高校科研成本核算问题探讨*

武鸿留

长安大学 陕西西安

一、引言

自2019年开始，高校开始实施政府会计制度，政府会计制度采用“双基础”会计核算方式，其中收付实现制从收支角度满足预算管理的需求，权责发生制从成本效益角度反映高校实际的财务状况，从而改变了高校一直以来无法进行成本核算的局面。2019 年12 月财政部颁布《事业单位成本核算基本指引》，为高校开展各类成本核算提供了理论基础和制度依据。现有文献中学者们对于高校教育成本核算有诸多探讨，但是针对高校科研成本的探讨较少。近年来，随着宏观政策对高校科研创新工作的倾斜，科研经费成为高校经费的重要组成部分，在科研收入既定的前提下，准确地核算科研成本，一方面可以让高校获取科研经费管理、绩效评价管理、资源配置管理等方面的重要数据，从而支撑高校科研可持续发展，具有一定的实践意义。另一方面也能为高校所得税核算方面提供重要的数据依据，具有一定的学术价值。

二、当前高校成本管理中存在的问题

目前，高校成本管理意识普遍较为淡薄，在新制度出台后，学者们的探讨停留在顶层设计方面，距离高校真正掌握自身科研成本情况还有较长的一段路要走，包括核算基础薄弱、成本归集与分配困难等问题，需进一步分析与研究解决，最终形成统一的成本核算规范。

三、科研成本的核算范围

高校科研成本是指高校在实现科研成果产出的过程中所耗费的资源价值总和。根据资源耗费所属对象能否直接确定，可以将科研成本分为直接成本和间接成本。直接成本是指科研活动开展过程中发生的与科研项目直接相关的费用，如设备购置费、差旅费、会议费、资料印刷费、实验耗材费、劳务费等。间接成本是指与科研项目有关但无法按直接成本单独核算的，由教学活动和科研活动相互交织所共同耗费的资源价值。高校科研直接成本可以根据科研项目的核算情况直接获取，较为简单，此处不做赘述。下图详细列示了高校科研间接成本的构成情况（详见表1）。

表1 科研间接成本构成

从表1中不难看出，间接成本是高校科研成本核算的难点所在，主要是因为间接成本涉及多类活动，形成过程复杂，导致分摊难度大。

四、科研成本核算存在的问题及对策研究

1.核算期间如何确定

在高校科研项目成本核算过程中，核算对象通常可以简单认定为科研活动产生的成本或科研项目成本。而核算期间的确定在学术界存在不同观点，核算期间可以是一个日历年度，也可以是整个科研项目周期。考虑到科研项目成本核算需要对间接成本进行归集和分摊，为了与教学活动保持一致，建议采用一个日历年度作为成本归集期间。对于不是从年初开始的科研项目，可以按照当年的实际研究月数对分摊后的科研间接成本，按时间比例分摊至具体科研项目中。

2.直接成本中的设备、软件价值等如何分摊

使用科研经费购置的固定资产、无形资产存在计提折旧和摊销的问题，根据会计制度相关规定，固定资产、无形资产应当根据法定折旧、摊销年限，将原值逐步计提为折旧费用和摊销费用。但是从实际情况看，科研项目的研究周期普遍为1—3年，研究周期通常是小于固定资产、无形资产的法定折旧年限的，如果按照法定年限去计提折旧费用和摊销费用，可能会存在科研项目已结题验收而科研固定资产、无形资产的原值尚未计提完的情况。一方面，科研项目结束后继续核算科研成本意义不大，另一方面，科研成本核算期间所分摊的折旧费用和摊销费用达不到原值，导致科研成本核算数偏小。基于上述分析，建议将直接成本中的固定资产、无形资产购置费用按照科研项目的研究周期作为折旧、摊销年限去计提费用。

3.间接成本如何分摊

科研间接成本通常是由各类成本杂糅在一起，构成复杂且难以分摊，因此如何科学准确地核算高校科研项目间接成本，成为高校成本核算面临的难题。根据表1对科研间接成本的分类，我们可以借鉴作业成本法的思路，逐个将每一项间接成本分摊至科研成本中。

企业成本核算采用的作业成本法，通常的顺序是将各类资源耗费先通过资源动因分配至作业中心，再根据作业动因将作业中心的成本分配至成本核算对象。在高校中采用作业成本法核算科研成本，可以采用相对简单的步骤，因为高校是采用项目核算的，因此，假设把高校科研成本相关部门作为作业中心，通过调取部门所属的项目支出数据来计算作业中心成本，可省去“资源耗费按资源动因分配至作业中心”这一步骤，直接按照作业动因将相关部门的成本分配至科研成本中。

（1）人员经费。高校的科研人员岗位可分为教学科研岗和科研岗，教学科研岗的人员可以根据人事部门制定的教学工作量考核此类人员投入教学和科研工作的工作量比，作为作业动因，将人员工资分摊至教学和科研成本中。科研岗的人员工资可以直接计入科研成本。

（2）管理部门运行经费。此部分可根据高校的实际情况来分摊，科研管理部门完全服务于科研工作，因此该部门发生的运行费应全部计入科研成本中。财务部门同时肩负了教学经费、科研经费核算和资金管理工作，可根据各类经费的制单量将财务部门的运行经费分摊至教学和科研成本中。资产管理部门是统筹管理高校国有资产的部门，负责固定资产、无形资产的入账、计提折旧摊销、报废处置等全周期管理工作，可根据教学经费和科研经费购置资产的原值比，将资产管理部门的运行经费分摊至教学成本和科研成本中。

（3）房屋占用费。可根据资产管理部门提供的教学用房面积和科研用房面积的比例，将每年房屋的折旧费用分摊至教学成本和科研成本中。

（4）资源占用费。包含提供各类资源服务的部门，比如后勤部门提供的水电费，可根据每年的教学与科研支出比，将水电费分摊至教学成本和科研成本中；图书馆提供的资料查阅服务，可根据书本借阅情况、论文下载情况按用途将费用分摊至教学成本和科研成本中。

（5）绩效支出。绩效支出可以按照科研经费相关政策要求，按相应比例直接从科研项目中提取。无政策要求的，可由项目负责人根据在编人员实际劳动付出情况据实发放，直接在科研项目中列支。

综上所述，利用作业成本法，将间接成本按作业动因分摊至科研成本中，具体情况见间接成本分摊表（详见表2）。

表2 间接成本分摊表

五、科研间接成本补偿

（1）科研间接成本补偿是指从科研项目中按一定比例提取管理费及绩效，用于补偿高校在科学研究过程中，发生的不能直接计入科研项目直接成本中的资源耗费部分。通过作业成本法计算高校科研间接成本，进而得到一个贴合实际的间接成本率，对比高校目前实际计提的科研项目管理费和绩效，科研间接成本补偿较少是当下高校科研项目普遍面临的现状。

（2）新形势下国家对高校科研工作越来越重视，从2011年财政部、科技部发文提出“间接费用”的概念以来，关于科研间接成本补偿机制方面的政策也在逐步完善。《国务院办公厅关于改革完善中央财政科研经费管理的若干意见》（国办发〔2021〕32号）中明确指出，科研经费管理方面仍然存在间接费用比例偏低的问题，同时提出要提高间接费用比例、扩大科研经费提取奖励经费试点范围等措施。

（3）目前学术界对于间接成本补偿机制的研究还比较少，从高校实际情况看，目前高校科研间接成本补偿还远远不够，导致出现了用教育经费补贴科研经费的现状，影响了科研人员投身科研的积极性。因此我们可以通过开展科研成本核算研究，利用科研间接成本分摊来确定适合高校科研管理费提取比例和绩效支出规模，也可以根据科研项目的级别、研究方向、研究期限对管理费比例进行适当调整，从而促进高校科研事业的发展壮大。

六、建议

1.完善成本管理制度

高校自2019 年1 月1 日开始实施政府会计制度，增加了权责发生制核算基础，使高校跨越了收付实现制的鸿沟，促使高校开展成本核算成为可能。《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）从原则上对成本核算进行了规范，对高校开展成本具有一定的指导意义，但目前尚未出台具有可操作性的规范细则，使得高校在进行成本核算时存在一定困难。希望有关部门能够进一步完善高校成本管理制度，使得高校科研成本核算工作有据可依，核算结果更为科学、准确。

2.增强成本核算意识

为了保证高校科研工作的可持续发展，需要从根本上增强人员成本核算意识。这项工作不仅仅只是财务部门的工作，凡是与成本核算相关的部门都应该积极参与进来，从而保证高校科研活动涉及的各个环节都能进行成本核算，实现科研活动全流程成本管理的目的。同时，还应适当开展人员培训，使得更多的工作人员充分认识到成本核算的重要性。

3.规范核算基础

在成本核算工作中，最为复杂的是间接成本分摊。间接成本构成复杂且影响因素较多，一项资源耗费往往需要多个维度的数据才能合理分摊进相应的成本核算对象中。为了提高工作效率，使得核算结果更为准确，高校应该规范核算基础，涉及科研成本的每一项基础数据都要完整记录，才能通过成本核算来实现科学管理科研经费的目的。

4.加强信息化管理

在规范核算基础的前提下，高校应当加强信息化管理，将基础数据分门别类地呈现出来，将信息系统作为提升成本核算质量的有力抓手，未来还可以通过开发成本核算系统、构建成本核算模型达到成本核算数据准确无误的目标。