房地产开发企业土地增值税节税分析

张瑜 山东新华有限责任会计师事务所滨州分所

引言

土地增值税，是单位或个人转让土地使用权、地上建筑物及附着物时，根据转让取得的增值额为课税对象征收的一种税。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）对土地增值税的征税范围、计税依据、税率计算、增收管理、减免措施等均作出明确规定。随着我国加强宏观调控，房地产企业的利润空间进一步压缩，开展纳税筹划工作势在必行。以下结合工作实践，针对土地增值税的节税方法进行重点探讨。

一、调控背景下房地产行业的发展困境

我国房地产行业经过多年发展，目前产业趋于成熟。房地产开发企业的经营发展，本质上是对房产资源进行开发、利用和租赁售卖，在这个过程中获得经济利益。房地产行业本身的特殊性，导致它的成本结构复杂，特点是产业链长、上下游企业多、开发过程漫长、资金回收效率低。房地产行业的经营对象是不动产，经济社会大环境对房地产市场的影响明显，而且房产资源不能流动，因此竞争集中在一定区域范围内，这是房地产行业的固有困境。

房地产开发企业在经营中，限制性因素比较多，例如：①市场规模大，市场变动会带来明显冲击；②资金来源于各地，但在本区域内激烈竞争；③竞争对手多，有实力的企业不在少数，增加了经营风险和不确定性；④企业初始投入成本大，不仅准入门槛高，而且退出成本也高。在国家宏观调控背景下，企业如果不能把握好政策方向，投入的资金就会被套牢，不仅加大了经营风险，而且降低了盈利能力。

具体看调控内容，以政府为主导，调控对象涉及经济活动的各个层面。不论是宏观、中观、微观层次，一旦出现问题，不能仅依靠市场运行机制解决，政府就必须出手干预。这些调控工作的开展，并不会对房地产行业的生产经营产生直接影响，但会通过社会环境产生间接影响。而且调控带来的影响巨大，如果房地产开发企业不能适应调控背景，没有采取积极有效的措施，就可能导致企业出现损失，这是房地产行业在新时代下的发展困境。

二、房地产开发企业土地增值税的节税意义

国家在宏观调控过程中，土地增值税对房地产企业影响明显，征收土地增值税说明国家对房地产的开发和交易加强调控力度，不再放任企业自行发展；有助于抑制炒房行为，避免从房产交易中获得暴利；同时能增加国家的财政收入，为经济社会发展积累资金。因此，房地产企业必须缴纳土地增值税，不能逃避纳税责任，但可在政策和法律的范围内进行合理节税。

目前来看，土地增值税实行四级超率累进税率，房地产在转让过程中，产生高增值的多征税，低增值的少征税，没有发生增值额的不征税。面对激烈的市场竞争，房地产开发企业在建设、销售、运营等方面均存在较大压力。依据税收优惠政策，科学合理纳税筹划，达到节税减税的效果，有利于企业资金运转，提高盈利能力，提升财务管理和会计核算水平，有助于相关部门强化管理工作。此外，还能增加收益、降低成本，增强企业的市场竞争力，更好地适应市场经济的发展要求。当然，节税不是偷税漏税，而是提前做出纳税筹划方案，在交易过程中采取合法的措施，提高企业自身的节税意识。

三、房地产开发企业土地增值税的节税策略

（一）准确把握税收政策

房地产企业要想节税，应准确把握税收政策，了解土地增值税的征收范围和方式。第一，从征收范围看，土地使用权出让行为不征税，转让行为才征税，而且地上建筑物及附着物也要征税。转让过程中，只对有偿转让行为征税，对无偿转让行为例如继承、赠予、捐献等，不会进行征税。另外，对于房地产投资联营、出租抵押、兼并代建等特殊规定，企业也要准确了解，为纳税筹划奠定基础。第二，从征收方式看，按照确认收入–减除法定扣除项目金额–四级累进税率计算–缴税的流程操作，在这个过程中，企业要重点关注扣除项目。房地产项目开发建设中，以下项目可以扣除：①取得土地使用权产生的成本；②房地产开发成本；③房地产开发费用；④与转让房地产有关的税金；⑤财政部规定的其他扣除项目。企业只有准确把握土地增值税的征收范围和方式，才能从中找到合理节税的空间，在部分项目上增加金额、在部分项目上减少金额，通过税收筹划的方式减少土地增值税。

（二）规划分散销售收入

土地增值税计算时，土地增值额是计税依据，计算方法是：土地增值额=转让过程中取得的收入-相关扣除项目金额。由此可见，扣除项目金额不变的条件下，减少转让过程中取得的收入，就能减小土地增值额，从而降低土地增值税。以房地产项目销售为例，对销售收入进行分离并分别纳税，就是一种有效的节税途径。具体来看，按照收入的不同，分为房屋买卖收入、装修费用收入、销售服务收入等，其中后两类收入虽然也要交税，但按照对应点税率进行交税，相比于土地增值税要低，因此最后的交税总额也会减小。当然，实际执行时要结合楼房的销售情况，进行科学合理规划。

（三）合理降低增值额

土地增值税的计算方法是：应纳土地增值税=土地增值额×税率。减小土地增值额，除了减少转让过程中取得的收入，还可以增加扣除项目。房地产企业取得土地使用权时，可对支付金额进行筹划，通过提高开发成本和费用，达到节税的效果。具体来看，①费用划分时，可将一些项目人员安排到开发项目中，将差旅、工资、福利、办公、业务招待等期间费用，均纳入开发费用中予以扣除。②借债产生的利息费用，如果花费在房地产开发上，应该获得金融机构的证明，核算土地增值税时作为相关费用扣除。③对财务、经营和管理费用进行合理转移，对相关金额进行扣除，既能避免开发成本增加，又能调整扣除项目的金额，最终减小土地增值税的纳税额。

（四）利用好税率临界点

《条例》中指出：纳税人在出售普通标准住宅的时候，增值额未超过扣除项目金额的20%，可以免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额的20%，全部增值额均按照规定计税。这里的20%，就是税率临界点。企业出售普通标准住宅时，一方面考虑提高销售价格带来的收益，另一方面考虑降低销售价格带来的免税优惠，对两者进行综合权衡，从而选择最优方案。具体操作上，①准确计算增值率，进行合理调整，适当降低房屋销售价格、增加扣除额，将增值额控制在扣除项目金额的20%内。②降低房屋销售价格时，会造成销售收入减少，此时应该和节税支出进行比较，利弊相衡取最优方案。③增加扣除额时，主要是加大投入，例如绿色费用、装修费用，同时也要符合税法的规定要求，例如“利用开发费用进行纳税扣除时，扣除额不能超过支付土地使用税金额与项目开发成本金额两者之和的10%”。利用好税率临界点，充分发挥出项目质量优势和销售价格优势，有助于改善居住环境，提高企业的竞争实力。

（五）合作建房进行节税

房地产开发企业合作建房，其中一方提供土地使用权，另一方提供建设需要的资金。项目开发以双方的名义进行，要根据法律法规的要求，通过合法途径办理手续，这也是土地增值税节税的一种方法。需要注意的是，以下两种情况不适宜采用合作建房模式：第一种是提供土地使用权，只能收取固定数额的房屋以及资金，不承担相应的经营管理风险，这种情况应认为是转让土地使用权的合同。第二种是提供资金的一方，不承担经营管理风险，只是用于分配固定数额的房屋或者收取固定资金，这种情况应认为是房屋买卖合同或借款合同。针对这两种情况，分房时，房地产企业必须按照规定缴纳土地增值税。

（六）其他

拆迁补偿环节纳税筹划。对于房地产开发过程中涉及拆迁补偿情况时，常见的补偿方式有三种：一是就地安置，二是异地安置，三是支付货币补偿金，让拆迁户自行选择安置地。利用房产补偿拆迁户的，补偿房屋的价格参考市场报价，并且将这部分资金纳入开发成本中。计算土地增值税的增值额时，应将拆迁补偿费用作为开发成本，作为加计扣除基数房地产业记入20%扣除的基本数额。在这个过程中，重点是看拆迁补偿费是不是真实发生，看支付的超前补偿款、合同、签收花名册等凭证是否对应。房地产开发企业和拆迁户签订合同时，必须得到收据字据，否则不能在税前扣除。

四、企业在土地增值税节税时的注意事项

（一）适当延迟缴税时间

依据相关法律法规，对于一切原因造成的土地增值税难以准确计算的情况，企业要进行预缴。一般按照预收款或开具发票金额，预缴1%～3%的土地增值税；符合清算条件后，按照实际销售额、扣除项目等数据，计算并补缴其余部分的土地增值税。结合房地产市场的发展现状，清算后补缴的土地增值税金额较大，适当延迟缴税时间，也是一种有效的节税途径。

（二）确定税务筹划目标

土地增值税的缴纳，会影响企业的流转资金，关系到企业发展。根据国家的法律和政策现状，合理进行税务筹划，才能获得更加充裕的流动资金。基于此，房地产企业必须确定税务筹划目标，未经筹划的项目开工后不利于节税。

（三）把握纳税筹划关键节点

房地产开发是一个连续的、复杂的过程，应在不同开发阶段把握好纳税筹划的关键节点。①取地可研阶段，谨慎选择低效地价区间，防止落入无效低价区间。通过测算找到不同楼面地价的平衡点，进而确定产品业态、户型安排，结合价差和税差的关系，制定科学的纳税筹划方案。②项目立项阶段，应考虑分期安排。根据《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）立项之前进行纳税筹划，有助于更好地安排立项分期，合理划分每期的业态分布，优化土地成本分摊结果。③项目预售阶段，关注工程规划许可证、预售许可证的办理规模和速度。如果项目规模较大，应结合市场供应需求，若部分住宅项目不急于销售，可暂缓办理预售许可证，从而推迟项目清算时间，延迟土地增值税的缴纳时间。④项目开盘阶段，分析土地增值税的敏感性，从而指导商品定价。

（四）提高税务风险防范能力

为防范土地增值税风险，房地产企业必须进行风险的识别、评估和应对，制定完善的预测预警机制。同时，建立一支高素质的税务管理团队，在分工协作的同时，学习法律法规、专业知识，加强交流互动能力，以满足税务筹划的工作需求，为税务风险的应对提供保障。

五、案例分析

以某房地产开发企业为例，从土地增值税清算与销售策划相结合进行纳税筹划，以达到节税的目标，简要介绍如下。

该房地产开发企业办理预售备案时，计划的销售策略为“买房送装修”。根据项目规划该商品房为商贸建材城，房子基本装修大同小异。参考《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》的第三章第三十一条的内容，“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本……”。基于此，建议将销售策略改为预售简装房，同时在预售备案中特别标注为预售简装房。这样操作，能增加建造成本，同时适当提高房屋售价，使增加的建造成本得到补偿，发生的相应装修费用可以在土地增值税清算时加计扣除，从而达到节约税款的目的。经过税收筹划，瓷砖项目节税金额达到41.54万元，内墙涂料项目节税金额达到21.25万元，共计节税62.79万元，具体见表1。

表1 土地增值税的税收筹划节税表（单位：万元）

结语

综上所述，调控背景下房地产行业的发展面临固有困境和新的困境，企业对土地增值税进行节税处理，有利于企业资金运转，提高盈利能力。本文从准确把握税收政策、规划分散销售收入、合理降低增值额、利用好税率临界点、合作建房进行节税等方面，系统阐述了节税策略，并指出纳税筹划中的注意事项。未来，房地产行业在稳定的市场运行环境下，项目开发建设规模扩大，合理节税有助于降低成本，促进企业健康、可持续发展。