加快再生资源增值税立法刻不容缓

文/靳 遥

作者单位:沈阳工业大学经济学院

发展循环经济是我国经济社会发展的一项重大战略。大力发展循环经济，对实现碳达峰、碳中和，促进生态文明建设具有重大意义。2021 年12 月30 日，财政部、税务总局公告2021 年第40 号《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（以下简称《公告》），但是，该《公告》在具体使用中，初级加工企业税负不尽合理等问题值得探讨，呼吁完善再生资源增值税法规，支持循环经济全产业链发展，本文以河南省长葛市大周再生金属循环产业集聚区为例进行阐述。

一、我国再生资源增值税发展历程

再生资源行业的主要税种为增值税和所得税，对该行业发展影响最大的是增值税。从1994 年税制改革开始，再生资源的增值税制度经历了六个阶段：先征后返、回收经营免征增值税、有条件先征后退、加工环节增值税有条件即征即退、按不同品种实行不同比例的增值税即征即退政策到适用简易计税。

（一）第一阶段（1995 年至2000 年）：先征后返

1994 年开始征收17%增值税，1995 年废旧物资回收经营企业增值税实行先征后返70%的政策。

（二）第二阶段（2001 年至2008 年）：回收经营免征增值税

再生资源回收经营免征增值税，加工环节凭废旧物资购买发票享受增值税10%进项抵扣。为促进再生资源行业发展，财政部、国家税务总局发布《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税[2001]78 号）规定，废旧物资收购企业免征增值税，废旧物资加工企业按照税务机关机制的普通发票抵扣10%的进项税。由于税收优惠力度大，促进了再生资源行业蓬勃发展。但这种上环节免税、下环节抵扣的做法，违反了“征税抵扣、免税不抵扣”的增值税原理，在实施过程中出现大量虚开、倒卖废旧物资普通发票等现象。

（三）第三阶段（2009年至2010 年）：有条件先征后退

图一 我国再生资源增值税发展历程

为了进一步规范再生资源行业发展，财政部、国家税务总局发布《关于再生资源增值税政策的通知》（财税[2008]157 号），取消了废旧物资回收企业免征增值税和加工企业凭废旧物资发票按10%抵扣进项税额的优惠政策。但作为过渡，对满足一定条件的再生资源回收经营企业，按增值税一定比例（2009年为70%、2010 年为50%）实行增值税先征后退政策。财税[2008]157 号文件的出台，虽然有利于促进增值税的税制规范，但大幅增加了再生资源企业的税负，严重影响了再生资源行业发展。

（四）第四阶段（2011 年至2015 年）：加工环节增值税有条件即征即退

自2011 年开始，再生资源回收环节不享受增值税优惠，加工环节增值税有条件即征即退，并将废旧电池、废线路板、废旧电机、报废汽车、废塑料、废橡胶等部分再生资源加工企业，纳入资源综合利用产品及劳务增值税优惠政策范围，实行有条件即征即退50%的政策。

（五）第五阶段（2016 年至2022 年2 月）

2015 年，财政部、国家税务总局发布《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（财税[2015]78 号），扩大了再生资源行业享受增值税优惠政策的范围，并按不同品种实行不同比例的增值税即征即退政策。再生资源回收环节仍然不享受增值税优惠政策，加工环节实行增值税有条件即征即退，优惠比例从30%-100%不等。

（六）第六阶段（2022 年3 月起）

从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。

二、再生资源增值税征收中存在的问题（以实例园区为例分析）

（一）新税制大幅增加了初级加工企业税负

一是在回收交易环节增加了纳税环节，实行简易计征3%增值税率或者选择适用一般计税方法计算缴纳增值税。按照税务机关规定，废旧金属回收企业缴纳增值税需加计1%所得税（纳入税务系统），加上城建税、教育附加税、印花税，总计增加税负约5%，且不能享受奖补政策。

二是加工企业享受即征即退政策，前端必须有进项发票，因此，园区熔炼等初级加工企业全部成立了回收公司或者回收站，用于开具废旧金属交易发票。在加工环节，由于进项税只能抵扣3%税率，加工企业需要补齐10%的增值税额，虽然能享受即征即退30%的优惠政策，但是相较于税改前，企业返税的基数由13%降低为10%，退税由3.9%降为3%，废旧金属熔炼加工企业税负增加0.9%。

以河南某铜业为例，该企业是一家回收废铜，加工生产黄铜棒的回收加工企业。按照测算，增值税负高达8.9%，远高于下游企业或者其他行业1%-3%增值税水平，在地方政府财政奖补的条件下，综合税负仍高达6.77%，如果没有地方政府财政奖补政策，该企业将处于长期亏损状态。现行增值税政策甚至导致企业弃用废料改用有税票的原生金属作为原料。

表一 再生铜企业税负对照表

综上所述，本次税改增加园区废旧金属回收、熔炼加工企业税负5.9%，与支持再生资源产业，发展循环经济的初衷相背离。企业纷纷要求地方政府增加财政奖补水平，以保持企业现有税负水平，维持行业稳定发展。

（二）新税制操作困难

新税制规定，从事废旧金属回收、贸易的企业（以废铝为例）可以选择简易计税，开具3%增值税发票。对于下游初级加工厂家而言，由于成品销售是开具13%的销项发票，如果进项发票为3%，增值税增加明显，厂家成本势必增加，或通过调整采购价格来转移。

（三）不符合增值税课税对象

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税，没增值不征税。实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，中国也采用国际上普遍采用的税款抵扣办法。即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

目前，由于缺乏进项抵扣缺凭证，再生资源增值税存在课税对象不符问题，对非增值部分进行了课税。在实际经营活动中，再生资源领域增值税征收分为非营利性无发票销售和营利性有发票销售活动两种模式，分别论述如下：

1.非营利性无发票销售活动不属于增值税课税对象

商品经过使用后，成为废旧物资，有些残值较低，有些残余价值较高，特别是废旧金属，由于原生金属价格昂贵，相应的废旧金属价格也很高，以2022 年2 月25 日为例，电解铝AL99.7 报价22650 元/ 吨，废铝线20000元/吨，其价格是参照电解铝的一个市场定价，是原生资源经过一个完整生命周期后的剩余残值。在再生资源回收过程中，非营利性的机关、学校、事业单位、个人等销售废旧物资，取得一定的收入，是购买使用商品后的剩余残值，课税对象不符合增值税征收要义，不适用征收增值税。按照增值税理论，商品已经缴纳过增值税，作为再生资源销售，要缴纳增值税也应进行抵扣，这样抵扣的话将出现和出口退税一样的返税了。再生资源进行循环利用，不应重复征收增值税，应执行免税政策。

2.营利性有发票销售活动应缴纳增值税

营利性的工业企业购买设备、建设厂房等固定资产，会计分录采用固定资产折旧至零，进行了增值税抵扣。购买的办公用品等低值易耗品凭发票也可以进行进项税抵扣。因此，其销售废旧物资取得的商品残值收入属于增值部分，符合增值税课税对象要义，应正常缴纳增值税并开具发票。

非营利性的机关、学校、事业单位、个人等销售废旧物资，不能开具销售发票，导致再生资源回收企业没有进项发票，回收企业进项税不能抵扣，如按13%征收，企业税负过重。如按3%的税率简易计征，下游初级加工企业进项税只能抵扣3%，税负过重。

按照新税制规定，销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。同时规定了免税情形，回收企业从居民手中购买小于500 元的再生资源，成本凭证由居民开具收款凭证（需签字），同时回收企业制作内部凭证。（相关凭证要注明居民个人姓名及身份证号、再生资源名称、数量、价格、结算方式，建议还要注明居民个人手机号码等信息）。

三、再生资源增值税理论研究亟待加强

（一）应给予再生资源行业税收优惠政策支持

图二 实例园区废旧金属回收体系示意图

国家“十四五”循环经济发展规划指出，到 2025 年，资源循环利用产业产值达到 5 万亿元。为了实现双碳目标，循环经济将做出百分之三十以上的贡献。《规划》对再生资源产业制定了一系列扶持政策，“落实资源综合利用税收优惠政策，扩大环境保护、节能节水等企业所得税优惠目录范围”。

2022 年1 月17 日，财政部、工业和信息化部、国家发展和改革委员会、商务部、生态环境部、住房和城乡建设部、自然资源部印发《关于加快废旧物资循环利用体系建设的指导意见》（发改环资[2022]109 号），第五条指出：鼓励有条件的地方政府制定低附加值可回收物回收利用支持政策。依法落实和完善节能节水、资源综合利用等相关税收优惠政策。研究完善再生资源回收行业税收政策，规范经营主体纳税行为。

（二）完善增值税计征平台体系

由于再生资源回收体系点多面广，从业门槛低，上游的回收环节，不易开展增值税征收，建议在初级加工企业前端的回收公司、回收站开始实施增值税计征。

针对再生资源回收企业税务监管困难的现状，建议依托现有交易市场，建设集中规范的再生资源电子交易平台，利用互联网技术，把税务、银行、企业、物流等相关信息互通，税务机关依据交易凭证，开具税票，增值税执行优惠税率或免税，税票用于下游加工企业增值税抵扣。

（三）修订完善初级加工企业即征即退办法

修订完善财政部、国家税务总局发布《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》（财税[2015]78 号），对再生资源熔炼等初级加工企业即征即退政策进行调整，对上游回收企业简易计征的，退还比例调整为进项发票未实缴部分，退税额=进项发票销售额*（13%-3%）。初级加工企业缴纳增值税额=（销售收入-进项成本）*13%。增值税只对企业增值部分课税，从根本上理顺再生资源征缴体制，取消即征即退和地方政府财政奖补政策，为再生资源行业营造公平的营商环境。

（四）加快再生资源增值税立法刻不容缓

回顾再生资源行业增值税征收历程，由于缺乏基础理论和法律规范，税务政策和实际征收额度起伏不定，反复调整，非常不利于行业长期稳定发展，甚至产生税务违法案件，严重冲击正常生产经营秩序。再生资源增值税设置不科学，虽然制定了即征即退政策，仍然导致回收加工企业税负过重，只能依靠财政奖补维持企业生存，严重阻碍了循环经济发展，特别是在双碳背景下，成为制约再生资源行业发展的主要因素。

建议国家有关部门进一步加强理论研究，完善再生资源产业增值税税收政策与模式。修改完善增值税法，尽快启动制定《再生资源增值税条例》，让再生资源产业增值税征收有法可依，有法必依，严厉打击违法行为。