内部审计工作博弈思维运用探究

林巍巍

【摘 要】 内部审计在经济社会发展中发挥着越来越重要的作用，如何提高内部审计质量备受理论界和实务界关注。内部审计参与方主要包括企业管理层、内部审计部门、审计人员及被审计对象，参与各方之间在追求自身利益最大化的理性假设下，存在动态博弈关系。内部审计人员利用潜在关联关系降低审计风险是实践工作的一个有力切入点。文章通过梳理内审工作中涉及的不同角色之间的关系及面临的可能风险点、关键点，探讨了内审工作博弈思维运用的必要性，分析了该思维提高内审工作效率效果、防范内审不确定性及降低审计风险的作用和路径，以期为激发内部审计潜在动能、优化内审工作提供有益借鉴。

【关键词】 内部审计; 博弈思维; 审计风险; 动态均衡; 信息不对称

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）06-0132-05

引 言

伴随着我国经济由高速增长向高质量发展转型，从国家层面看，审计监督在经济发展中扮演着越来越重要的角色，而内部审计作为审计工作的一个重要分支更是不可替代，为国家、为企业打造健康的“免疫系统”[ 1 ]。在企业层面，管理企业如同驾驶一辆车，车速越快，越需要好的控制系统。“十四五”国家审计工作发展规划强调审计人员必须承担起新时代所赋予的新使命，提出为应对内外部新挑战，审计全覆盖的质效需进一步提高，审计成果的质量、层次及水平需进一步提升，审计组织方式有待进一步优化。因此，坚持与时俱进，推进审计思路、方法、机制等创新，积极开展研究型审计，创新审计组织方式，加强全流程质量管控，建立适用的审计质量控制体系，才能防范审计风险，推动审计工作高质量发展。审计署内部审计指导监督司李凤雏司长在2021年全国两会的讲话中也强调了内部审计要不断完善体制机制，促进审计规范化发展，减少审计监督盲区，提高审计监督的深度和广度。他指出内部审计强调的是系统观念，这是根本性、基础性的思想和工作方法。坚持系统观念，才能抓住主要矛盾及根源，加快构建高质量内部审计机制。2022年1月6日，在北京召开的全国审计工作会议，对审计工作提出了更高的要求，对推动审计管理体制改革，细化落实“十四五”国家审计规划做出了明确部署，并重点强调了要推动研究型审计建设，建立相互分离又相互制约的审计机制，并力争在审计自身建设方面再上新台阶，助力新时代审计事业高质量发展。

纵观面临的内外部形势，审计的聚焦点更为明确，转变内审思路，从更深层次思考内审工作，已成为内审工作实现高质量发展的重要关卡，如何以更有深度的理论支撑审计工作不断优化已成为审计工作新的关注点。鉴于审计理念、方法、手段的不断发展，其与博弈思维的交汇点越来越清晰，本文将审计与博弈思维融合研究，在企业内部梳理审计各主体之间的博弈关系，力图激发内部审计动能，推动博弈各方达到动态均衡，实现“帕累托最优”，为内部审计带来新的发展思路。

一、文献综述

内部审计是组织内独立且客观的存在[ 2 ]，用于监督评价组织的经营管理活动，为企业各层级服务[ 3 ]，助力实现组织目标。学界普遍认为博弈论始于美国经济学家奥斯卡·摩根斯特恩及冯·诺依曼的著作《博弈论与经济行为》，认为博弈论主要研究的是决策主体在其行为产生直接相互作用时，各自采取的策略及该策略之间的均衡性。审计与博弈论的融合性研究起步较晚，但已在理论界引起了重视。秦荣生[ 4 ]运用契约理论研究审计风险与信息不对称之间的关系，同时运用博弈论分析审计风险与管理层信息不对称之间的关系，并提出规避策略。胡有顺[ 5 ]基于对内部审计中各博弈主体的博弈行为收益矩阵研究，剖析了内部审计问题形成的根源。刘长泉和闫丽娟[ 6 ]认为企业内审部门追求自身利益最大化的过程决定了其审计水平高低，内部审计独立性缺失很大程度上源于其对博弈收益的过度追求。顾煜和王博宇[ 7 ]提出信息不对称是产生审计风险的根源，管理层的态度、审计人员的专业胜任能力等任一阶段信息的阻滞均会对审计风险产生重要影响，而审计风险的应对方式反过来影响参与方策略。李江民等[ 8 ]提出企业管理层、内审部门、审计人员及被审计单位构成了内部审计的四个主体，四方的动态博弈决定了内部审计的走向。内部审计各主体之间存在信息不对称，在内部审计中引入博弈思维研究成为理论界的一个热点，我国对动态博弈在审计领域的研究起步晚于国外理论界[ 9 ]，更多是用假设参数进行实证分析。

理论界更倾向于运用博弈思维方式分析审计风险、审计面临的问题及其产生根源，研究更多停留于审计的前半段——分析阶段，对审计的后半段——应用阶段很少有学者将其与博弈思维融合思考。如前文所述，当前审计面临空前的挑战，我们需要有深厚的理论支撑，并在此基础上探索一条能在实际工作中更好地帮助审计人员解决问题的通道，因此如何优化审计工作成为业界关注的焦点。博弈思维既可以在发现审计工作面临的问题中发挥作用，又可以在解决具体审计工作遇到的痛点、难点时成为有效的工具。内部审计作为审计的一个重要分支，既有审计工作的一般性，又有其特殊性，随着对内审工作的要求越来越高，如何更好发挥内审队伍作用备受关注。本文尝试将前人的理论研究成果融入到实际内审工作中，更多探究实践运用阶段，以期为实践工作提供更多可落地实施的借鉴，打通“是什么”到“为什么”再到“怎么做”的鏈条。

二、内审工作博弈思维运用

内审工作中，博弈的参与方主要包括企业管理层、内审部门、内审人员及被审计对象。各参与方在理性思维假设下，均有不同的策略选择：企业管理层监督内审部门的审计工作，策略选择包括低质量监督及高质量监督，监督成本降低伴随的可能是高内审风险;内审部门负责企业的审计管理工作，策略选择包括低质量监管、放纵内审人员违规行为和高质量监督管理审计人员，管理成本降低伴随的是企业审计管理工作混乱、审计失效风险;内审人员实施内部审计工作，策略选择包括合谋审计及合规审计，审计成本降低伴随的是内审工作自身的违法违纪及引起企业重大损失风险;被审计对象按照企业的要求开展经营管理、配合内部审计工作，实现企业发展目标，策略选择包括违规经营及合规经营，违规经营、不作为、乱作为、被审计对象相关人员牟取私利伴随的是企业经营低效甚至经营失败风险。内审工作中相互交错的复杂关系，为博弈思维提供了很好的应用场景，厘清关系本源将为内部审计工作提供很好的思路，事半功倍，博弈各方关系如图1。

基于对内审工作中各类关系的梳理，发现审计利益相关者之间无时无处不存在博弈，因此将博弈论与内部审计工作融合研究对实际工作大有裨益。

（一）内审工作中博弈思维运用的必要性

内审工作的使命是以风险为基础，提供客观的确认、建议和洞见，增加和保护组织价值，可见审计在企业发展中的定位已由传统的“价值保护”升级为“价值增值”[ 9 ]，但同时内部审计资源的投入并不是无限的，审计人员必须发挥有限的审计资源的力量。既不能简单依靠经验法则也不能无限度投入大量资源进行逐一核查，只有权衡成本效益，才能合理保证发现相关风险点，为企业发展保驾护航。内审环境的优劣本质上源自各方信息博弈的结果。内审人员与被审计对象之间恰好构成了博弈关系，诸多审计关注点均是从博弈、沟通中逐步挖掘而来的。内审人员如果能够领会博弈思维的精髓，将其运用到审计工作的各个环节当中，工作将更为扎实。

运用博弈思维能够提升审计人员思维的严谨性及系统性。在面对审计项目时，往往感觉内含关系错综复杂，无从下手，而当用博弈思维还原到最简单状态时，就会发现大道至简，少即是多，问题越复杂，越简单的方法越有效。复杂的逻辑具有迷惑性易被人操纵，同时，最复杂、模糊的节点也恰恰为审计人员找到了审计的最佳切入点，审计如何透过复杂的表象找到最简单直接的内核？采用博弈思维能够帮助审计人员理清思路，抽丝剥茧。发现问题或风险后，利用博弈思维判断被审计单位的动机，提高判断的准确性，科学合理分配审计资源。

企业发展赋予内审人员新的使命，不再仅是“独立的问题发现者，更成为推动公司改革的使者”，将传统消极的以“发现和评价”为主要内容的内部审计活动向积极“提供防范和解决方案”的内部审计活动转变，从事后发现内部控制薄弱环节转向事前防范，从单纯强调内部控制转向积极关注利用各种方法来改善公司的经营业绩。新的角色决定了内审人员与利益相关者关系的转变，运用好博弈思维使内审人员能够取得关系的主动权，提高内审人员敏锐性，获得更好的工作成效。

（二）运用博弈思维提高内审工作效率效果

内审人员思维的高度在很大程度上决定了审计水平。发现错误不是最终目标，更重要的是如何以错误为切入点，撕开一道口子，找到企业发展中遇到的症结，发现错误形成的深层次原因，从根源上解决问题。

1.以被审计对象博弈动机为切入点

博弈存在于内部审计的各个方面，通过分析找到被审计对象博弈动机的具体节点，有助于发现潜在风险点。如被审计对象为了逃避责任拒绝决策或拖延决策，牺牲企业利益，采取“防御性决策”，在做重要决策时选择次优选项，减少一旦出现问题自己的损失[ 10 ];被审计对象为了保护自己不会因为市场大客户流失而受到严厉惩罚，宁愿选择不开发市场大客户，致使企业大客户市场开拓缺乏突破。

内审人员在分析被审计对象的相关制度、流程后，发现了被审计对象上述潜在博弈动机，逆向核查推理，提出发挥考核的导向性作用，对于特别重大客户流失，考核前要有严格的审查机制，确因不可抗力因素引发的流失应免于考核，避免鞭打快牛。

2.以与被审计对象逐轮博弈为手段

如过于关注外部目标（如业绩指标等），将影响日常决策的客观性、科学性，应更多关注内部目标，把外部目标的实现作为内部目标（如产品质量、服务水平等）实现的衍生品。如何将审计的目标演变为被审计对象的内部目标，内审人员应在与被审计对象的逐轮博弈中，对发现的问题进行深入剖析，客观判断其对被审计对象经营管理的影响，引导其改变对内审工作的认识，获得认同感。交流博弈的过程即审计建议发挥作用、博弈双方逐渐形成共识、外部目标演变为内部目标的过程，可激发被审计对象的主观能动性，这个过程与整改应融为一体，成为被审计对象发展的助推器。

内审人员在博弈中不断明确被审计对象的关注焦点、处理模式等，找到激发其纠偏的内生动力，不局限于核对被审计对象相关流程或规定动作是否完备合规，而是深入到实质当中，探究其责任履行情况。

3.以博弈动机作为检查发散的起点

当发现博弈潜在动机时，需要发散性地开拓思路。如在与被审计对象不同部门博弈过程中，发现被审计对象企业文化不健康，推诿扯皮现象严重，可以发散性地思考产生这一现象的原因：企业的考核激励机制是否合理？管理层管理能力是否足够？内部控制情况如何？大部分不合规事项是否均可通过完善考核激励体系得到改善？不合规的动机是什么？递进式地提出一系列问题，从而衍生出多条审计思路，从多角度、多方面切入，把不同的博弈串联起来，审计结果互相印证，寻找逻辑错误，减少单一节点博弈带来的审计风险。

发散性博弈思维的运用包括：（1）各类渠道信息的博弈互相印证逻辑矛盾;（2）从被审计对象的潜在动机出发判断，對看似稀松平常的事项出其不意抽查，打破被审计对象的博弈动机，下大力气投入更多资源获取高质量数据。

4.以博弈思维作为审计沟通框架

审计沟通是内部审计的重中之重，既是发现审计线索的重要手段，也是问题核实的重要措施。沟通中博弈的运用要围绕审计目标，不能偏离航向，否则不仅不会优化审计效果，反而会提高审计成本，降低审计质量。在沟通中可能会涉及比较复杂的问题，可运用流程图画出各种结构、关系、节点，“局部+总体”分析，综合多个博弈，寻找交叉点。内审人员应争取博弈中的先发优势，决定博弈规则，在一定程度上掌握主动权。内审人员与被审计对象沟通时，先找出双方共同点，剩下简单的不同点，逐步明确其博弈动机及可能的实现方式，力争在基本目标一致的前提下挖掘出有深度的审计成果。

内审人员在审计沟通中要保持适度的灵活性，为博弈双方关系调和注入润滑剂，降低审计阻力，避免过于苛求某一具体目标而忽略其他目标，影响整体目标实现，得不偿失。

5.博弈思维贯穿内审全流程

内审工作需要透过现象看本质，提炼发现问题，追本溯源，只有把博弈思维贯穿于整个内审工作中，才能够消除片面性，使审计成果更为全面、系统、深刻;不仅关心账面亏损，还应关注机会成本、潜在损失、经营管理效率以及其他博弈产生的附加成本等。博弈思维将内审工作与问题整改完善环节连接得更为紧密。利用博弈思维借助企业制度、机制等工具将内审人员与被审计对象的最优均衡调整到积极落实整改发现问题的位置，不停留于就问题谈问题，而是辐射到相关问题，举一反三，把对应的整改措施变为详尽的、有说服力的、能落地的方法，提高整改透明度，降低信息不对称性，实现审计效果最大化。

三、博弈思维降低审计风险

（一）博弈思维防范内审不确定性

博弈思维在内审工作中的运用至关重要，诸多不确定性使审计风险提升，如何利用博弈思维降低不确定性，关系到内审工作效果。

1.畅通横向沟通机制，提高内审信赖度

内审人员面临着治理层和管理层的监督，同时也需要被审计对象的配合，因此在工作开展中将面临双向博弈。良好的沟通会缓解博弈双方的对立关系，使信息透明化，畅通治理层和管理层的监督通道，降低监督成本，自然把治理层管理层与审计人员博弈的平衡点推向执行高质量监督方向。内审人员应尽量采用指导性控制方式，侧重于实现有利的结果，关注“趋利”，共同达成目标，寻找到最优均衡解，而不是零和博弈，放大审计的不确定性，有利于把被审计对象与内审人员博弈的平衡点推向被审计对象配合内审工作，充分发挥审计价值方向。

博弈双方的冲突有时能激发新的增值点，努力达到“和而不同”的状态，审计有自己的独立立场，但与被审计对象终极目标并无冲突。让被审计对象一定程度参与审计也是增加信息透明度、降低博弈双方对立性的路径，使双方在各个环节的不断迭代博弈中朝着目标靠近。

内审人员不可避免需与外部审计有交集，内部审计与外部审计的博弈，掌握的信息不对等，立场不同，但也有合作的基础，内审的水平及态度一定程度上代表企业的基本内控环境、可信度，一味隐藏反而激起外审的“战斗欲”，应在一定程度上合作共赢。

信息化使得审计中的博弈格局发生了变化，一方面信息更为透明，共享性更强，但另一方面如果底层数据质量不高将导致颠覆性的后果，需对基础数据逻辑进行严格把关，只有用审慎眼光看待信息化手段，才能降低信息化环境下博弈产生的不确定性。

2.畅通纵向沟通机制，提高内审驱动力

关注被审计对象是否发挥集体决策的实质作用，集体决策机制是否流于形式。如各方均在揣摩其他方可能做出的決策基础上，为规避冲突或日后承担责任，选择从众而放弃总结出的最优策略，采取“防御性决策”，很可能集体决策的最终结果是所有人均未做出最优选择，损害组织利益。内审人员在核查决策机制时，若只关注决策形式、签字完备性等将使审计流于表面，应深入剖析决策者决策理由的合理性，判断集体决策机制是否发挥实效。

内审人员在工作中面临着与公司治理层、管理层的博弈，如公司管理层既希望发现问题但又害怕承担责任，内审人员希望体现价值，但面对领导如何提高独立性？现实生活中审计通常由副总分管，职业通道也并不独立于其他部门岗位，使得审计成果的成型、汇报和运用均需要经历层层博弈。把内审人员发展通道设计得相对独立，加大博弈的砝码，把内审人员的审计业绩及价值创造力作为其职业发展的重要依据，增加其高质量开展审计工作的收益及违规开展工作的成本，使被审计对象无法用利益驱动掌握博弈主动权，可调动审计人员的积极性、主动性，将博弈平衡点推向依法、合规、高效开展审计工作，强化审计效果。同时，要争取审计委员会的认同，消除与审计委员会的信息不对称，确保信息畅通。内审人员应定期或不定期向公司治理层和管理层上报建议书、审计报告等审计成果，通过请示、交流、汇报加强审计沟通，获得高层支持，优化审计环境。

3.明确各类博弈关系，提高内审主动性

内审不是毫无原则地迎合被审计对象需求，要以企业总体目标的实现与保持内审自身的独立性、客观性为前提，关注局部利益与整体利益的博弈。

变与不变的博弈，有时变化的是正常的，有时不变的才是正常的，要结合周围环境，结合当下情况，结合各方获得的信息综合分析。通常将变化较大的点或是本应变化却变化不大的点作为审计切入点，打破被审计对象与内审人员之间的惯性博弈关系。

系统与人工的博弈，对系统的过度依赖，违背少即是多原则，反而使很多简单问题复杂化，隐藏高风险，一旦系统被篡改或出现串通舞弊将危害巨大。借助系统与人工的博弈关系，形成相互制衡，防止对信息系统、大数据等过度信赖。

审计人员与内外部合作方的博弈，需结合实际情况经过自身验证，选择性吸收合作方工作成果，谨防被牵着鼻子走，成为盲目博弈的牺牲品。内部其他管理部门，如风控部门、财务部门，应厘清责任，防止出现监督真空地带。

内审人员与被审计对象的博弈，被审计对象出于自身利益驱动可能会造假提供虚假数据企图蒙混过关，内审人员应抓住利益关键环节，提高审计敏感性，发现蛛丝马迹，深挖异常数据，击穿漏洞。一旦内审工作效果提升，被审计对象违规成本提高，自然将博弈平衡点推向被审计对象努力提高自身经营管理水平。

4.借助动态博弈优势，提高内审灵活性

博弈是动态的，不是一成不变的，随着博弈的不断迭代，有可能会推翻之前的结论。为提高审计效率，应缩短博弈的过程，避免多轮过度博弈导致信息失真。

激发数字化审计动能，全面分析取代审计抽样，避免审计结果片面性，规避人为主观因素过度影响，从很大程度上削弱博弈心理给审计带来的不稳定因素及不利影响[ 11 ]。

利用博弈思维制定内审计划，如避开惯性思维，连续开展审计，审计计划制定不千篇一律，开展不定期审计，对屡查屡犯的，加大考核力度，提高违规成本，使被审计单位不敢犯、不能犯、不再犯。

利用博弈思维扼杀舞弊行为，内审人员应抢占先发优势，引导被审计对象的思维同内审人员基本一致，在博弈中大幅度提高舞弊被发现后承担的代价，把被审计对象内部的冲突作为舞弊审计的切入点，减轻内审人员的工作负担，同时提高问题把握精准性。

加强对内审人员的考核激励，在企业与审计人员的博弈中，加大博弈筹码，激发内审人员的积极性，同时提高其违规违纪成本，打造高素质内部审计队伍。

（二）博弈思维在审计风险处置中的运用

审计风险在内审工作中无法完全规避，但可通过运用博弈思维有效降低。

1.运用博弈思维进行审计分析，降低风险损失

内审工作遵循“总体分析，发现疑点，分散核查，系统研究”的原则。理清绝对风险和相对风险之间的关系，把关注点更多集中于绝对风险较高的事项上，避免给企业带来更大损失，降低检查风险。

在可能发生损失的情况下，让损失最小化。一旦发生损失，应第一时间分析调查判断决策时点，是否有承受更大损失的风险，为使损失最小化而做出合理决策，达到止损效果，最大程度保护企业利益。

推动积极的“错误”文化。被审计对象通常比较抗拒审计，但实际上内审人员在审计时可帮助被审计单位梳理风险点，提高经营管理能力。应努力营造积极的“错误”文化，完善企业的容错机制，建立相对宽松的企业决策文化，出台免责事项清单，消除被审计单位对试错之后承担后果的恐惧，降低博弈成本，让企业管理人员敢于犯错、敢于创新、敢于尝试。

2.运用博弈思维畅通信息渠道，降低风险概率

博弈的存在更多源于信息不对称，一旦信息完全流通，博弈可能会消失，至少在很大程度上会降低博弈带来的不确定性和偏差，博弈思维带来的审计风险会大幅度降低，甚至降低被审计对象的违规违纪概率。内审人员是管理层与基层人员博弈的中间缓冲带，一定程度上使上下沟通管道更加透明，如多提出可落地的解决建议，将使双方有效消除对立性，进一步降低博弈成本，提高经营管理效率。

3.运用博弈思维把握审计深度，平衡风险成本

内审工作把握度很重要，审计结果定性如果过于程式化或过于严苛，未充分结合实际因素，只会使更多被审计对象选择防御性策略，实际上危害企业利益。应积极防范内审人员违反职业道德失信风险，如果内审人员违规违纪成本低，被发现的概率也很低，就会存在侥幸心理，强化违规违纪的动机，需通过外界限制手段降低发生概率，提高违规违纪成本。需设置一个环境，每个人有無违规违纪能够清晰可见，每个环节、节点都非常明确，奖惩分明，减少信息不透明引发的博弈。

内审人员应平衡好“有为”和“不为”。内审资源有限，过度“为”影响独立性，同时也会滋生业务部门的惰性，使得部门间权责不清，形成新的风险点;过度“不为”则会把企业置于高危区域。

4.运用博弈思维融入企业战略，找准风控方向

以风险为导向的审计计划的制定，有效降低了“拍脑袋”式计划的不科学性，将企业战略目标融入到审计计划当中，更有利于精准找到审计发力点。只有更多融入到公司治理当中，站在更高的层面分析问题，才能发现利益各方博弈的底层逻辑，提出更加有针对性的建议，有利于审计工作的开展。博弈的过程也是发现问题风险点的过程，是另一种协同效应，有助于理解对方的思路，换位思考，总结共性问题，助力企业实现战略目标。

结 论

博弈论是一个复杂但应用非常广泛的学科，把博弈思维运用到内审工作当中可以形成发散性管理模式，有助于攻克当前审计工作中的难点。虽然当前学术界与实务界已经开始了审计与博弈论相结合的研究，但主要关注实证研究，对实务应用关注较少。本文在前人研究基础上，更多关注博弈思维在内审工作中如何落地运用，尝试探讨内审工作中博弈思维运用的必要性、方法以及如何运用博弈思维防范内审不确定性、降低审计风险，以期将上述两个领域渗透式的研究更好地扎根到实际中，为创新优化企业内审工作渠道提供借鉴。

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