浅析政府会计制度下机关运行成本核算问题

王 媛

成本系经济学概念，是商品价值的组成部分，即人们要进行生产经营活动或达到一定的目的，就必须耗费一定的资源，其所费资源的货币表现及其对象化称之为成本。随着商品经济发展，成本的内涵和外延都处在不断变化发展之中，日益成为考究各种行为效率的标杆。作为国家或机关来讲，管理也有成本，称之为运行成本。机关运行成本自2012年开始在中央国家机关和各省区市进行统计，于2016年国家机关事务管理局会同国家统计局建立了机关运行成本统计制度，使机关运行成本统计趋向法制化，取得了阶段性成绩。但是在强调预算会计的大前提下，机关运行成本的统计，无法体现出政府实际的“家底”与“负债”，随着政府会计制度的施行，机关运行成本也有了更加科学的保障。

一、政府会计制度改革的必要性

1999年，全国人大和审计署先后提出了改进和规范中央预算编制工作的要求，财政部以此为契机，以预算编制方法为切入点，以部门预算为核心的预算管理改革，从此拉开了我国预算改革的序幕，也让加强预算支出的成本控制成为可能。笔者认为，任何一种制度的诞生，都会经历促进、发展、逐渐适应的过程。因此，本文首先从预算制度对机关运行成本产生的积极影响进行分析。

（一）预算制度改革对机关运行成本产生的积极作用

一是部门预算改革。通过实行部门预算编制，实现部门的所有收入和支出都按照统一的编报内容和形式在整体预算中反映，这种方式改变了传统模式下经费管理渠道分散、资金分配混乱的局面。

二是收支两条线改革。1996年，国务院发布了《关于加强预算外资金管理的决定》，明确预算外资金是国家财政性资金，要上缴财政专户，实行收支两条线管理，并要求严格执行《中华人民共和国预算法》，禁止将预算资金转移到预算外。此后，2001年国务院办公厅转发了财政部《关于深化收支两条线改革进一步加强财政管理的意见》；2003年财政部、中国人民银行出台了《关于将部分行政事业性收费纳入预算管理的通知》（财预[2003]470号），都对“收支两条线”做出相应规定，使国家收入大幅增加，支出更加透明。

三是国库集中支付改革。2001年3月16日，财政部、中国人民银行印发了《财政国库管理制度改革试点方案》，在6个中央部门试点国库集中支付制度。即政府以国库单一账户体系为基础，以财政支付信息系统和代理银行实时清算系统为依托，集中管理所有财政性资金，从而实现对财政资金的流向、流量进行全过程监控。

四是定员定额和实物费用定额标准改革。建立完善公共支出标准体系，对基本支出实行定员定额管理，通过建立实物费用定额标准控制基本支出公务经费预算，从而达到控制机关成本的目的。

五是政府采购制度改革。2002年，第九届全国人民代表大会常务委员会第二十八次会议通过了《中华人民共和国政府采购法》，标志着我国政府采购制度的建立，规范了政府采购行为，有效降低采购成本。特别是政府集中采购制度的建立，更加有效地利用了规模效应，进一步提升了财政资金使用效率。

六是政府收支分类改革。2004年，财政部印发《财政国库管理制度改革试点方案》，积极推进以建立完整、规范的政府收支分类体系为主要目标的政府收支分类改革，从2007年起按照新的政府收支分类科目编制预算，这就为机关运行成本的统计归集奠定了基础，一定程度上推动了机关运行成本统计工作的开展。特别是2017年实行的政府经济分类改革，从财务会计角度对政府经济分类进行划分，可以更加科学地反映机关运行成本。

七是政府购买服务制度改革。2014年，财政部、民政部、工商总局联合印发《政府购买服务管理办法（暂行）》，标志着政府购买服务改革拉开大幕。政府购买服务，是通过充分发挥市场机制，把政府直接提供的一部分公共服务事项以及政府履职所需服务事项，按照一定的方式和程序，交由具备条件的社会力量和事业单位承担，并由政府根据合同约定向其支付费用。坚持积极稳妥、有序实施，科学安排、注重实效，公开择优、以事定费，改革创新、完善机制。由此可见，政府购买服务引入社会力量，择优选择，一定程度上可以降低政府购买成本。

综上，我国预算改革的目的是要建立一种控制支出趋向的预算体制，规范各部门支出行为，从而对运行经费支出施加“外部控制”，使机关运行经费得到有效利用。

（二）预算制度下机关运行成本的归集

以2019年为分界点，2019年以前我国实行的预算制度是建立在收付实现制会计制度框架下。机关运行成本包括基本支出和项目支出，其中基本支出包括商品和服务支出的全部，不含人员经费；项目支出需甄别，一是一般行政管理事务等5个科目项目；二是其他科目项目需甄别，为办公费、差旅费等科目之和占比50%以上的项目。

一是按功能分类归集。机关运行成本包括行政运行、事业运行、一般行政管理事务、机关服务、离退休人员管理机构5个科目的全部基本支出和项目支出，其他功能分类科目需甄别，其中基本支出要剔除掉人员经费，项目支出须甄别。

二是按经济分类归集。统计上述功能分类中的办公费、差旅费等用于机关行政运行的相关支出，不包含以下经济分类：（1）物业费科目中，单位统一缴纳或向职工发放的物业补贴。（2）取暖费科目中，单位统一缴纳或向职工发放的取暖补贴。（3）其他交通费科目中，单位向职工发放的公车制度改革补贴、班车补贴。（4）福利费、工会经费。（5）向社会提供公共服务的支出等。

（三）预算制度下机关运行成本的弊端

受人工成本、原材料价格上涨等影响，机关运行成本是在不断增长的。虽然预算改革积极推动了经济社会发展，国库集中支付使得支出更加透明，政府采购制度施行有效降低了采购成本，但是在预算会计下，成本是通过“总额”进行控制的，这种“重安排，轻支出”的预算制度并不利于机关运行成本控制，另一方面预算制度采用的收付实现制，不能准确反映出政府当年实际发生的支出和应承担的负债，也未考虑资产的实际折旧，因此不能全面反映机关运行成本。

二、政府会计制度对机关运行成本的积极意义

（一）政府会计制度对机关运行成本的影响

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范行政事业单位会计核算，提高会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国预算法》《政府会计准则——基本准则》等法律法规，财政部于2017年印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，自2019年1月1日起施行。政府会计制度的施行，将对破解机关运行成本的瓶颈问题产生划时代意义。

1.政府会计制度是有效管理机关运行成本的基础。以权责发生制为基础的政府会计制度，能够清晰地反映出政府的所有资产与负债情况，解决了收付实现制下机关运行成本存在的突出问题。一是体现资产的实际价值，折旧费用反映在机关运行成本中；二是使得资产更新有了数据上的支持，收付实现制不计提资产折旧，资产更新只能通过安排单独的预算予以解决；三是扩大资产负债核算范围，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项会计处理、准确反映政府“家底”情况，为相关决策提供更加有用的信息。

2.政府会计报告制度是有效核算机关运行成本的保障。政府会计制度要求政府部门及其所属事业单位执行统一的会计制度，改变了收付实现制下行政单位执行《行政单位会计制度》、事业单位执行《事业单位会计制度》“两张皮”的现象，实行统一的政府财务报告制度，全面、系统反映政府资产负债状况、政府预算执行情况及政府的各种经济活动状况，信息披露更加全面。

（二）政府会计制度下机关运行成本的归集

政府会计制度为有效管理机关运行成本提供了政策支持，但如何有效对机关运行成本进行归集，关键是“会计科目”有针对性的改进。政府会计制度分为财务会计和预算会计，财务会计是以权责发生制为基础，以政府财务报告制度为主的核算会计方法。笔者认为，机关运行成本的归集应当通过财务会计核算实现，具体科目分类见表1。

表1 财务会计费用类科目

表1为财务会计“费用类”下一级科目。机关运行成本的统计对象为机关本级和所属机关服务局，其使用的会计科目为5001业务活动费用、5101单位管理费用和5301资产处置费用。笔者认为，为满足成本核算的需要，在5001业务活动费用、5101单位管理费用下设立二级明细科目“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”“固定资产折旧费”“无形资产摊销费用”等成本项目，归集能够直接计入机关运行成本的费用。同时在二级明细科目“商品和服务费用”下设立辅助核算，增加“政府预算经济分类”（50201办公费、50202会议费等）和“机关运行成本”两个辅助明细核算。具体如表2所示。

表2 机关运行成本核算表

综上，在统计机关运行成本时，可在“费用类”下通过“机关运行成本”辅助项归集属于机关运行成本的费用，同时根据“政府预算经济分类”对“办公费”“会议费”等机关运行成本下的经济分类进行归集，据此能够准确填报《机关运行成本统计报表》。

三、控制机关运行成本的建议及措施

政府会计制度的施行，虽然为管理机关运行成本提供了政策支持，能够清晰、全面地反映出政府全部资产和负债，但如何控制并降低机关运行成本，需要外力配合共同施策。

（一）建立机关运行成本动态标准

目前，财政安排的公用支出采取的是按照实物费用定额标准核定的，由于这个定额标准制定的时间较早，已不能适应现有的物价水平，使得公用支出经费安排与实际支出相脱节。建议尽快建立机关运行成本动态标准与市场相互衔接协调机制，按市场价格弹性浮动。建立机关运行成本动态标准，一是可以使机关运行成本更加合理可信，二是只有在清晰核算机关运行真实成本的基础上，才能实现有效控制。

（二）加快机关后勤服务机构改革

2018年政府机构改革，对机关后勤服务保障方式做出了一些探索创新，新组建的退役军人事务部等部门，没有设立单独的后勤服务机构，而是由国家机关事务管理局按照统一项目、统一标准、经费归口、资源共享的原则，统一提供后勤服务，既精简了机构人员，又节约了行政资源，并规范了服务类型。目前各部属机关服务机构改革相对滞后，需要加强顶层设计，与机关改革统筹推进。

（三）推动机关运行成本绩效改革

党的十九大报告明确提出，“建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理”，对全面深化财税体制改革意义重大。因此，全面实施预算绩效管理，压缩低效无效支出迫在眉睫。机关运行成本作为其中的一项重要内容，其绩效管理也应提上日程。设计反映机关运行成本的分析指标，如支出增长率、人员经费支出增长率、会议费差旅费比重、增加“人次天”等反映成本的指标。

（四）提升机关运行成本透明度

目前，政府部门决算公开已日臻成熟，其中涉及机关运行成本数据，从一定程度上能够对机关运行成本控制产生倒逼机制，但决算中的机关运行数据与国管局《机关运行成本统计报告》中的数据存在统计口径差异，并不能全面反映机关运行成本。因此，建议推动机关运行成本公开，通过公众监督，达到有效降低机关运行成本的目的。

（五）严格控制机关运行成本

1.强化廉洁自律。坚持“务实、高效、精简、节俭”的原则，对会议实行计划和审批管理，严格遵守廉洁从政有关规定，坚决不用公款购买、印制、邮寄、赠送贺年卡、明信片、年历等物品，刹住节日期间公款送礼等不正之风。

2.规范差旅费管理。严格核定机关公用费用计划，切实执行差旅费管理各项规章制度，务实节俭，食宿从简，按规定标准乘坐交通工具、住宿，对未经批准以及超范围、超标准开支的费用一律不予报销。

3.加强“三公”经费管理。一是严格出国（境）计划审核，根据工作需要安排出国（境）活动，合理确定团组数量和规模，绝不组织和安排不必要和无实质内容的出国（境）培训、考察和访问。二是加强车辆管理、公务出行安排，要求车辆使用部门以加强制度建设为抓手，建立车辆费用台账。三是严格执行《党政机关国内公务接待管理规定》的规定，公务接待费支出必须有派出单位公函，无公函的公务活动和来访人员一律不予接待。

4.加强资产配置管理。建立“公务仓”制度，能够通过机关内部调剂解决的资产配置事宜，绝不通过购买解决，从而减少办公电脑、办公家具配置。

5.推进节约型机关建设。狠抓节能降耗，深入开展“节水节电节油节纸节气节粮”工作，努力控制资源消耗，把厉行节约、反对浪费作为一项经常性工作来抓，认真贯彻落实中央八项规定、《党政机关厉行节约反对浪费条例》和《机关事务管理条例》，努力降低资源能源消耗，助力节约型机关建设。