军工综合审计的理论框架

摘要以经典审计理论为基础，提出一个关于军工综合审计原因及方法的理论框架。军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计和军工制度审计是审计业务基本类型。委托人通过军工审计抑制代理问题和次优问题，不同的基本审计业务所能助力抑制的代理问题和次优问题不同，某方面的问题越是严重，开展此类审计业务的成本效益就越好，如果多个方面的问题都比较严重，则在多个方面开展审计都符合成本效益原则，就需要军工综合审计。代理人将军工审计作为信号传递机制时，如果需要传递多方面的信号，则会选择多审计主题的综合审计业务；代理人如果将军工审计作为次优问题的揭示机制，当需要揭示的次优问题涉及多个方面时，就选择多审计主题的综合审计业务。军工综合审计业务的审计方法是分审计主题分别设计审计方案，再删除重复的审计程序。

关键词 军工财务审计；军工合规审计；军工绩效审计；军工制度审计；军工综合审计

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.02.001

党和国家高度重视军工行业的持续健康发展，军工审计是军工行业持续健康发展的重要保障制度之一。基于审计主题不同，基本审计业务包括财务审计、合规审计、绩效审计和制度审计[1]，军工审计基本业务也是如此。然而，军工审计实践中，经常观察到的军工审计现象是将多种审计业务组合起来，形成涵盖多个审计主题的军工综合审计业务，既有军工责任单位综合審计，也有军工项目综合审计。那么，军工综合审计形成的原因是什么？军工综合审计业务如何审计？

一些文献涉及军工责任单位综合审计，主要是领导干部经济责任审计；也有一些文献涉及军工项目综合审计；有的文献强调同时开展军工项目的财务审计和合规审计；有的文献强调军工项目的全过程审计。总体而言，军工综合审计的原因及方法尚缺乏理论阐释。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工综合审计原因及方法的理论框架，以深化人们对军工综合审计的认知，并为科学地建构军工综合审计体系提供理论参考。

一、文献综述

军工审计实践中，许多审计业务都是以综合审计的方式进行组织，军工责任单位审计和军工项目审计都是如此，因此，现有文献也涉及军工责任单位综合审计和军工项目综合审计。

关于军工责任单位综合审计，领导干部经济责任审计是最重要的综合审计业务，本文的文献综述主要关注这类审计业务。

一些文献涉及军工责任单位领导干部经济责任审计的目的，例如，对负责人经济责任履行情况的监督与管理，维护国家财经法纪，促进廉政建设，完善内部控制制度，提高企业经济效益，为所属公司负责人的任用、考核和奖惩提供参考依据[2]。

一些文献涉及军工责任单位领导干部经济责任审计的内容，例如，经济责任审计中要强化内控制度的符合性测试，注重审核任期经济责任目标，加强资产、负债、损益的审核，关注审核债权债务[3]；经济责任审计内容包括“责任指标完成情况，由经济指标、技术指标、管理指标三部分组成；财务状况真实程度；规章制度建设情况；国有资产保值增值情况；财经法纪遵守情况；重大决策实施情况”[4]；经济责任审计除了关注经营目标和财务指标等经济数据，还应当关注上级工作要求及工作部署的完成情况、企业自身发展战略的制定和执行情况、重大经济决策计划和组织指挥情况、对企业研发及内部经营管理的监督协调等管理行为及其后果[5]；经济责任审计是对负责人在其任期内，其所在单位“三重一大”决策事项、日常经营管理活动以及规章制度履行情况进行监督与评价的活动[2]；经济审计要重点关注“主要经营管理活动”“资产负债损益情况”“国有资本保值增值情况”及“内部控制建设及执行情况”；对领导干部任职期间的财务管理、经营发展、经济指标、内部控制、遵纪守法及国有资产保值增值等情况进行全面细致的审计[2]。

一些文献强调了军工责任单位领导干部经济责任审计的独特之处，例如，军品研制任务与预研计划完成情况是军工特色，是与一般国有企业领导人离任经济责任的不同之处。军品任务完成情况是经济责任定性表述，也可用统计数表述[6]；涉密领域中开展经济责任审计的特点是，要兼顾涉密领域的特殊性和经济责任审计的公开性[7]；军工单位承担国有资产保值增值与“保军”的双重责任[8]；国有科研院所经济责任审计存在的主要问题是未能体现这类单位的特征，具体问题包括无形资产的审计评价不到位，对科技重大专项贡献度审计评价不到位，对科研管理绩效定性审计评价不到位，对国家、社会责任审计评价不到位[9]；经济责任审计中要关注财务收支情况与重大经营活动决策情况，注重被审计领导干部任期内科研任务完成情况及国有资产保值增值情况，关注重点被审计单位关键科研成果的取得、科研型号任务的完成指标、国有资产保值增值情况[2]；由于其涉及国家军事机密，同时具备国防科研要求及产品生产销售的性质，决定了军工科研院所不能与其他企业走相同的发展道路[10]。

还有一些文献涉及军工责任单位领导干部经济责任审计中的评价方法，例如，采用业绩比较法、量化指标法、环境分析法、主客观因素分析法、责任区分法等方法，对领导干部履行经济责任情况进行分类和综合客观的评价[2]；评价方法包括业绩比较法，即纵向比较法和横向比较法、量化指标与定性分析相结合法、环境分析法、主客观因素分析法、责任区分法五种评价方法[11]。

关于军工项目综合审计，由于军工审计实践中，军工项目审计是以综合审计业务的方式来组织，因此，一些研究军工项目审计的文献，在审计内容方面也持这种观点，主要有两种情形：一是有些文献强调军工项目的财务审计和合规审计[12]；二是一些文献强调军工项目的全过程审计[13]。

上述文献显示，虽然现有文献涉及军工综合审计的某些问题，对领导干部经济责任审计的审计内容也有一定的深度，但是，总体而言，军工综合审计的原因及方法还是缺乏理论阐释。本文拟以经典审计理论为基础，提出一个关于军工综合审计的理论框架。

二、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，分析军工综合审计的原因及方法。因此，首先勾画出军工审计业务的基本框架，然后分析军工综合审计的原因和方法，提出一个问题关于军工综合审计的理论框架，最后用这个理论框架分析军工审计实践的综合审计业务。

（一）军工审计业务的基本框架

军工审计业务类型究竟有哪些？这是军工审计的基础性问题之一，根据经典审计理论，需要以军工委托代理关系为基础进行分析[1]。

军工行业的经济资源主要来源于国家财政，但是，由于不少的军工企业也具有较好的盈利性，因此，民间资本也可能投入到军工行业，由此形成复杂的军工经济关系。这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学意义上而言，这些军工经济关系都属于委托代理关系[14]。不同的委托代理关系中，由于双方的责权利安排不同，解决双方矛盾的机制也不同，因此，委托代理关系通常分为合约类、监管类和资源类三种类型。合约类委托代理关系属于古典合约关系，解决矛盾的主要机制是完备的合约和司法诉讼，这种关系中不存在审计需求；监管类委托代理关系中，监管所依赖的法律法规发挥类似合约的作用，因此，其实质与合约类关系基本相同，这种关系中也不存在审计需求；资源类委托代理关系中，委托人对代理人有较充分的授权，合约也是不完备的，因此，代理人有可能出现代理问题和次优问题。为此，必须建立应对这些问题的治理机制，审计是其中的重要成员。

根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国防法》《国防科技工业科研经费管理辦法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图 1所示。

图 1 所示的 19 种具体情形的军工委托代理关系也可以划分为监管类、合约类和资源类三种类型：

（1） 监管类委托代理关系包括关系 8、关系 10和关系 13，这些关系中监管所依赖的法律法规发挥类似合约的作用，不存在审计需求。

（2） 关系 11、关系 17 和关系 18 都是基于军工而形成的委托代理关系，分为两种情形：一是该军工项目有竞争性市场，此时，双方可以签订完备合约，因此，属于合约类委托代理关系，不存在审计需求；二是该军工项目没有竞争性市场，甚至项目实施会取得什么结果都具有不确定性，此时，项目委托方必须对项目承担方给予充分授权，这种关系的实质是资源类委托代理关系，存在审计需求。这些关系都是以军工项目为基础形成的，因此，这种情形下的军工审计通常称为军工项目审计。

（3）其他 13 种具体情形的委托代理关系（包括关系 1-7，关系 9，关系 12-1，关系 12-2，关系14，关系15，关系16，其中，关系1、关系2、关系3、关系7的审计业务在实践中尚未开展）都属于资源类委托代理关系。这些情形下的审计客体都是承担军工经管责任的组织单位或其主要领导人，通常将这些情形下的审计称为军工责任单位审计。

根据上述分析可以得出结论：在两种类型的军工资源委托代理关系中，都存在审计需求，分别形成军工责任单位审计和军工项目审计。

通常而言，在军工资源类委托代理关系中，委托人给代理人充分授权，代理人向委托人承担了最大善意地使用这种授权来完成委托人所要求履行职责的责任，这种责任也称为军工经管责任。但是，在信息不对称、合约不完备、激励不相容和环境不确定的情形下，代理人有可能偏离委托人的期望，会出现代理问题和次优问题。为此，委托人会推动建立针对这些代理问题和次优问题的治理机制，军工审计是其中的重要成员。那么，军工审计在治理代理人代理问题和次优问题中能干什么呢？很显然，军工审计抑制代理问题和次优问题的主要路径是监督检查代理人的军工经管责任履行情况。以审计固有功能进行检查，基于审计固有功能，军工审计在检查代理人的军工经管责任履行情况时，只能关注某些特定事项，这种特定事项是审计关注的中心事项，通常也称为审计主题[15]。那么，军工审计能关注哪些审计主题呢？通常而言，无论是军工责任单位审计，还是军工项目审计，审计关注的审计主题主要包括军工经济信息、军工经济行为和军工经济制度，其基本情况见表1。

基于表1所示的军工审计主题，通常会开展四种类型的基本审计业务：一是军工财务审计，其审计主题是军工财务信息，关注这些信息是否真实；二是军工合规审计，其审计主题是军工经济行为，关注这些行为是否符合相关的法律法规；三是军工绩效审计，其审计主题是军工绩效信息，主要是军工业务信息，也可能包括军工财务信息，这种审计业务有三种定位，即鉴证军工绩效信息的真实性，评价军工绩效水平以及分析军工绩效差异并提出改进建议；四是军工制度审计，其审计主题是军工经济制度，关注其健全性。上述这些基本情况审计业务，既可以按军工责任单位开展，也可以按军工项目开展。总体而言，以军工审计主题为基础，军工审计基本业务的类型见表2。

根据上述分析，军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计和军工制度审计是军工审计业务基本类型，然而，军工审计实践中，经常观察到的军工审计现象是将多种审计业务组合起来，形成涵盖多个审计主题的军工综合审计业务，这其中的原因是什么？这些审计业务如何审计？

（二）军工综合审计的理论框架

1.军工综合审计业务的形成原因

对于一个军工责任单位或军工项目开展审计时，为什么要同时关注多个主题？这与军工审计需求相关，下文分别从委托人和代理人的角度进行分析。

从委托人角度而言，委托人希望通过军工审计抑制代理人的代理问题和次优问题。军工审计发挥作用的基本路径是检查代理人的军工经管责任履行情况，而由于审计的固有功能限制，军工审计只能关注特定的中心事项——也就是审计主题，以审计主题形成基本审计业务。那么，通过基本审计业务能抑制哪些代理问题和次优问题呢？通常而言，军工财务审计主要关注军工财务信息是否真实，所以，能助力抑制的代理问题和次优问题是军工财务信息虚假；军工合规审计主要关注军工经济行为是否合规合法，所以，能助力抑制的代理问题和次优问题是军工经济行为违规违法；军工绩效审计主要关注军工绩效，能助力抑制的代理问题和次优问题有两类，一是军工绩效信息虚假，二是军工绩效低下，军工制度审计主要关注军工经济制度是否健全，能助力抑制的代理问题和次优问题是军工经济制度缺陷。很显然，不同类型的军工审计基本业务关注的审计主题不同，能助力抑制的代理问题和次优问题也不同。

那么，对于一个特定的军工责任单位或军工项目而言，究竟要开展哪些审计业务呢？这需要从成本效益原则进行考虑。军工审计业务取得的效益来源于其助力抑制的代理问题和次优问题，抑制的代理问题和次优问题越多，军工审计的效益就越好，通常而言，也表明该军工责任单位存在的该类问题较严重。但是，任何军工审计业务都是有成本的，如果军工审计成本高于其取得的效益，则这种军工审计业务也就没有实质性意义。因此，是否开展某些军工审计业务，要根据开展这种审计业务的成本效益来选择，只有审计效益远远大于审计成本的军工审计业务才是有价值的审计业务。通俗地说，只有某类代理问题和次优问题较严重或可能较严重时，针对该类问题开展审计的成本效益性才越好。对于一个特定的军工责任单位或军工项目而言，军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计和军工制度审计都是可能开展的军工审计业务，究竟要开展哪种审计业务，需要根据各自的成本效益性进行选择。如果有两种以上审计业务都符合成本效益原则，则涵盖多审计主题的综合审计业务就出现了。通俗地说，如果某军工责任单位在军工财务信息虚假、军工经济行为违规、军工绩效虚假、军工绩效低下、军工经济制度不健全等多个领域都存在或可能存在较严重的问题，针对这种单位就需要开展军工综合审计[16]。

以上从委托人角度分析了军工责任单位综合审计或军工项目综合审计的原因，下面，从代理人的角度分析其原因。军工资源类委托代理关系中的代理人主要在两种情形下存在审计需求：第一种情形是将军工审计作为信号传递机制，基于审计固有功能，军工审计能传递的信号包括军工财务信息真实性、军工经济行为合规性、军工绩效信息真实性、军工绩效水平、军工经济制度健全性。如果代理人只需要传递某一特定类型的信号，就只选择能传递该类信号的审计业务，如果代理人希望传递多方面的信号，就需要将多种审计业务组合起来，这就出现了军工综合审计业务。第二种情形是代理人不存在激励不相容，从而不会发生代理问题，但是，由于有限理性，仍然可能出现次优问题。代理人希望通过军工审计揭示这些次优问题，基于审计固有功能，军工审计能揭示的次优问题包括军工财务信息虚假、军工经济行为违规、军工绩效虚假、军工绩效低下、军工经济制度不健全。同时，通过军工审计揭示上述次优问题也是需要花费成本的，代理人会根据成本效益原则选择是否开展某种审计业务类型来揭示该类问题。如果基于成本效益原则，代理人只是通过军工审计揭示某特定类型的次优问题，这就是选择了军工审计基本业务，如果选择通过军工审计揭示多种类型的次优问题，这就出现了军工综合审计。

以上分析中，委托人和代理人都会基于成本效益原则选择是否要开展某种类型的军工审计业务，这里的成本和效益都是站在委托人或代理人自己的角度，并不是站在审计机构的角度，所以，从根本上而言，军工审计业务类型的选择权应该属于军工资源类委托代理关系中的审计需求者——也就是委托人和代理人。但是，不少情形下，委托人和代理人可能并未意识到自己的这种权利，或者是意识到，但没有行动能力，此时，军工审计机构也可以站在审计需求者的角度来考虑审计业务类型的选择。另外，审计业务类型选择中的审计成本和审计效益都是主观估计的，具有较大的主观成分，因此，需要采取一些方法来降低主观判断的影响，例如，以系统方法开展风险评估，基于风险评估来选择审计业务类型，也就表明，审计业務类型可能是动态的，某种审计业务符合成本效益原则，但是，随着环境的变化，可能变得不再符合效益原则，相反的变化也可能发生。

2.军工综合审计的方法

军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计和军工制度审计是军工审计业务基本类型，每种基本审计业务都有自己的审计主题和审计目标。军工财务审计的审计主题是军工财务信息，审计目标是这些信息的真实性；军工合规审计的审计主题是军工经济行为，审计目标是这些行为的合法性；军工绩效审计的审计主题是军工绩效信息，审计目标是这些绩效信息所表征的绩效水平，也称为效益性；军工制度审计的审计主题是军工经济制度，审计目标是这些制度的健全性。在审计实施中，如果采用命题论证审计取证模式，审计主题需要分解为审计标的，基于审计主题的审计目标还需要分解为审计具体目标并落实到审计标的，全部审计标的和全部审计具体目标组合形成审计事项清单；如果采用事实发现型取证模式，核心问题是发现“事实”——也就是寻找问题，而基于审计主题的审计目标则是确定需要寻找问题类型的出发点[17]。很显然，各种类型的军工审计基本业务，由于审计主题和审计目标不同，因而审计方法也不同。

问题的关键是，在军工综合审计业务中要涵盖多个审计主题，当然也会有多个审计目标，而不同审计主题和审计目标的审计方法不同，怎么解决这个问题呢？通常而言，需要分为三个步骤：首先，确定军工综合审计业务所涵盖的审计主题，将综合审计业务分解为军工审计基本业务；其次，为每类军工审计基本业务设计审计方案，形成每个军工审计基本业务的审计方案；最后，合并删除重复出现在多个军工审计基本业务的审计方案中的审计程序，得到可执行的军工综合审计方案。基于上述三个步骤，既区分了不同审计主题而采用不同审计方法，保障审计质量，同时，又删除了各类审计主题中的重复审计程序，控制了审计成本。

（三）军工审计实践中的综合审计业务之理论分析

以上分析了军工综合审计的形成原因和审计方法，下面用这个理论框架分析军工审计实践中的军工责任单位综合审计和军工项目综合审计，以进一步深化对军工综合审计的认知。

1.军工责任单位综合审计的理论分析

以军工责任审计作为审计客体时，审计实践的综合审计主要有两种业务，一是上市军工企业整合审计，二是军工责任单位领导干部经济责任审计，下文将分析这两类综合审计业务。

上市军工企业整合审计是将上市公司年度财务报表审计与财务报告内部控制审计这两类审计业务同时实施，由于年度财务报表审计的审计主题是军工财务信息，审计业务类型是军工财务审计，而财务报告内部控制审计的审计主题是财务报告内部控制，属于军工经济制度，因此，审计业务类型是军工制度审计，整合审计是将两类审计业务合并起来，所以，涵盖了军工财务信息和军工经济制度两个审计主题。为什么要将二者整合实施呢？原因有两个方面，第一，军工财务信息的真实性是军工上市企业的股东、潜在投资者和其他利益相关者都关注的问题，因此，这种审计具有刚性需求，已经成为法定审计。同时，财务报告内部控制是军工财务信息真实性的制度保障，没有可行的财务报告内部控制，军工财务信息的真实性也就没有基础，因此，关注军工财务信息真实性，势必也会关注财务报告内部控制的健全性，财务报告内部控制审计也具有刚性需求。第二，由于军工财务审计通常采取风险导向审计模式，这种取证模式对财务报告内部控制的依赖程度较高，因此，军工财务审计和财务报告内部控制审计在审计程序上高度相关，有不少的审计程序是相同的，将二者合并实施，有利于减少审计程序，二者互溢，保障审计质量，提高审计效率，降低审计成本。至于整合审计的方法，还是首先从财务审计和财务报告内部控制审计分别设计审计方案，在此基础上，删除重复的审计程序，设计可执行的整合审计方案。

领导干部经济责任审计是中国特色的审计业务。从必要性而言，开展这种审计业务的主要目的是通过审计促进领导干部更好地履职尽责，审计要促进领导干部更好地履职尽责，必须将审计结果与领导干部个人利益关联，也就是将审计结果作为领导干部考核、评价和任免的重要依据之一，而要做到这一点，就必须以领导干部个人作为审计客体来开展审计活动，在鉴证领导干部所领导的单位经济责任履行情况的基础上，界定、评价领导干部个人经济责任履行情况[18]；从可行性而言，我国的国有单位都实行党委集体领导下的分工负责制，这个领导体制使得领导干部个人经济责任履行情况与其所领导的单位的经济责任履行情况可以分开，这就为领导干部经济责任审计提供了可行性[18]。

军工责任单位领导干部经济责任审计是以军工责任单位的主要领导作为审计客体而开展的经济责任审计业务。根据中共中央办公室、国务院办公厅2019年颁布的《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》，经济责任“是指领导干部在任职期间，对其管辖范围内贯彻执行党和国家经济方针政策、决策部署，推动经济和社会事业发展，管理公共资金、国有资产、国有资源，防控重大经济风险等有关经济活动应当履行的职责”。很显然，将这个规定落实到军工责任单位，其审计内容涉及各类审计主题，包括军工经济信息、军工经济行为和军工经济制度。为什么领导干部经济责任审计的内容要涉及多个方面？很显然，如果只是从个别特定维度观察领导干部履职尽责情况，可能得到有失偏颇的结论，难以做到客观公正地评价领导干部履职尽责情况；如果将这种审计结果作为领导干部考核、评价和任免的重要依据之一，可能诱导领导干部的行为偏离其岗位的职责要求。因此，领导干部经济责任审计必须选择多个重要的维度审核其履职尽责情况，从审计的角度而言，也符合成本效益原则，也正是因为如此，这种审计属于综合审计[19]。

领导干部经济责任审计的实施过程包括责任鉴证、责任界定和责任评价三个步骤，审计取证主要是责任鉴证这个阶段，通常需要按领导干部经济责任审计的内容分别设计审计方案，在此基础上，删除重复的审计程序，得到可执行的审计方案。由于领导干部经济责任审计的不同内容属于不同的审计主题，按不同的內容分别设计审计方案，体现了不同的审计主题对审计程序的要求差别[20]。

2.军工项目综合审计的理论分析

军工项目有多种类型，这里聚焦国防科工局管理的固定资产投资项目。根据《军工项目财务决算审计管理办法》（科工财审〔2012〕1191号），从审计内容看，固定资产投资项目竣工财务决算审计属于综合审计。

《军工项目财务决算审计管理办法》第二十五条规定，军工固定资产投资项目竣工财务决算审计的重点包括“项目调整是否合规；项目建设超标准、超规模、超概算投资等问题的审核；项目竣工财务决算金额的正确性审核；项目竣工财务决算资料的完整性审核；项目建设过程中存在主要问题的整改情况审核等”，这些内容并不只是关注项目财务决算数据是否真实，还关注项目过程中的一些行为是否合规，而在《军工项目财务决算审计管理办法》之前的《国防科技工业固定资产投资项目竣工财务决算审计操作规程》（科工财审〔2009〕86号）确定的审计内容还包括“审批、招投标等实施过程的审计以及工程质量、工程内容等专业性审计内容”[12]。因此，即使军工固定资产投资项目竣工财务决算审计，也不只是专门的财务审计，而是以财务审计为主、兼顾合规审计的综合审计。

军工固定资产投资项目竣工财务决算审计选择综合审计的原因是，军工固定资产投资项目具有较强的技术性，涉及的单位也较多，因此，项目实施过程中，许多方面都可能存在问题，其中财务决算数据不真实、财务收支及相关管理行为不符合相关法律法规是主要的问题。因此，军工固定资产投资项目竣工财务决算审计既要关注财务决算数据的真实性，又要关注财务收支及相关管理行为的合法合规性，从审计的角度而言，也符合成本效益原则。至于审计方法，军工固定资产投资项目通常采取跟踪审计方式，上述各方面的内容都纳入跟踪审计方案中。

三、结论

军工审计是军工行业持续健康发展的重要保障制度之一，军工审计实践中，经常观察到的审计现象是将多种基本审计业务组合起来，形成涵盖多个审计主题的军工综合审计业务。本文以经典审计理论为基础，提出关于军工综合审计原因及方法的理论框架。

军工委托代理关系包括合约类、监管类和资源类三种类型，前两者不存在审计需求，军工资源类委托代理关系中存在审计需求，也存在综合审计需求，军工责任单位综合审计和军工项目综合审计是两种主要类型。

军工审计对象是军工经管责任履行情况，落实到军工经济信息、军工经济行为和军工经济制度，基于这些审计主题，形成军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计和军工制度审计这些审计业务基本类型，然而，在军工审计实践中，经常观察到的审计现象是将多种基本审计业务进行组合，形成涵盖多个审计主题的军工综合审计业务。

从军工资源类委托代理关系中委托人的角度出发，希望通过审计助力抑制代理人履行其军工经管责任中出现的代理问题和次优问题。不同的基本审计业务所能助力抑制的代理问题和次优问题不同，军工财务审计助力抑制的代理问题和次优问题是军工财务信息虚假，军工合规审计助力抑制的代理问题和次优问题是军工经济行为违规违法，军工绩效审计助力抑制的代理问题和次优问题是军工绩效信息虚假和军工绩效低下，军工制度审计助力抑制的代理问题和次优问题是军工经济制度缺陷。军工审计助力抑制代理问题和次优问题所产生的效果就是军工审计的效益，而军工审计本身是有成本的，所以，每种基本审计业务都可以进行成本效益分析，只有符合成本效益原则，才能开展这种审计业务。通常而言，某方面的问题越是严重，开展这方面的审计所能取得的效果会越好，开展此类审计业务的成本效益性也就越好，如果多个方面的问题都比较严重，则在多个方面开展审计都符合成本效益原则，军工综合审计就出现了。

从军工资源类委托代理关系中代理人的角度出发，如果将军工审计作为信号传递机制，当需要传递某一方面的信号时，就选择单一审计主题的审计业务，当需要传递多方面的信号时，则会选择多审计主题的综合审计业务；如果将军工审计作为次优问题的揭示机制，当需要揭示的次优问题只属于某一方面时，就选择单一审计主题的审计业务，当需要揭示的次优问题涉及多个方面时，就选择多审计主题的综合审计业务。

军工综合审计业务的审计方法是：首先，确定军工综合审计业务所涵盖的审计主题，将综合审计业务分解为基本审计业务；其次，为每类基本审计业务设计审计方案，形成每个基本审计业务的审计方案；最后，合并删除重复出现在多个基本审计业务的审计方案中的审计程序，得到可执行的军工综合审计方案。

本文的研究给予如下启示：军工审计业务类型的选择并不是随意的，而是有其内存的理论逻辑，现实生活中的军工综合审计业务较多，其主要原因是军工责任单位和军工项目的多个方面都存在较严重的问题。本文的研究再次表明，“存在的，就是合理的”。AFA

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（审稿：许国艺编辑：张春红）