作业成本法在医院成本管理中的应用

摘要：基于医院成本管理视域，根据医院成本管理需求构建作业成本模式，转变传统成本管理方法，提高成本管理效率。本次研究中，根据A医院实际情况，细分A医院某科室的作业成本，提出作业成本法的核算步骤。通过研究，解决了传统医院成本核算管理的问题，验证了作业成本核算在医院实施的可行性，希望为医院中更多科室的作业成本法成本管理提供依据。

关键词：医院;成本管理;作业成本法

0 引言

随着社会经济的快速发展，医院经营管理内外环境发生较大变化，日常成本项目类型不断增多。如何加强成本控制，兼顾医院的医疗卫生服务与成本利用率，是需要重点思考的问题。基于此，研究作业成本法在医院成本管理中的应用，以A医院X科室为案例，分析作业车本核算在A医院X科室的实施步骤和方法，深入分析医院成本管理需求，完成成本核算、预算、控制的优化，全方位加强A医院X科室的成本管控成果。通过对A医院X科室的成本管理应用分析，验证了作业成本法在医院成本管理法的价值，为今后从医院整体角度应用作业成本法提供依据。

1 作业成本法的定义和基本原理

作业成本法是一种以作业为核心的、将间接费用与直接费用根据一定标准划分到作业、产品、生产过程中，从而提高核算精准性与可靠性的成本管理方法^[1]。相较于传统成本法，作业成本法在间接成本的分摊方面更加细致，基本原理体现为：根据医院医疗活动过程中产生的直接成本、间接成本，通过资源动因分析和分配标准确定分摊到各个作业环节的成本，然后通过作业动因将作业成本分配到各服务项目。

2 传统医院成本核算管理的问题分析

根据医院的成本核算管理实际情况进行分析，发现传统的医院成本核算管理模式在实际实施过程中存在一定问题，具体体现为：

第一，成本管控意识薄弱。在医院不断发展的过程中，成本管控范围逐渐呈现出局限性，主要关注医院医疗项目实施过程所产生的成本，缺乏对其他间接成本的管理，导致成本管控水平较低，无法通过成本管控辅助医院提升经济效益。

第二，成本费用控制方法较为简单。现如今，仍然有医院采用传统成本计算与核算方法，从整个医院的医疗活动层面入手，汇总医院各项医疗费用的成本费用，包括直接费用与间接费用。这种笼统的成本计算模式很容易导致医院的预算支持不准确，降低医疗服务项目合理利润，影响医院管理水平的提升^[2]。

3 作业成本核算在医院实施的核算步骤

3.1 划分作业及作业中心，确定作业代表动因

在医院成本管理中运用成本作业法，需要选择合适的成本核算对象。为更好地验证作业成本法的可操作性与应用价值，一般可先以个别医疗项目或科室作为作业成本法的应用试点，成功后再推广至全医院。基于此，本研究选取A医院X科室作为作业成本核算在医院实施的作业中心。

在划分作业之前，工作人员需完成准备工作，全面了解医院科室的医疗服务和日常管理流程，把握医院运行机制，了解医院的实际情况与成本费用项目。之后根据调查结果对不同作业进行分类，并划分到不同作业中心，分析各个作业分类的成本控制需求和代表动因^[3]。

3.2 归集资源费到作业

确定作业中心之后，工作人员整合医院内成本资源，将资源分配到作业中心。分摊成本资源环节，若某一项资源专属于某一项作业，且具有可追溯性，则可以将这一资源的最终归属看作这一项作业的成本;若某成本资源可以同时服务于多个作业项目，则将这一成本资源分摊到各个作业项目中。

3.3 分摊作业成本

分摊作业成本需要先确定作业成本动因，之后计算作业产品成本。在A医院X科室的作业成本分摊中，要充分考虑作业成本动因，尽可能选择成本更低、更真实的成本动因^[4]。之后计算产品成本，根据是否直接运用到产品中，分别计算直接成本与间接成本，其中间接成本计算是作业成本率与产品消耗作业成本量的乘积。

3.4 计算各个成本标的作业总成本和单位成本

在完成作业成本分摊之后，根据A医院X科室中产品的作业消耗原理，识别作业流程，制定作业消耗资源标准，确定资源的价值，计算作业成本的单位成本。将各单位成本整合形成A医院X科室的总体成本，将成本计算结果作为成本管理与核算的主要依据。

4 作业成本法在医院成本核算中的应用案例

A医院成立于20世紀中期，是一所拥有先进医学技术、现代化设备与较强医学卫生服务能力的专科医院，医院为所在市及周边地区群众提供精神科、心理疾病的预防与治疗，并开展教育、医疗研究、社会咨询等相关工作。A医院占地面积约4万平方米，内部设置7个精神科、8个临床心理科、1个中西医结合精神科、1个中西医结合心理科、1个中老年病房、10个辅助科室。自2018年开始，医院陆续引入大量先进医疗设备，包括心理扫描仪、ECT装置、脊柱和颅骨磁疗仪、脑CT设备、高压分析仪等，进一步增强了医院的医疗卫生服务能力。

A医院在2019年的总经营成本约23 671.2万元，较2018年增长0.31%;经营总收入约36 652.58万元，相2018年增长3.48%;利润约12 981.31万元。从成本利润率角度分析，A医院的成本利润率逐渐下降，盈利能力不如以往，且医院的经营收入增长缓慢，不利于医院今后长久发展。A医院的成本包括医疗成本、费用成本、其他支出，其中医疗成本包括临床服务费用、医疗技术费用、医疗辅助费用、药品成本、卫生材料成本等;管理费用包括医院各科室人员的薪资费用、医院经营中产生的各种办公用品的费用、日常消毒与设备折旧费用等^[5]。

A医院利用作业成本法开展成本管理与核算的具体流程如下分5个步骤：

（1）根据A医院情况划分作业类别。经过对A医院进行实际调查，可以将A医院的作业成本细化分为主要作业与次要作业。主要作业指医院为患者提供的医疗卫生服务，包括临床医疗服务、医疗技术作业、辅助作业等，如心理药物治疗、心理咨询治疗、X光、超声检查、医疗康复训练、仪器治疗等;次要作业指医疗服务中的辅助活动，包括门诊挂号、后勤管理、设备的维修养护、医院内的日常消毒、医院行政管理、医院的健康码通行管理等。

（2）确定资源动因，构建医院资源成本库。根据A医院实际情况，成本包括直接成本与间接成本，前者是包括医疗人员在内的人员成本、药品成本与材料费用成本，核算直接成本需将这些资源分配到各个科室;后者是医院内的设备折旧费用、房屋折旧费用等，核算间接成本需将成本资源分摊到各个科室，具体情况见表1。

（3）将成本资源分配到作业。根据医院的实际情况，提出契合A医院的资源动因分配标准，包括科室人数、房屋面积等;确定各作业中心的资源动因量数据，如临床作业中心，人数为552人，收入为15 876.93万元，占地面积为25 585.83平方米;再如医疗技术作业中心，人数为203人，收入为13 679.94万元，占地面积为5 665.22平方米。采用这样的方式将资源动因分配到各个作业项目中，合理分配直接成本与间接成本。

（4）明确作业成本动因，归集科室成本。将A医院的次要成本费用分摊到各个主要作业中。在了解医院各科室的实际情况与医疗人员日常医疗卫生服务情况之后，可以分析次要作业的动因，包括：①门诊挂号动因为挂号数量;②行政管理动因为科室人数;③后勤管理动因为房屋面积;④日常消毒动因为消毒面积;⑤设备维修养护动因为科室设备数量;⑥房屋修缮动因为房屋面积;⑦其他作业动因为科室人数。确定作业动因之后，将医院的次要作业分摊到各个主要作业环节中，如将门诊挂号计入临床作业中，将行政管理、后勤管理、日常消毒等几项作业的成本细化到各个主要作业中。这样的分摊方法促使成本分摊更加精益、科学，能够更客观、具体地体现各科室的直接成本与间接成本^[6]。

（5）分配作业成本到医疗项目，归总医院作业成本。根据上述对A医院的作业成本划分与分摊情况，结合本医院的5项医疗服务项目，对5项医疗服务项目的成本动因进行划分，划分对象包括患者登记、检查扫描、报告作业、审核作业等。由于A医院的科室较多，作业成本项目数量较大，本次提取A医院的X可视化作为项目成本核算与管理对象。在X科室的成本分摊之后，可以得到科室各项医疗服务项目、各项项目消耗费用资源、成本分摊的结果^[7]。在作業成本法的核算之下，计算本科室的各项医疗服务项目成本，形成成本汇总表。之后，按照这一流程，依次完成医院内其他科室的成本核算与归集。得到的医院作业成本归集结果可作为医院开展成本管理的重要依据，直观分析每一项医疗服务项目成本增加的原因，从而提出针对性解决措施，以便更好地完成成本管理与控制工作，实现医院成本管理。

5 结果讨论

5.1 作业成本法的实施意义分析

根据本次案例分析与研究可以发现，作业成本法能够为医院的医疗价格制定提供精准参考资料，能够作为医院调整医疗服务价格的重要依据，有助于提升医院医疗服务价格的科学性合理性。在保证医疗质量的基础上，可以进一步整合院内有限的成本资源，充分发挥资源利用价值^[8]。这既满足了政府提出的“以低廉费用提供优质服务”的要求，又可以为患者提供高性价比的医疗服务，对医院的长久发展有重要意义。

5.2 作业成本法的实施条件分析

根据A医院的作业成本法利用情况来看，A医院具备在医院内部实施作业成本法的一些基本条件，包括：①符合政府政策指导要求;②充分考虑市场经济因素，考虑作业成本受到市场环境变动的影响;③医院医学技术水平较高，医院管理模式良好;④医院整体规模较大、成本费用较高，具备成本控制的潜力;⑤医院内各科室工作流程、业务情况、科室管理水平等均契合作业成本管理的实施需求^[9]。

5.3 作业成本法的推广应用分析

通过案例分析发现，作业成本法应用效果显著，但在实际实施的过程中会遇到更多问题，如科室病种多、医疗服务过程较复杂;病种差异较大、病种本身的成本核算不确定性因素较多 ^[10]等。因此，在作业成本法的推广中，需要根据各个医院、科室的实际情况进行调整与优化，保证作业成本的划分符合医院规模，确保资源库的构建和资源分摊符合医院的医疗活动复杂程度。只有这样，才能充分发挥作业成本法的推广价值。

6 结语

综上所述，作业成本法在医院成本管理中具有明显应用优势，能够有效强化成本控制成果，辅助提高成本利用率。在今后的成医院成本管理中，建议立足医院科室实际情况，从医院整体角度入手，结合具体科室的成本项目内容，构建作业体系，分析作业动因，分摊各个项目的作业成本，之后精准计算得到单位成本，以此为依据开展成本控制。在实际实施的过程中，需要始终结合医院的实际情况，不断调整作业成本模式，促使作业成本法的应用契合医院成本管理需求，为医院的高效、长久发展提供有力保障。

参考文献

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[10]崔译丹. 基于作业成本法的JW医院成本管理研究[D].沈阳：沈阳理工大学，2021.

收稿日期：2022-02-08

作者简介：

尹丹妮，女，1989年生，本科，会计师，主要研究方向：成本管理。