关于加强铁路企业内部审计质量控制的探讨

刘益男

（中国国家铁路集团有限公司 北京审计特派员办事处，北京 100055)

0 引言

内部审计质量控制是指内部审计机构为规范审计行为，明确审计责任，确保审计质量符合内部审计准则等要求而制定和执行的政策和程序，是对内部审计机构和人员自身活动进行控制的活动，贯穿于内部审计工作的全流程。加强内部审计质量控制、不断提升审计工作质量，在防范审计风险、发挥审计职能作用、促进审计人员执业水平和业务能力提升等方面具有重要的现实意义[1]。一方面，加强质量控制是内部审计自身存在与发展的内在需求。审计质量是审计工作的生命线，直接影响着审计结果的真实、可靠、客观与公正，通过加强内部审计在方案制定、现场实施、问题定性、成果反映、整改落实等方面的质量控制，既能防控和降低内部审计自身风险，也能有效提升审计成果质量和利用价值，是内部审计发挥作用并取得成果的重要保障。另一方面，加强质量控制是相关法律法规的客观要求。2018年中央审计委员会成立，同年《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》(审法发[2018]2号)、《审计署关于内部审计工作的规定》(审计署令第11号)相继发布，2021年新修订的《中华人民共和国审计法》颁布；而内部审计质量控制具体准则也早已对内部审计工作质量控制原则、方式方法等进行了具体阐述。相关法律法规和准则的颁布或修订，既提升了审计的权威性，也对内部审计质量提出了更高要求，需要内部审计不断强化质量控制。

加强内部审计质量控制应遵循以下原则：一是全面性原则，就是要强化对审计工作的全面质量控制，其内涵已延伸并涵盖到领导体制机制、组织机构设置、制度健全完善、资源调配及业务流程等各个方面，贯穿于审计项目准备、实施与终结的各个阶段；二是系统性原则，是指加强质量控制既需要体制机制与组织机构的保障，也需要各层级、各部门、审计组及相关人员在各尽其责的同时，注重相互间的协作配合与系统性协调；三是严密性原则，即加强质量控制需要各个流程与关键节点的环环相扣，相互间既存在制约也提供支撑，在过程中应严格把控每个环节的有效衔接；四是有效性原则，加强内部审计质量的全流程控制，要以控制措施是否有效作为评判标准，即采取的控制措施是否促进了审计质量的提高，审计结果是否体现并发挥了价值与作用、是否规避了审计风险、是否实现了内部审计目标等。

加强内部审计质量控制，在遵循上述原则的同时，既需要注重对审计项目质量过程控制关键节点的把控，也需要从内外部控制环境的优化，以及制度标准的健全完善等方面入手，加强控制对策的研究，为内部审计的整体质量控制提供坚实的保障。

1 审计项目质量过程控制关键节点与因素分析

审计项目质量过程控制是内部审计质量控制的中心内容和具体落脚点，体现并贯穿于审计项目的准备、实施及报告终结各个阶段。审计项目质量过程控制如图1所示。

图1 审计项目质量过程控制Fig.1 Quality process control of audit project

1.1 审计项目准备阶段

审计项目准备阶段的质量控制主要把控3个方面的工作。一是控制审前调查质量。通过发放调查表、电话沟通、实地调研等形式，充分了解被审计单位的经营范围、规模、组织架构及业务特点等信息，收集相关法律法规及企业制度，熟悉掌握审计项目以及被审计单位的基本情况。二是加强资料分析。结合审计计划安排，综合考虑不同审计类型、要求和以往审计掌握的信息，加强资料及数据分析，并获取财务和业务等部门检查结果进行分析讨论和成果利用，从中发现被审计单位的管理薄弱点和问题线索。三是做好项目评估。依据前述工作成果，评估项目审计风险和重要性水平，在项目方案编制时明确审计目标，确定审计的范围、内容和重点，并根据人员组成及专业胜任能力合理分工。

1.2 审计项目实施阶段

审计项目实施阶段的质量控制，具体把控3个关键节点。一是查证过程控制。现场作业时，内部审计人员应严格按照实施方案及分工开展工作，丰富审计手段，加强现场核实，注重信息技术的应用，收集书面、实物、勘验笔录等审计证据，并确保证据质量。审计组长应适时召开小组碰头会，总体把控项目进程和方向，对关键线索或问题共同进行讨论和定性，并及时纠正实施过程中的不规范之处。对查出的重大或疑难问题及时进行汇报请示，并根据其重要程度考虑是否调整审计项目实施方案。二是审计日志和审计工作底稿控制。项目实施过程中，审计组应指定专人将工作开展及生活情况真实、完整地逐日记录于审计日志，以便于监督考核。审计人员应将审计查证过程完整记录于综合底稿，对被审计单位违反规定的经济行为和对审计结论有重要影响的审计事项，及时搜集审计证据，并依此编制审计单项底稿。三是复核沟通控制。审计组长应组织对相关证据和审计单项底稿进行小组内复核，包括审计证据的充分性、可靠性和相关性，问题描述是否恰当，审计项点是否有遗漏，确定的目标是否实现等。对不足部分作必要的补充，并及时修改完善。实施阶段完成前，审计组应就审计单项底稿与被审计单位充分交换意见并取得签章确认。

1.3 审计终结阶段

审计终结阶段的质量控制，涉及审计报告撰写、复核、征求意见、文书下达、问题整改及存档等多个环节。一是审计报告质量控制。现场实施结束后，项目主审应当在规定时间内，依据审计工作底稿和格式要求出具审计报告，如实、客观、恰当地反映审计结果，经小组内复核和组长审核后征求被审计单位意见，根据实际情况确定是否采纳回复意见，并形成正式审计报告，报送审计机构。二是审计结果质量控制。内部审计机构应当在下达审计决定前，组成复核组对审计报告及相关资料进行质量控制复核，包括审计证据的充分性、适当性，问题是否事实清楚、证据充分、结论明确、表述恰当、引规适当；被审计单位回复信息处理的恰当性，审计建议是否切实可行、行文格式是否规范，审计意见是否客观、准确、清晰、完整等。与项目组长沟通后，出具初步的审计决定或意见，最终由内部审计机构负责人审核后，上报企业最高管理层，签发相关审计业务文书。三是加强发现问题的督促整改。审计发现问题的有效整改既是内部审计质量控制的重要组成部分，也是充分发挥内部审计作用的必然要求和直接体现，保障了审计成果的实现和利用。审计组应结合审计结果要求认真审核被审计单位报送的整改意见和相关佐证资料，重视并持续督促后续问题整改。同时，审计组应按要求及时将审计相关资料进行归档，审计组成员对项目开展情况进行总结，并结合档案整理情况，对项目质量存在的问题进行归纳和原因分析，积极采取针对性措施，不断提高审计质量。

2 加强内部审计质量控制的对策分析

加强内部审计质量控制，应充分考虑各方面的影响因素，在遵循内部审计质量控制原则的基础上，从主客观环境、组织保障、制度标准等方面强化质量控制，并加强内部考核激励和外部检查评价，以确保企业内部审计质量得到有效提升。

2.1 优化内部审计质量控制环境

2.1.1 优化领导体制提升独立性

独立性是内部审计的基础和灵魂，也是强化内部审计质量控制的根本保障。新修订的《中华人民共和国审计法》第三十二条将原第二十九条“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”修改为“被审计单位应当加强对内部审计工作的领导，按照国家有关规定建立健全内部审计制度”，从而更加明确地强调了内部审计在审计监督体系中的地位[2]；《审计署关于内部审计工作的规定》则要求国有企业内部审计机构或者履行内部审计职责的内设机构应当在企业党组织、董事会(或者主要负责人)直接领导下开展内部审计工作，向其负责并报告工作。理想的内部审计领导体制模拟图如图2所示。上述法规有效提升了内部审计的地位，更好地强化了内部审计的独立性，为加强内部审计质量控制提供了基本遵循和客观保障。企业应当依据相关要求，结合自身实际，强化内部审计的独立性要求，明确其职权和领导组织架构关系，由最高管理层直接领导内部审计工作。

图2 理想的内部审计领导体制模拟图Fig.2 Simulation of ideal internal audit leadership system

2.1.2 提升素质主动适应新情况

（1）提高内部审计人员素质。审计人员是审计工作的实施主体，内部审计质量控制始终离不开对人员素质的控制。加强内部审计人员素质控制，一是严格准入，注重强化政治与业务标准，优化人员结构，结合需要合理配置审计、财务及工程等专业人员比例。二是加强政治学习教育，不断提高内部审计人员的政治站位和审计热情，培养其整体观和大局观，强化职业道德建设和遵纪守法的自觉性[3]。三是创新培训模式，有效提升培训效果。一方面既可采用与高校或组织合作、企业间的交流参观等外部模式，也可采用本企业专业人员进行授课或内部审计人员相互经验交流等内部模式。另一方面，对纳入培训人员进行分层分类，并根据实际需要和人员类别适时优化培训内容，强化培训的针对性。四是通过薪酬和职务晋升等激励制度，鼓励审计人员优化知识结构，提升综合素质，为保障审计质量提供人才支撑[4]。

（2）积极主动适应新情况。新时代内部审计已成为审计监督体系的重要组成部分，其地位与作用不断提升，内部审计需更加关注内部控制与风险管理，并强化监督、评价、建议职能作用的发挥，不断在关键过程或环节中强化质量把控。因此，审计问题或报告要准确问题描述和引规定性，并提出针对性和可操作性强的审计建议，提升审计成果质量和利用价值；相关审计证据要具备充分性、可靠性与相关性，做到有理有据。企业自身应不断提高对内部审计工作重要性的认识，最高管理层需要给予内部审计工作各方面的坚定支持，内部审计机构和人员应意识到强化内部审计质量控制的迫切性，积极转变观念，主动适应新形势、新要求，不断提高工作标准，强化质量控制[5]。

2.2 强化内部审计工作组织和资源配置

（1）围绕发展目标完善组织架构。企业应围绕自身发展目标，结合业务特点和规模，综合考虑所辖区域地理范围、企业数量、审计工作要求等因素，从满足企业发展需求出发，合理设计内部审计组织架构、人员数量编制及构成，使之既能确保内部审计工作质量和效果，又避免产生监管盲区。企业可以按占职工总人数的一定比例来确定内部审计人员数量，根据成本效益原则安排兼职审计人员参与或全部委托给会计师事务所，并依据运输、非运输等所属企业类型和特点设置具体部门，以便分类监管。

（2）科学制定审计目标与计划。审计目标与计划的制定要分清主次，有所侧重，将有限的审计资源进行合理调配与使用。首先，以企业发展战略目标为导向，确保审计方向和实施内容符合企业发展需求。同时，重视并回应企业管理层的关注点，听取企业相关利益方的诉求，征求相关单位和部门的意见或建议，并结合企业整体目标及以往审计中发现的问题点与风险点，明确审计目标、方向与重点。其次，结合审计项目数量多少与工作量的大小，综合考虑时间、人员等实际资源配置情况，合理拟定审计项目计划。以年度经营业绩审计为例，内部审计机构应加强与人事组织等部门的信息沟通和共享，将经济责任或具体业务项目等审计项目动态捆绑组合，并合理安排时间和人员分工，在完成年度任务的同时有效把控内部审计质量[6]。

（3）统一工作要求，严格制度落实。围绕企业审计目标统一调配资源，制定统一的基础工作方案，结合参审人员的业务专长和信息化运用水平，委派专业胜任能力和组织协调能力强的人员担任项目负责人，进行合理分工，实现优势互补。各审计组在基础工作方案基础上，结合审计对象实际与特点分别制定实施方案后，统一组织进点和实施过程，统一出具审计报告、做出审计决定、保存审计档案，并分别汇总各项目审计情况，以方便审计质量的统一把控。对委托会计师事务所等社会资源实施的委外项目，内部审计机构应委派一名经验丰富、具备专业胜任能力的人员作为负责人，全程跟踪审计项目的实施，进行事前、事中、事后质量控制，并对审计过程中发现的问题及形成的审计结论进行复核；同时，内部审计机构应进行定期或不定期的检查，对项目负责人和会计师事务所的审计工作质量进行考核和评价[7]。

（4）重视信息反馈，加强质量控制。内部审计应结合自身实际与企业需求，建立完善审计质量信息的反馈机制，不断拓宽反馈渠道。一方面结合审计项目开展情况，采用审计问题整改反馈、审计回访等方式，重点关注审计成果利用情况，以此来获取被审计单位或组织、纪检监察等单位和部门对审计项目质量的反馈信息[8]；另一方面也可采取审计项目抽查、审计质量考评等方式，对标对表，定期收集审计工作中存在的相关质量问题，分析原因弥补不足，并及时反馈给相关决策者，以便采取措施，进一步有针对性地加强质量控制。

2.3 健全完善内部审计制度与标准

加强内部审计质量控制，提高控制的可操作性，需要以健全统一且有效衔接的制度与标准作为保障。首先，在国家层面，新修订的《中华人民共和国审计法》《审计署关于内部审计工作的规定》，以及内部审计准则等均对内部审计质量控制提出了相关要求和实施标准。其次，在遵循相关要求的基础上，企业应结合实际情况，建立适合自身的内部审计制度和标准，包括基本制度和具体工作制度。基本制度是以国家层面的相关法律法规及准则为指引，与企业其他经营管理制度相衔接，对企业内部审计涉及的主要方面进行总体规定，涉及内部审计的定义、领导体制、监督制度、机构及人员职责权限、工作程序、结果运用等内容，是企业内部审计制度体系的最上层制度。内部审计相关制度如表1所示。

表1 内部审计相关制度Tab.1 System related to internal audit

具体工作制度是内部审计实际工作的具体规定和指导，主要包括4类：一是审计项目实施办法或规范，包括经济责任审计办法、经营业绩审计办法、审计工作纪律等；二是审计工作管理规范，包括内部审计职业道德规范、审计质量控制办法、后续教育实施办法等；三是审计实务通用规范，包括审计报告编写规范、审计取证记录及工作底稿等文书格式等；四是审计操作性指导意见，主要包括审计实务指南、审计案例等。

上述制度的建立，应具备合规性、可行性、全面性和可调性4个标准，从而使质量控制所依据的执行标准和操作过程符合国家相关法律法规和准则要求，满足企业发展需求，具备针对性和可操作性，并涵盖企业所有的内部审计业务环节和每个控制节点，同时能依据经济环境与自身管理体制的变化及时予以调整与完善。

2.4 注重全面监督考核

（1）加强内部监督考核。一是企业应完善内部审计绩效考核评价体系，形成激励与约束相协调、贡献和回报相统一、考核结果与薪酬挂钩的科学管理机制，将考核量化到组、落实到人，直接与个人的考核奖惩挂钩，并将考核结果作为评先评优、员工晋级、干部使用等的重要参考依据。二是内部审计机构应依据质量控制标准，结合日常管理要求，加强审计管理和实施全流程质量控制，采用日常检查、复核审理、项目档案抽查等方式，发现并收集审计工作中存在的主要质量问题，及时采取改进措施，加强质量控制[9]。三是内部审计机构也可将外部审计及纪检监察部门在同一被审计单位发现的重点问题进行分析，检查内部审计人员是否存在工作中的人为疏忽与重大遗漏，并将此纳入考核范围，督促内部审计质量的有效控制。同时，及时关注考核机制执行效果，产生偏差要及时修正，并注重考核的公平合理性，避免因考核不公对内部审计工作产生负面影响。

（2）注重外部监督评价。一是结合环境变化和新需求，审计机关和内部审计协会应持续研究出台或修订完善内部审计质量控制相关规定或强制性标准，督促和引导企业重视并加强内部审计质量控制。二是加强审计机关对内部审计工作的指导和监督。《审计署关于内部审计工作的规定》明确了审计机关可以采取日常监督、结合审计项目监督、专项检查等方式，对单位的内部审计制度建立健全、内部审计工作质量情况等进行指导和监督；《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》则进一步明确了上述指导和监督的具体方式和内容等[10]。三是逐步探索建立内部审计质量外部评价制度，结合企业实际情况，细化对外部评价主体、内容、分类、流程等方面的规定，使内部审计外部评价工作有据可依，具备可操作性，并遵循成本效益原则，委托外部审计机构等进行第三方评价。四是对同一单位采取不同审计机构之间的交叉审计，相互督促内部审计质量，也可依据外部审计或检查主体对同一项目的审计或检查结果情况，实施随机评价。通过上述不同评价主体、评价形式的结合利用，对内部审计质量进行指导、监督、考核和评价，总结推广经验，不断提高企业内部审计工作质量。

3 结束语

加强内部审计质量控制能有效降低审计风险，为内部审计自身发展提供必要的保障，也满足法律法规的客观要求。内部审计机构应适应企业发展要求，做好审计项目的过程质量把控，优化控制环境，加强工作组织和资源保障，完善制度标准，注重内外部监督评价，切实提升内部审计质量。随着内部审计质量控制的不断强化，内部审计工作质量必将得到持续提升，更好地发挥内部审计的重要作用，促使内部审计形成良性发展的局面。