上市公司内部控制失效研究

付春燕

摘要：上市公司的内部控制对企业的發展起着非常重要的作用。内部控制失效，需要加以高度重视，不然终有一天，如同千里之堤，毁于蚁穴，可能给企业带来灭顶之灾。本文研究上市公司内部控制失效，以期能够为企业重视内部控制工作做点贡献。

关键词：上市公司;内部控制;失效

打造出全面且完备的内控系统是目前的关键。这当中必须具备的部分是研究各种企业的内控系统模式，结合他们企业的环境和内控理论，研究他们内控失败或者成功的原因，加以分析，从而为建立完善的内控体系添砖加瓦。大部分上市公司因为各种原因，内控体系也是不断地优化改进，各个环节的监管也在不断的加强落实。然而，也有部分企业内部控制极其紊乱，漏洞丛生，导致了权力的真空，规章制度没有得到真正的落实，发展方向发生重大偏离。最终落得悲情退市的下场。我们不禁反思，一家上市公司，每年有需要经历数次外部审计和无数次内部审计，为何他的内部控制仍然形同虚设。

只能说，管理层的不重视，导致控制环境的恶化，各种违法乱纪的行为接踵而至，高层管理者独断专行，重大问题不经董事会商量审批就自己决定，企业的发展停滞并发生偏离。因此该课题的研究还是很有意义的。

一、内部控制体系的理论分析

自从21世纪以来，由于市场不稳定因素不断增加，企业面对的经营和投资风险日趋提高，从国外安然、骑士交易集团等一系列的财务造假丑闻，到国内的中信泰富、中航油、三大航空公司的航油套期等衍生金融产品投资巨损。在这些案例之中，内部控制缺陷的踪迹总能被寻觅到。这众多的内控重大缺陷与舞弊案例给外部投资者们带来了巨大损失，极大地削弱了公众对资本巾场的信心，同时也充分坦露了内部控制缺陷的经济后果。

从1992年，美国COSO委员会颁布了《内部控制——整合框架》首次定义了内部控制;到2002年，《萨班斯——奥克斯利法案》的颁布;最后2004年，COSO委员会颁布了《企业风险管理整合框架》，国外的内部控制理念从“方法程序观”向“过程观”转变，最后提升到了“风险观”。而我国于2008年，颁布了《企业内部控制基本规范》，首次在全国范围内的规范了公司的内部控制，此后财政部等五部委联合又发布了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》，构成了我国公司内部控制基本规范体系。由此可见，相较于外国，我国的《企业内部控制基本规范》实施时间较短，正在经历从无到有、从不强制的自愿执行到强制执行的初期发展阶段。

内部控制缺陷的认定标准及其存在的问题，是目前比较常见的研究内容。我国对于内部控制缺陷的分类一般是按照影响程度进行划分条件，目前主要分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，同时我国财政部等五部委又规定企业可以根据所发布的认定标准自行确定。2012年有学者研究认为，自行确定给予了企业较大的“自由裁量权”，于是企业拥有了一定的操作空间，由于缺乏明确的认定标准，企业可能会将一些重大缺陷将其划入重要和一般缺陷。尽管2014年证监会与财政部明确要求上市公司要详细披露内部控制缺陷认定标准。2016年我国专家以2014年上市公司为样本，发现在强制性披露规范下，在披露存在内部控制缺陷的上市公司中，仍有72.43%的内部控制缺陷缺乏具体内容描述。2019年又有专家收集了2009-2015年沪深A股公司披露内部控制自评报告的的情况，实证研究也发现上市公司财务报告广泛存在内部控制缺陷定量认定标准的设定缺乏严谨性和可比性，以及内部控制缺陷信息披露不完整的问题，但在监管规范的不断完善的情况下，这些问题都在逐年好转。在我国，2013年有专家研究认为，管理层重视与否是影响内部控制缺陷的关键性因素，同时发现内部组织结构不完善和信息化程度低的公司更可能披露内部控制缺陷。2012年就有专家通过研究上海与深圳两市的上市公司在2007和2008的数据，运用回归模型得出公司经营的复杂性越高，会计风险越大，内部控制建设越不完善，其内部控制出现缺陷的可能性越大。2014年也有专家研究发现高管的风险意识、经营理念、管理哲学以及价值观等会对内部控制缺陷产生重要影响，尤其是董事长的背景特征与内部控制缺陷的存在与否影响重大。

二、内部控制失效的原因分析

内部控制失效的原因是多方面的，本文认为，以下几方面是其中的一部分：

（一）内部控制体系存在漏洞。

某些企业的会计岗位分配和设计不科学，业务范围不明确、不合理，责任的分配模糊;会计的审查、再查和监督过程没有落实到位，浮于表面和形式;某些工作者的权力超过了应有的范围，针对岗位权责不相容的问题没有很好地解决，致使监督效力无法发挥。某些企业缺乏内控系统，亦或是拥有内控系统但质量不过关，内部控制的推动不到位，工作进展缓慢、敷衍，基本都是为了应付工作。

（二）业绩考核制度存在漏洞。

企业对管理层的业绩考核基本是根据利润达标水平来进行判断，部分企业高管为了实现要求，利用编造不实的财务数据等手段，捏造数据。某些业务科室，借助各种危险手段，偏离科学要求企图实现高利润，完成业绩要求。

（三）财务部门专业性不强。

随着财务从业人员门槛的不断放低，大量专业性不强的财务人员进入企业。他们自身的专业素质有待提高，导致企业财务问题不断。有些财务人员为了自身利益，违规操作，做出违法乱纪的事情。

（四）缺乏有效的外部监督。

目前企业面临的监督主要来自企业外部的政府监督和社会监督，虽然监督的形式多样化，但是，这种外部监督的作用往往是很有限的。各种监督信息分散、目标手段各不相同，以及监督的深度受到多种制约，企业多半也有应对措施，导致监督效果有限。

三、案例分析

本文选择的案例分析对象是X公司的内部控制问题。该公司的内部控制存在一些失效的地方，对该公司的业绩及发展产生了影响。比如再关联交易方面，违规和一言堂，导致该公司连续两年被聘请的会计师事务所出具无法表示意见的审计报告，之后还经历了两次较长的停牌，又经历了租金是否计入非经营性损益的闹剧，最后退市。

（一）公司内部控制失效的原因分析

1、內部审计缺乏独立性

回顾X公司的内部控制体系，公司董事长担任内部控制委员会的组长，这是不合适的，因为这不符合内部审计对独立性的要求，不能保证内部控制的有效运行。

2、内部控制环境存在问题

X公司自身盈利能力有限，外部竞争激烈，管理层更换频繁导致职权分配存在一定的漏洞等因素，又受到大股东的压迫，内部控制环境不理想。企业虽然上市已经十余年，但是自身的企业文化建设相对薄弱，甚至可以说毫无建树，在内部管理方面，X公司缺乏绩效考核，运营活动的业绩也一直在盈亏线上挣扎，而X公司方面也没有采取换帅的措施来推陈出新。公司的内部控制体系的建设似乎更多的是为了应付有关部门的审核，而不是出于自身的需求。由此可见，内部控制的失效也是在情理之中。

（二）风险评估问题分析

企业在日常运营中会遇到大大小小各种风险，但如何规避风险甚至是利用风险，这也是内部控制的一个重要要素。风险评估包括目标设定、风险识别、风险分析、风险应对。

X公司多年来，基本上都处于亏损状态，只有2011年和2013年没有亏损，但是2013年的企业年报是不被立信会计师事务所认可的，所以参考价值有限。从中可以看出X公司的盈利能力很差，经营状况有待改善。再结合X公司的应收账款周转率，从2008年到2015年整体呈低水平状态，且波动较大，参考A股其他的上市同业的公司，该指标基本上处于10以上，X公司最低的年份2008年这一指数仅仅为3.79，这从中可以知道X公司的营运能力亟待提高。另外，根据其聘请的会计师事务所2013年的审计报告，截止2013年12月31日，公司银行贷款本金2亿多，每年支付贷款利息额巨大，在主营业务无法保证盈利的情况下，公司面临偿还银行到期本息的资金压力，因此X公司的财务压力不容小觑，当然这也意味着X公司的抗风险能力有限。即便如此，其主要负责人仍然不顾企业自身的风险应对能力，或者其只是铤而走险，违规担保，最终被担保企业无力还款，X公司不得不承受违规担保、违规借款以及违规关联方交易所带来的恶果。X公司薄弱的内部控制导致了这种后果。其实担保前被担保企业已经败象显露，日薄西山，显现巨大的财务压力，但是X公司没有完善的内部控制体系能够阻止其主要负责人以公司的名义去进行担保。

（三）控制活动问题分析

控制活动是指企业根据风险评估、风险应对手段，采用相应的控制措施，将风险控制在企业的可承受度之内，这也是实施内部控制的具体方式。常见的控制措施包括：不相容职务分离控制、企业授权审批控制、财产保护控制、预算控制和绩效考评控制等。X公司的董事长兼总经理，不仅是企业日常运行的最高决策者，而且同时还任命为公司内部控制的负责人，违反了内部控制的规定，这种职务分配也导致其只手遮天，为大股东违规担保提供了便利。

另外X公司的审批流程也存在问题，主要负责人违规担保，居然可以绕开股东大会和监事会，直到事情败露，公司管理层才知道这价值不菲的违规担保的存在，可以说，公司的审批流程形同虚设。说明公司的控制活动根本无法保障公司的财产安全。

（四）信息沟通和内部监督

信息与沟通是企业准确及时地收集、传递与内部控制有关的信息，确保信息在企业内外部之间进行有效沟通，这是实施内部控制的重要条件。内部监督是企业对内部控制建立与是否有效运行监督检查，用于评价内部控制的有效性，以便于对被发现的内部控制问题缺陷及时加以改进。X公司的违规担保、重大借款以及重大诉讼事项事件，非但外部人员不知情，就连自己公司的管理层都不曾知道，此外，X公司2013年度的财务报告未及时披露，导致内外信息沟通不畅以及内部控制的缺陷。未经授权不法侵占挪用企业资产，滥用职权，导致公司的利益损失，股东大会、监事会以及内部控制委员会均未发现，说明内部控制的监督名义发挥应有的作用。

四、研究启示

通过分析，本文得到如下启示：企业的内部控制和外部审计存在一定的共性与差异，外部审计相对于内审而言有较大的独立性，这是值得内审借鉴的。内部审计部门往往是企业各个部门人员组成，部分企业的内审部门领导往往由管理者兼任，这种搭配一般都会导致内部控制对企业高层的监督控制失效。本文发现，信息沟通是有效实现内部控制的重要条件，企业需要建立积极的信息沟通机制，而不是等纸包不住火了，被法院判决了才发布一纸通告。及时准确的信息沟通不仅是对股东的负责，也是对企业发展自信的一种表现。积极主动的信息沟通渠道更是可以换取民众的信任感以及资金支持。

参考文献：

[1]顾刚.基于内部控制五要素构建内部审计质量控制体系[J].财会学习，2019（19）

[2]张海琛.ST新都强制退市案例研究[D].辽宁：辽宁大学，2019