战略管理对控制审计风险的应用分析

张凤元 刘育廷 路嵩岳

摘要现代风险导向审计是目前我国审计人员开展审计工作的指导思想，但是其在规避传统风险审计缺点的同时，也对风险的识别和评估提出了更高的要求。在财务报表审计准备阶段，以战略管理的思想为指引，基于企业的要素禀赋优势分析，可以评价企业发展方向、发展战略的可行性和科学性，评估审计风险、确定审计方向、找准审计重点，从而有助于审计人员控制审计风险，进而提高审计质量。

关键词 战略管理；财务报表审计；准备阶段；审计风险

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.02.004

公司财务造假的事件频发，使投资者逐渐对资本市场失去了信心，接连不断的审计失败案例也让人们对于审计人员出具的审计报告提出了质疑。如何督促外部审计机构的整改，促进资本市场正常运转是亟待解决的问题。现代风险导向审计是注册会计师进行财务报表审计的指导理念，这使得对于风险的评估成为审计的重点和难点。将战略管理引入财务报表审计，审计人员可以从了解被审计单位入手对被审计单位的战略进行分析，从宏观上评估审计风险、确定审计方向、找准审计重点。现代风险导向审计的审计风险模型主要由重大错报风险和检查风险构成，其中重大错报风险源于被审计单位，比如被审计单位的串通舞弊、关联方交易等所引起的风险；检查风险源于注册会计师层面，主要是接受委托不恰当、委派人员不合理、审计方案不科学等所引起的风险。注册会计师可以在进行审计准备阶段（确定审计业务的接受与保持、成立审计小组、了解被审计单位及其环境、实施风险评估、制定审计方案）工作时有意识地从重大错报风险和检查风险两方面考虑，寻找可能存在的风险点，尽可能有效降低重大错报风险和合理规避检查风险，从而提高审计质量。而高质量的审计报告又会使投资者对资本市场重拾信心，有利于促进资本市场的正常运转。

一、战略管理在控制审计风险方面的可行性和必要性分析

（一）战略管理在控制审计风险方面的可行性

1.人力资源优势

随着经济的发展，对于注册会计师行业的需求不断增加，越来越多人选择加入这一行业，为实施战略管理提供了良好的人力资源基础。另外，注册会计师从业人员的学历层次和专业技能大幅提高，注册会计师团队中拥有硕士、博士学历以及财务审计、经济学、管理学背景的人员占比不断增加。

2.制度优势

根据最新的注册会计师执业准则，要求注册会计师实施现代风险导向审计，关注高风险项目，主动提高专业综合素质等。这一系列措施为战略管理应用于财务报表审计中提供制度保障。

3.理论成果

我国战略管理审计起步相对较晚，但是在理论工作者的不断探索下，已经初步形成较为完善的理论体系。其次，西方国家由于市场机制比较健全，在战略管理审计[1]的研究中获取的成果和经验较为丰富，为国内学者继续深入研究提供一定借鉴。

4.经济发展

目前我国已经成为仅次于美国的第二大经济体，硕大的经济体量为战略管理审计的发展提供了更广阔的空间。同时，我国正处于由高速度发展转向高质量发展的新阶段，加快产业结构优化升级，注重有效投资等需求，为战略管理审计更广泛的应用提出了更高的要求。

（二）战略管理在控制审计风险方面的必要性

1.战略管理是现代风险导向审计的起点

目前现代风险导向审计是开展审计工作的指导理论。从实施阶段来讲，现代风险导向审计可以分为审计准备阶段、审计实施阶段和审计完成阶段。在审计准备阶段主要是在充分了解被审计单位内外部环境以及相关的行业状况、被审计单位的经营目标和发展战略的基础上，识别和评估重大错报的风险，从而有针对性地计划、实施控制测试和实质性程序。因此将战略管理审计作为现代风险导向审计的起点，可以为提高审计的工作效率和保证审计报告的质量提供重要的指引[2]。

2.战略管理的应用符合市场发展的需要

从我国当前经济发展状况来看，已经完成了从高速度发展到高质量发展的顺利转型。但是仍然处于高质量发展初级阶段，加之受新冠疫情影响世界经济低迷、全球投资大幅萎缩，要想实现更高质量、更有效率地发展，就更需要提高战略管理审计对经济发展的保障作用[3]。因此在审计工作实务中，为了更好地将审计风险控制在可接受范围内，就应该充分重视战略管理在财务报表审计中的应用。

3.战略管理的应用体现利益相关者的迫切要求

从注册会计师角度，为审计人员找准审计方向和确定审计重点提供指引，合理规避风险提高审计质量。从非财务专业人士角度，有助于其了解上市公司财务状况、发展前景，从而做出理性的投资决策。从管理者、治理者角度，经过注册会计师审计的财务报表在一定程度上可以为管理层的经营决策行为提供参考。

二、战略管理在财务报表审计准备阶段的应用

财务报表审计是为了给财务信息使用者提供真实可靠的数据，注册会计师实施财务报表审计就是发现问题并发表意见的过程。换而言之，注册会计师的工作重心是为了发现重大错报、降低审计风险，从而为信息的真实性和可靠性提供合理保证。本文将重点探讨战略管理在财务报表审计准备阶段五个步骤的应用。

（一）战略管理在业务接受与保持阶段的应用

在决定是否接受或保持被审计单位的审计业务时，注册会计师需要对被审计单位进行总体的分析。评价被审计单位所选择战略的合理性与可行性是审计单位决定接受或保持被审计单位业务委托的关键。审计人员在接受被审计单位的委托之前，首先应当初步了解被审计单位及其环境，评价被审计单位公司层面的战略决策与企业所处环境的适应性。其次，应当分析被审计单位的战略决策动机，判断其出发点是否具有合法性、合规性，是否符合企业长远发展的目标。对企业进行总体评估之后，在确保企业不存在舞弊或其他导致审计失败的“动机”后方可接受被审计单位的业务委托。对于会计师事务所来说，一个错误的决策可能會带来声誉方面的损失甚至涉及诉讼风险。

（二）战略管理在成立审计小组阶段的应用

审计小组是审计组织为了实施某个审计项目而专门选派审计人员组成的工作小组。在决定审计小组成员时，应当依照相关规定选派，同时也应当考虑审计人员的专业胜任能力和执业规范性。审计人员选派是否合理直接影响审计风险的高低，具备较强的专业能力和业务能力的人员能有效降低审计的检查风险，从而降低审计风险。

1.审计小组的成立

审计小组一般由两个以上人员组成，其成员有主审（审计小组长）和助审（协审之分）。在选派审计人员成立审计小组时，应当遵守回避原则，即考虑审计人员与被审计单位或被审计事项有无利益关系；是否可能影响审计工作的推进。独立性是注册会计师开展审计业务的灵魂，而回避制度是审计独立性的保障。

2.审计人员的专业胜任能力

战略管理审计是一门新兴的审计学，主要对企业层面、业务单位层面和职能层面的战略制定的全过程进行审计。审计人员需要对企业的外部环境（政治环境、经济环境、社会环境、技术环境）和内部环境（公司的使命和目标、固定资产状况、研发能力、人力资源状况、财务状况）进行充分了解和把握才能准确的评判战略的优劣性。这就对战略管理审计人员的专业知识储备提出了更高的要求。

3.审计人员执业的规范性

注册会计师在进行审计工作中应当遵守实事求是、客观公正等基本职业道德准则。作为注册会计师既要有严谨的工作态度，对所提供的信息保持应有的职业怀疑，还要有敢于揭露错误的勇气，保持审计人员的独立性，发表客观、公允的审计意见。除此之外审计人员还要积极接受职业培训，会计师的工作内容会随着审计准则的变化而做出相应调整，因此及时地更新自己的知识库是每个注册会计师应有的责任和义务。

（三）战略管理在了解被审计单位及其环境阶段的应用

战略是企业为了实现经营目标在对企业所处环境进行分析之后做的应对策略，在了解被审计单位及其环境阶段，主要是发现企业的战略与目前所处环境的适应性，查找可能存在的风险点。从战略管理的视角，通过对战略环境的分析，评价战略决策对于环境的适应性和可行性，有助于确定审计方向、抓住审计重点，从而提高审计效率，合理规避审计风险。

1.外部环境分析

企业外部环境主要包含政治环境、社会环境、技术环境、经济环境。分析外部环境的目的就是寻找公司可能面临的机遇和挑战。从战略管理审计的角度出发，公司所制定的战略相较于目前所处的外部环境是否合理，将直接影响注册会计师对被审计单位的审计风险进行总体把握。与环境不相适应的战略应当成为审计的重点，谨慎进行风险评估，合理确定审计范围，制定详细的审计策略。

2.內部环境分析

企业内部环境主要包括其公司的使命和目标、固定资产状况、研发能力、人力资源状况、财务状况等，这些内容相互联系、相互影响、相互作用，形成一个有机整体。注册会计师要想降低审计风险，就要深入了解被审计单位的内部环境，客观评价被审计单位是否具有可供调配的资源来满足战略决策的实施。注册会计师在具体实施时，一方面应当对企业的经营范围、经营规模、生产能力、研发能力、资金周转能力等进行客观公正地分析，另一方面对被审计单位战略的可行性和科学性进行评价，分析是否存在战略不符所带来的潜在风险。

通过对企业的内外部环境进行分析，核查企业的战略是否符合企业现在所处的政治环境、社会环境、技术环境、经济环境；是否符合公司的使命；是否具备符合条件的固定资产状况、研发能力、人力资源能力、财务状况。若所制定的战略不符合所处环境，在实施过程中将会遇到阻碍，导致战略无法顺利的实施，进而给公司带来经营风险，也就给财务造假的萌芽创造了“机遇”。对于注册会计师来说，这无疑会使重大错报风险处于较高水平。

（四）战略管理在实施风险评估阶段的应用

战略管理在这部分的应用主要是帮助分析被审计单位可能发生的错误或舞弊领域，评估审计风险从而确定审计程序。在这一阶段要充分考虑战略的内部控制，例如，编制战略的规范性、批准战略的规范性、人员设置的制衡性和机构设置的全面性。从这四个方面入手分析对于战略的内部控制是否完善，在确定被审计单位的内部控制有效性的基础上评估审计风险，从而确定审计的重点。

1.编制战略的合理性

战略的编制包含从上至下各个层级的战略制定，甚至细致到各个部门具体实施方案、实施细则。同时还应该包含对各个发展阶段的预测以及作出的合理规划。注册会计师在审查战略编制的合理性时，应当审查各层级战略的完整性、各阶段战略的合理性，帮助评估被审计单位的内部控制完善性，进而选择科学合理的审计程序。

2.批准战略的规范性

战略在拟定之后要按照规定的权限对战略方案进行审议和批准。董事会审议战略委员会提交的方案，对方案的可行性、必要性、合理性、长期性和全局性综合进行分析并发表意见。如需调整，战略委员会在做调整之后重新汇报。经由董事会决议通过之后再交由股东大会表决，只有股东大会批准后战略才能付诸实施。

3.人员设置的制衡性

企业内部人员设置应该符合制衡原则，确保不相容职位相互分离，不同机构岗位之间相互制约、相互监督。明确的职责划分有利于将责任落实到个人，为战略的实施创造良好的条件。

4.机构设置的全面性

审查公司机构设置是否健全，应查验被审计单位是否设立董事会、监事会、战略委员会、管理层以及各层级机构，是否按照相关规定进行人员编制、职责划分。完善的内部机构设置减少了因层级设计不科学而导致的机构重叠、职能空缺、运行效率低下的问题。

（五）战略管理在制定审计方案阶段的应用

审计方案明确规定了审计流程是指导审计人员现场工作的依据，因此审计方案与审计风险的关系最为密切。审计方案的主要内容有：审计目标、范围、重点、具体实施步骤、审计方法、审计时间安排、成员分工等。对于战略的宏观把控将直接影响到总体审计方案的制定，也有利于审计人员确定审计范围，找准审计重点从而更好地安排审计人员工作和进度。

1.确定重点审计范围

战略管理在控制审计风险的应用时首先应当关注被审计单位各层次战略目标和战略实施计划，评价战略实施阶段是否存在重大错报风险。因此，注册会计师应当将重大错报风险项目确定为重点审计范围。

2.确定具体实施步骤

注册会计师在对战略的内部控制进行初步测试之后，如果误判内部控制无效而不进行控制测试，盲目的扩大审计范围，这将会增加审计过程中的工作量，降低审计的工作效率进而浪费审计资源。

三、结论

本文通过对财务报表审计准备阶段流程的五步骤进行分析，发现了战略管理在财务报表审计准备阶段对指导财务报表审计有效降低审计风险方面有着举足轻重的作用。在财务报表准备阶段，通过对战略进行分析，有助于审计人员更准确地评估审计风险、把握审计方向和制定审计合适的方案。因此将战略管理应用到财务报表审计准备阶段能有效地降低审计风险，提高审计质量。AFA

参考文献

[1] Mohammad Meybodi. Internal manufac‐turing strategy audit：the first step in integrated strategic benchmarking. 2006，13（5）：580-595.

[2]王光远，颜艳.公司治理中的战略审计[J].财会通讯，2010（34）：6-13.

[3]张雪平.战略审计——企业战略管理科学化的重要保障[J].会计之友，2012（26）：103-105.

（审稿：曲明编辑：赵晴）