税务总局2016年第53号文件进一步明确了建筑企业通过跨县（市、区）所提供的建筑服务，在向建筑工程服务发生地的主管税务机关进行增值税税款预缴时，需要填报《增值税预缴税款表》，并应当向当地的主管税务机关提供相关证明资料。

根据上述分析，考虑到建筑企业的特点，为平衡税款入库时间性差异和地域性差异，建筑企业在收到预收账款时或者异地施工作业时虽不产生增值税纳税义务，但均需要按照政策预缴增值税款。结合上述建筑企业预缴增值税税款的计算公式，预缴增值税税额的多少主要取决于预收款/工程进度款、分包款、税率/征收率、预征率等四个因素的影响。对于建筑企业而言，对上业主或发包方所收取的预收款或工程进度款，一般会在对上的建造承包合同中进行约定，对下分包方的工程支付款一般也会在对下的工程分包合同中进行明确。

四、减少建筑企业增值税款资金占用的建议

（一）合理规划合同结算条款，减少建筑企业增值税款资金占用时间

根据财建[2004]369号文件规定，建筑企业发包单位和承包单位应当在建筑合同相关条款中对涉及预付工程价款的数额、抵扣方式及款项支付时限，工程进度款、工程竣工结算的数额、支付方式及时限等事项进行明确约定。同时，办法规定了工程进度价款的结算方式包括分段结算和按月结算。其中，“按月结算”指的是工程施工期间按照每月对工程进度款项进行支付，在工程竣工完成后进行清算的办法;“分段结算”指的是针对当年开工但不能竣工的建筑工程，应当按照建筑工程的形象进度划分不同的款项支付阶段，具体阶段的划分应当在合同条款中进行明确。

由于建筑企业资金需求较大、资金占用周期较长，为平衡增值税税款的缴纳、缓解企业面临的资金压力，建议企业根据实际情况，针对不同的建造合同按照上述规定与业主或发包方协商确定不同的对上计量的规则。如在工程施工过程中无法确保能够按月支付工程进度款，则建议在建造合同中明确约定采取“分段结算”与工程进度款项的支付方式，合理推迟预收工程款项的增值税纳税义务的发生时间，降低因缴纳大额增值税款造成的资金占用压力。

（二）充分利用增值税留抵退税政策，促进税款占用资金的回流

根據2019年第39号公告规定，从2019年4月1日开始，在全国范围内开始试行增值税期末留抵税额的退税制度，即将增值税纳税人期末未抵扣完的、在以后纳税期间才可抵扣的增值税进项税额，予以提前返还给纳税人。建筑企业在符合相关政策要求的前提下，可以向当地的主管税务机关提交退还本企业增量增值税留抵税额的申请。

根据上述政策要求，建议建筑企业做好纳税信用等级的提升与维护，在满足增量留抵税额退税条件时应当及时向当地的主管税务机关申请退还企业的增量留抵税额，以增加企业的现金净流入，缓解企业的资金回笼压力。

（三）合理规划相关措施，降低建筑企业预缴增值税款的支出额度

为了合理合法降低预缴增值税税款的支出额度，减少预缴增值税款的资金占用，建议建筑企业采取以下几个方面的措施：

1.保持对上计量与对下计量时点一致性。

建筑企业在与工程分包方签订建筑合同时，应结合与业主或发包方签订的建造合同条款进行约定，做到对上计量时点与对下计量时点的一致性，对支付的分包款做到应扣尽扣，以降低预缴增值税的计算基数，从而减少预缴增值税税款。

2.综合考量一般计税方法和简易计税方法对增值税款和资金流的影响。

如果建筑企业本身属于增值税的一般纳税人，企业可以就不同的工程项目分别选择适用简易计税方式或一般计税方式。选择采取简易计税方式，企业只能按照3%的增值税征收率计算预缴增值税税款;选择采取一般计税方式，企业可以按照9%的增值税税率和2%的增值税预征率计算预缴增值税税款。作为一般纳税人，建筑企业如果采取“清包工”方式提供建筑工程服务，或者属于为甲供工程提供工程服务、为建筑工程老项目提供工程服务等情形时，可以选择简易计税方式进行计税，但不能申报抵扣增值税进项税额。建议企业结合企业自身情况，综合考虑采取对企业资金流最有利的方式进行规划选择。

3.收集完善扣除分包款的相关资料。

由于预缴增值税款时所扣除支付的分包款，只有取得符合政策规定的合法有效凭证时方可进行扣除。建议建筑企业在计算扣除分包款时，需要收集完善对上与建筑工程发包单位签订的加盖公章的建筑合同复印件、对下与建筑工程分包单位签订的加盖公章的分包工程合同复印件以及从建筑工程分包单位处取得的相关增值税发票复印件等资料，以便在向建筑服务发生地的主管税务机关进行增值税税款预缴时提供，据此可以在计算预缴增值税税款时进行扣减。

结语

建筑企业提供建筑服务，无论是采取预收款方式还是异地提供建筑服务，根据现行增值税政策规定，均需要在建筑服务发生地或机构所在地预缴增值税。由于建筑服务工程施工行业的特点，营改增后，大多建筑企业尤其建筑央企，在工程项目的前中期存在大额增值税进项留抵税额。建筑企业即使根据现行增值税留抵退税政策申请退还部分增量留抵税额，仍存有较大的存量留抵税额无法退还。在税收实务中，建议建筑企业在现行增值税政策规定下，合理规划合同结算条款、充分利用增值税留抵退税政策、合理降低建筑企业预缴增值税款的支出额度等减少建筑企业增值税款资金占用的措施，平衡企业预缴增值税款，缓解资金回笼的压力，推动建筑企业转型升级和结构优化。