政府会计制度下工资业务核算难点和要点*

苏 露 胡 涛 彭建群 吴凌云

1 广西壮族自治区宏观经济研究院 广西南宁；2 广西交通职业技术学院 广西南宁；3 广西贵港市港南区财政局 广西贵港；4 广西科技大学 广西柳州

一、背景介绍

《政府会计制度》要求以权责发生制、收付实现制为原则，分别按财务会计、预算会计双分录形式进行会计确认，新旧制度变化巨大。调研发现，不少行政事业单位会计人员至今仍未适应，从制度执行情况看，目前仍有不少单位财务人员未贯彻落实到位，主要是会计核算不规范、不完整，表现为未按规定做计提分录、未通过“应付职工薪酬”科目核算，或只按工资实发数确认收支；从财务人员心态来看，未认真对待制度革新，忽视不规范会计核算给单位和个人带来风险隐患。由于各地区管理模式、单位性质、发放和扣缴方式均不相同，各地各单位会计人员对政策的理解运用不同，导致核算方式不规范及核算结果出现错误，应引起财政部门和预算单位、财务人员的重视。

二、新制度下工资业务核算的难点分析

1.“双基础，双分录”核算方式复杂

在工资相关业务主要的账务处理中，财务会计与预算会计两者的区别，不仅是会计科目使用不同，会计确认的时点和计量依据也不相同。如计提工资时，财务会计按“权责发生制”账务处理，预算会计无须进行账务处理，预算会计在发生实际收支时，按“收付实现制”作账务处理。预算会计根据实务分为多个时点确认预算收入和支出，尤其当计提工资、发放工资及扣缴款不一致时，再加上扣缴时间差异，将会导致基本工资财务会计和预算会计金额不同。平行记账法使得预算会计的科目核算过程更复杂，容易混乱出错，也不利于预算额度的控制。

2.涉及核算内容多、凭证附件多、对账难

发放工资通常同步要进行代扣代缴业务，因此，一笔工资业务可能同时发生收入、支出和资产、负债变化，对应要通过多个会计科目反映，且不同的业务环节还要求获取多项凭证附件，增加了业务复杂性。有的财务人员认为，现在实行统发工资了，一收一支，简单明了，结果都一样，没必要作“计提”和通过“应付职工薪酬”会计科目核算没必要把简单问题复杂化。另外，代扣代缴款项种类多，除养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、个人所得税、工会费外，有些单位还代扣职工水电费，还涉及单位承担部分和个人承担部分的社会保险及住房公积金，加上不同的代扣代缴时点导致不同的会计确认，造成了对账困难。

3.工资相关业务步骤多、业务烦琐

工资业务涉及的步骤主要有计提工资、发放工资、计提单位承担部分的五险一金，缴纳五险一金（个人+单位承担部分），按照新制度核算模式，对当月工资支出确认的会计处理，财务会计确认支出一笔账，预算会计确认支出至少要记四次账：发工资、交社保、住房公积金、个人所得税各一次，使得核算业务十分烦琐。

4.工资业务的现行部分规定相互矛盾

主要表现在对社会保险费、住房公积金和个人所得税的核算上，在新制度会计科目和报表第一部分“总说明”的第五项中规定只需要进行财务会计核算，无须做预算会计核算（预算会计也无工资扣款的对应科目）；而第三部分预算会计科目使用说明中，规定单位代扣代缴的社会保险费、住房公积金和个人所得税，要在实际付款时确认行政支出（事业支出）。上述两部分内容前后矛盾。

5.预算会计中当期工资福利支出反映不完整

单位每月代扣工会费时计入其他应付款，而工会费支出并没有固定的时间，由于每月工会经费代扣总额不多，有些单位常按半年、全年归集支付。另外，单位当月代扣的个人所得税，实际是在次月才缴税。按照收付实现制，只有在实际缴纳个人所得税或单位实际发生工会经费时，预算会计才能确认该部分款项的工资福利支出，导致当月工资福利支出不完整，如果是跨年支出，如当年12月代扣，次年1月才能支付，还将导致年度工资福利支出不完整。

三、对工资业务的核算建议

1.准确理解和区分使用核算原则

以全额财政拨款事业单位且支付方式为直接支付为例：从财务会计核算看，主要体现权责发生，只需作三项分录，①计提，包括工资、社保、公积金，借记“业务活动费用/单位管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”，金额为应发（提）数；②代扣，借记“应付职工薪酬”，科目反映扣款来源，贷记“应付职工薪酬”或“其他应交款”，二级科目反映扣款内容，比如社保、公积金、个税，金额为实扣数；③支付，借记“应付职工薪酬”或“其他应交款”科目，贷记“财政拨款收入”科目，金额按实际支付数。

从预算会计看，主要体现收付实现，计提和代扣时均不用作账，只需核算支出，包括支付工资和代扣职工款项，借记“事业支出”科目，贷记“财政拨款预算收入”，金额按实际支付数。

掌握双分录核算原则后，要注意两种不同核算原则下科目间的钩稽关系，可以辅助做T字账进行理解和检查科目余额平衡关系，以保证核算数据的准确性，比如财务会计的货币资金、费用类科目数据应分别与预算会计的资金结存、支出类科目对应相等。以发放工资为例：工资总额是单位承担的薪酬义务，假设当月应发100万元工资、代扣各种税费共10万元，实发为90万元。则无论如何发放和扣缴，对应的业务活动费用、单位管理费用、事业支出的总额都应为100万元。另外，为解决收付实现制下预算会计当期或当年工资福利支出反映不完整的问题，每月工资中代扣的社保、公积金、工会经费等款项，在符合支付条件下应尽可能在当期支付。

2.规范使用会计科目和合理设置明细科目

针对工资相关业务核算内容多、种类多、步骤多等问题，规范会计科目。

一是要明确工资业务的核算对象。工资及代扣税费的业务核算范围仅对单位的职工（包含长期聘用的人员），通过“工资福利支出”“应付职工薪酬”科目反映，要注意与“临时聘用人员、劳务派遣人员、聘请专家”区别开来，发放此类人员的报酬属于“劳务费”范畴，且不需要通过“应付职工薪酬”科目反映。

二是分步核算，并合理设置多层级明细科目。按计提、代扣、支付分步核算的思路更清晰，再结合实际设置多层级明细科目核算，能直观反映科目明细项目的余额情况。尤其是“应付职工薪酬”科目，需要下设三至四级明细科目，除了按养老保险、医疗保险、住房公积金、工会等各种应付费用外，还要按单位或个人再分设明细科目，比如医疗保险，就需要设置到“应付职工薪酬——社会保险费——医疗保险——个人承担部分/单位承担部分”四级明细层级核算，方能在账面上清晰且直观地反映业务发生及结余情况、单位和个人的缴交情况，及时掌握应扣、应缴和欠扣、欠缴数，方便往来款项的清理。为了更方便核对数据，还可以根据资金性质在“银行存款”科目和预算会计方式的“资金结存”科目下设二级或三级明细科目作为过渡科目，临时性归集同类业务。

三是对于社保和公积金，要注意区分单位为职工缴纳和代扣职工个人款项，两者所使用的会计科目并不同，前者使用支出类科目，后者使用往来科目，单位按照相关规定和标准自制单据向职工发放的各类非报销性质的支出，均应在“应付职工薪酬”科目进行核算；而代扣个人所得税应在“应交税费”科目核算。

四是针对部分会计人员拒不使用“应付职工薪酬”科目核算问题，要从根本上认识该科目的重要意义并正确对待，避免因会计核算不规范给单位和个人带来风险隐患。①这是国家采集数据统一口径的需要，作为国家颁布的政府会计制度，具有权威性和强制性，财务人员要提高政治站位。如某些财力有限的地区，不一定能按时发放工资，甚至拖欠工资长达数月，还有些自收自支、差额拨款事业单位在改制时也可能存在应发未发工资及补贴的情况。②方便取数，以便及时掌握情况。通过该科目能够清晰完整地反映职工薪酬、代扣代缴款项的动态，在账面上，能直观反映单位每月或累计应发、实发、欠发情况，方便快速向单位领导和统计部门提供相关数据，也方便财务人员以工资为基数计算计提工会经费、社会保障费、住房公积金。③这是监督的需要，通过该科目可以规范、全面地反映本单位工资、津贴、奖金情况，便于内外部监督。

3.及时核对相关数据

主要核对工资发放和代扣代缴各种数据的准确性，包括：单位人事与财务、财务内部岗位之间、单位与职工个人、单位与银行之间的核对，做到及时核对，方能确保及时发现问题和纠正错误。

一是工资发放业务方面。无论是人事部门提供给财务的发放明细表、单位财务提供给银行的代发工资明细表，还是银行提供的代发流水明细表，都是事关工资发放准确与否的重要环节和财务资料，环环相扣，一旦某个环节脱节就容易发生错误。比如，财务人员利用电脑编辑发放表时，如存在操作失误，对应的数据就很容易跳行；虽然目前银行的工作误差率已大大减少，但银行手工录入发放数据时，仍可能存在总额对，但个人明细不对或张冠李戴的情况；也有可能因为职工更换账户未更新信息或其他原因被冻结后，资金无法转入个人账户退回在代发工资户的情况。目前转账代发工资方式下，许多单位不再要求个人在工资发放明细表上签字确认，对个人来说，数据差别大的能及时发现以纠正，差别不大就不容易发现并及时纠正；急需用钱的人可能发现得早，而不急需用钱的人可能很久也未能发现。

二是社保和公积金业务方面。由于单位扣缴时间可能存在不同，有的单位每月扣但是按季度或半年甚至跨年度缴，时间跨度久，前后计算和会计确认可能存在误差；另外，当发生人员变动或工资标准变动时，也可能会出现因单位、社会保障局和公积金管理中心间掌握的信息不同步，导致获取的计算基数不同，各方计算的数据存在差异的情况。

因此，单位相关人员每月要及时核对相关会计科目及数据，如有差异要查明原因，并及时在下月补扣或退回，否则差额会越积越大，给年终清理带来困难，许多单位存在的长期挂账就是不及时核对造成的。

4.注意工资业务凭证附件的合法、合规、完整性

会计凭证附件不仅是对经济业务活动实质的证明材料，材料中各个环节人员的签字也是界定违规责任的重要依据。实务中常见典型的问题如下。

一是附件材料不完整，未能反映业务全过程。比如，现行统发工资方式下，通常将工资总额转到代发银行，再由银行一一转入职工个人账号。而部分财务人员认为，只要工资款项从单位账户转出去就是完成支付流程了，故未及时到银行获取“银行批量代发流水明细单”作为会计凭证附件。事实上，“代发工资账户”仅是一个过渡账户，只有当款项转入到职工个人账户时，方可视为工资发放工作完成，如果没有银行提供的代发流水明细表，则无法反映银行是否及时、准确、成功发放，会计核算未能完整反映发放工资全的过程。

二是附件资料未体现内控履职情况。比如，提供给银行代发的职工账户发放明细表，由会计或出纳一人操作全过程，无内控相关岗位人员审核签字及盖章，存在资金安全隐患。近年多起贪污、挪用工资津贴案显示，涉案人员就是利用内控漏洞，通过篡改工资相关数据贪污他人工资或代扣款。再如，有的单位认为社保局或公积金中心等职能管理部门开具并盖章的征缴通知单就是权威，相关明细数据未经本单位人事、财务等相关岗位人员审核签字，就直接作为付款依据。

三是附件材料相关性不强，无法证明业务真实合法性。比如，发现多发、误扣或追回工资款项时，有的单位直接由人事或财务人员口头通知个人退款，未书面开具“追缴或退回款项通知单”作为附件；因退款个人原因委托他人代退缴存现金或转账时也无文字标注或说明，无法证明款项为退款人所退缴。

5.加强信息交流和培训，不断完善政府会计制度

在实务检查中，全额拨款、差额拨款、自收自支单位的会计人员，反馈在理解运用制度处理工资相关业务时感到错综复杂，把握不准，作为制度实施单位应及时将问题反馈给上级主管部门或财政部门获得指导和帮助。而作为推动会计改革的财政部门要加强指导，尤其是结合工资业务核算难点、特点，请实务界专家有针对性地以具体业务为案例开展培训，最好能按不同单位性质建立工资相关业务的会计分录范本，供会计人员参考使用，解决“怎样做”问题；另外财政部门要加强与各单位联系，深入调研，及时了解新制度执行情况，注意收集制度实施中发现的问题，及时反馈给上级部门，以促进政府会计制度不断完善。

四、结语

在新政府会计制度实行“双功能、双基础”核算方式下，由于工资涉及多种代扣代缴业务，加上计提、发放、扣缴时点不同，账务处理复杂难度大大增加。但总结工资业务就是计提、发放、扣缴三个步骤，只要掌握权责发生制原则，反映计提、代扣、支付情况及收付实现制只需反映支付情况的核算原理，熟悉不同核算原则下科目间的钩稽关系，通过分步做账、合理设置明细科目、规范使用会计科目，同时及时核对，就可以做到准确、清晰、直观、完整地反映工资及各项代扣代缴业务，促进单位会计信息质量的提高。