海南自由贸易港税收优惠与税收中性之制度协同

李蕊，袁华萃

（中国政法大学民商经济法学院，北京 100088）

纵观国际经验，大多数国家和地区通过制定具有国际竞争力的税收优惠制度，实现自由贸易港经济的快速和平稳增长。适度的税收优惠不仅能够减轻市场主体的税收负担，降低企业的生产经营成本，而且有利于吸引港外优质资本和优秀人才，从而实现产业结构的更新、营商环境的优化、区域竞争力的增强，达到促进自由贸易港经济发展的目的。但是，正如硬币之双面，利剑之双刃，税收优惠亦具有双重面相。在自由贸易港发展的初期，尽管税收优惠具有一定的优势，但是鉴于税收优惠从本质上看是国家对市场的干预，如果一味地强调税收优惠，必将导致国家的过度干预和市场效率的折损，最终引致市场优势的消失殆尽[1]。

税收中性最早可追溯至亚当·斯密在《国富论》中提出过的赋税的四大原则之一——平等原则。税收中性意味着税收制度不应让市场主体获得额外的税收负担或税收优待，否则会导致具备相同经济条件的市场主体因为承担不同的税负而在市场中处于不对等的竞争地位，从而在一定程度上干扰和扭曲市场竞争机制的正常运行。也即政府不应对任一市场主体施加不合理的竞争优势或劣势，而应当充分发挥市场这只“看不见的手”的作用，让相同经济条件的市场主体可以在市场中公平竞争，优胜劣汰，以实现对资源的最有效配置。“公平竞争”作为“税收中性”的核心精神，与税收优惠的“差别待遇”形成鲜明的对比。从法效上看，税收中性能对税收优惠的运行形成制约，将税收优惠对市场竞争秩序所可能产生的不当影响降至最低。

2021年6月10日，全国人大常委会通过并发布《海南自由贸易港法》，其中以专章形式规定财政税收制度，为后续相关税收立法提供了法律保障。虽然《海南自由贸易港法》对税收领域的实体内容进行了创新，但是主要是进一步加大税收优惠的力度，而尚未有涉及税收中性的相关内容。不可否认，这与海南自由贸易港自身的发展阶段存在密切关联。在自由贸易港建立的初始阶段，重点支柱产业的培育最为关键，由此立法者在税收制度改革的过程中往往更加重视税收优惠的运用。虽然这一做法契合了海南自由贸易港当下的发展需求，但是从长远来看，可能会导致制度层面的诸多流弊：从内部看，税收制度的系统性、完整性和科学性会有所欠缺，降低税收制度的权威性；从外部看，税收制度与竞争制度之间会存在抵牾，增加制度运行的成本。

为此，在海南自由贸易港建设的语境之下，税收制度创新的关键内容乃是税收优惠和税收中性的协同。当下，当务之急是在厘清税收优惠和税收中性协同的内在涵义的基础之上，研判税收优惠和税收中性协同之路径，以期在以《海南自由贸易港法》为核心的税收制度的框架之下充分体现税收优惠的制度红利，推动海南自由贸易港改革开放的区域广度和内容深度全面升级，不断向“深水区”迈进，成长为我国对外开放和高质量发展的新高地。

一、税收优惠和税收中性协同之三维意蕴

协同理论认为，整个系统的状态是由各子系统或各子系统内部各要素之间的相互作用决定的，大系统内的各子系统内部要素之间的相互协同是系统运行、更新、提升的根本原因和动力[2]。从方法论的角度，协同理论从整体性的视角为系统优化提供了新的发展思路，对自然科学和社会科学产生了深远的影响，并被运用到各个领域的系统优化之中。具体到税收优惠和税收中性的协同，应探索如何能够更好地进行协同，以逐步实现“1+1＞2”的整体效应。对此，有必要深入挖掘二者协同的丰富意蕴，以指导二者协同的后续实践。

第一，税收优惠和税收中性的协同应回答好何者优先的前置性问题，即在税收优惠和税收中性二者之中，何者应为原则，何者又应为例外。优先性问题是税收优惠和税收中性协同的基础性问题，对优先性问题的回答有助于理清税收优惠和税收中性的协同样态。前已述及，税收中性的目的在于通过竞争机制使市场在资源配置中起决定性作用。“竞争是市场经济的灵魂”，其价值在于竞争的结果“不同于任何人刻意达致或原本想达致的那些结果”[3]。虽然竞争的结果未知且不可预料，但是竞争激发了市场主体参与竞争的积极性，极大地推动市场经济的发展。根据域内外的经验，近年来全球各大经济体取得的主要发展成就几乎都依托于市场竞争[4]。特别是，改革开放后的中国在短短的四十多年间跃居为世界第二大经济体，这一成就与国内日益充分的市场竞争环境息息相关。由此，在当前的经济环境之下，市场经济应恪守“竞争优先”，即使在某些特定的情况下，政府需要对市场进行干预，该干预也不应对竞争产生不良影响，即任何市场主体都不应从政府权力中不合理地获得额外的竞争优势[5]。税收优惠作为国家干预的工具之一，亦应遵循这一标准。否则，“资源的流动不再取决于市场，而是受制于税收优惠的力度。”[6]由此可知，税收中性相对于税收优惠而言，具有优先性。但是，“税收中性优先”并不意味“税收中性独大”或者“税收中性唯一”，政府依然能在特定的经济环境下，通过税收优惠干预市场经济的运行。只不过需要注意的是，税收优惠仍应坚持税收中性的优先地位，尽其所能地降低对竞争机制效用的减损。概言之，税收中性是税收制度的主要面相，而税收优惠只是修正或补充，二者是原则与例外的关系，而税收优惠和税收中性的协同亦应将上述安排奉为圭臬。

第二，税收优惠和税收中性的协同应回答好采用何种协同样态的问题，即税收优惠和税收中性的协同应如何协调好税收中性的“刚”和税收优惠的“柔”。根据国际税收经验，税收优惠和税收中性的运行效果在一定程度上存在抵牾。但是，从辩证法的角度，税收优惠和税收中性是对立统一的关系。关于税收优惠和税收中性之间的矛盾与冲突，前已述及，笔者在此仅对二者之间的统一关系稍作阐述，并在此基础之上刻画税收优惠和税收中性的协同样态。具体而言，一方面，税收优惠需要税收中性的指引，应发挥税收中性的刚性价值。当前，社会现实的需要决定了税收必然存在调节经济的职能[7]。但是，过分注重调节经济功能的税收往往会改变私人经济关系中的资源配置，从而扰乱市场的功能，“往往徒困人民”[8]。因此，税收优惠在发挥调节经济职能的时候，应当在税收中性为之预设的轨道之内运行，避免税收优惠偏离税收中性这一目标。另一方面，税收中性并不意味着对税收优惠的排除，税收优惠的柔性价值应得到彰显。固然，税收中性的坚持对于市场竞争机制的维护大有裨益，但是，税收中性不能绝对化，否则将会导致形式公平对实质公平的侵蚀，难以实现保障社会公共利益的目标。针对此，税收优惠应行使其对税收中性的纠偏作用。总而言之，在税收优惠和税收中性的协同过程中，税收中性的“刚”和税收优惠的“柔”并非择一而从，而是可以协调共处。进言之，税收优惠和税收中性的协同需要明确税收优惠和税收中性的作用场域，即税收中性是税收制度的常态，而税收优惠只有在税收中性难以保障实质正义的前提之下，才得以突破税收中性的限制而发挥作用。

第三，税收优惠和税收中性的协同应回答好协同路径的问题，即税收优惠和税收中性协同样态的具体落实，肯綮在于如何平衡好政府权力和市场主体权利。税收优惠一般是为了特定的目的，以牺牲公平负担原则为代价，倾斜性减轻特定纳税者负担的一项措施[9]。从本质上看，税收优惠是政府权力在税收领域行使的结果。众所周知，权力具有扩张性的特点。一旦权力无序扩张，就会导致其他主体的权利受损。尽管税收优惠对具体相对人而言是一种授益行政，但是被减免的税收最终都会摊销到其他纳税人头上，损害其他主体的财产权益，从这个层面上看，这是一种事实上的侵害行政[10]。由此，在制定和执行税收优惠时，如果政府权力的行使没有受到制约，则会在一定程度上增加税收优惠被不适当使用的可能性，致使经济条件相同的市场主体承担不相等的税负，并最终导致市场竞争秩序的扭曲。鉴于此，政府权力应当被限束于一定范围之内，以保证税收优惠有序有度有效，从而避免市场主体的财产权益被不合理地损害。反观税收中性，其强调市场主体在承担税负上的平等性，天然含蕴矫正税收优惠中破坏市场公平竞争的因子，能够消解政府权力对市场主体权利的侵蚀，确保市场主体能够公平地参与市场竞争。由此可知，税收优惠和税收中性的协同在制度层面必然表现为政府权力的限制和市场主体权利的保障，前者为后者提供了存在的基础和实现的保障，后者是前者存在的价值和限制的意义。其中，政府权力的限制不仅是指对税收优惠的适用范围、适用条件、适用方式等的明确，还指的是要尽最大可能保证税收优惠不会扭曲市场竞争秩序；而市场主体权利的保障则不仅是指要确立税收中性的价值导向，还指的是赋予市场主体参与税收优惠的制定过程和监督与税收优惠相关的各项活动的权利。

综上所述，“税收优惠和税收中性的协同”乃是在以税收中性为原则、税收优惠为例外的基础之上，税收优惠和税收中性之间相互矫正、彼此促进，共同作用并服务于市场经济平稳、高速发展的总体过程。在这一过程中，应融合税收中性的“刚”和税收优惠的“柔”，一方面，税收中性应匡正束限税收优惠的灵活弹性，时刻将税收优惠的运行限制在税收中性的轨道之上，另一方面，税收优惠应纠正税收中性的刚性僵化刻板，谨防过度的税收中性对实质正义的侵蚀，进而实现充分发挥税收优惠的制度红利并保证市场的公平竞争秩序的目标。

二、税收优惠和税收中性协同之现实考量

前已述及，现阶段海南自由贸易港税收制度创新的关键在于税收优惠和税收中性的协同，然而与海南自由贸易港相关的法律、法规以及规范性法律文件尚未对此予以明文规定。立足于自身的发展需求，海南自由贸易港应主动地、积极地引入税收中性，并通过税收优惠和税收中性协同机制的构建，对税收领域的制度创新作出回应。

首先，税收优惠和税收中性的协同契合市场发展的内生需求。当下海南自由贸易港的市场基础较为薄弱，主要表现为市场活力不足，市场主体薄弱。政府需要采取税收优惠等过渡性的保护、扶持政策，加速生产要素向自由贸易港汇聚，壮大市场经济。而且依据国际经验，税收优惠作为国际自由贸易港的通行模式，已被广泛地运用并发挥着重要的作用。例如，新加坡企业所得税税率为17%，且采取阶梯式免税征收，前1万新元按75%免税，之后的29万新元按50%免税，符合法定条件的企业前10万新元全部免税[11]。又如，中国香港地区企业所得税税率为16.5%[12]。为了加大税收制度的国际竞争力，海南应在对标国际著名自由贸易港税收优惠制度的前提下，设计符合自身发展规划的税收优惠制度。与此同时，海南自由贸易港税收优惠制度亦要避免被不适当地使用而使海南沦为“避税天堂”和“税收洼地”。如若一味地强调税收优惠的经济价值而忽略非经济价值，霍尔果斯经济开发区便是前车之鉴。2010年5月，霍尔果斯被设为经济特区，由于税收优惠的设计不够精准，其成为“皮包公司”转移盈利的工具，不仅没有实现促进当地经济增长的目标，而且还干扰了市场对影视产业的资源配置秩序。税收中性意味着市场主体不能不合理地基于税负这一因素而在市场上享有任何的竞争优势或者劣势，这能够充分发挥市场在资源配置中的决定作用，实现竞争机制效用的最大化。换言之，税收中性通过限制政府对税收优惠所拥有的权力，避免税负差异对市场竞争地位造成影响，保证市场主体公平参与竞争，实现经济发展的目的。此与自由贸易港设立的初衷相一致。实际上，税收优惠和税收中性对海南自由贸易港而言均具有举足轻重的作用，不能顾此失彼，只有二者的协同才能够契合海南自由贸易港市场经济的发展需求。

其次，税收优惠和税收中性的协同能够明晰政府权力的行使边界。有限政府理论为海南自由贸易港税收制度设计中界定政府权力的行使边界提供了理论方向。有限政府理论的核心是政府的“有限性”，强调政府不是万能的，应明确政府权力行使的边界。长期以来，政府对经济管理的权力过于集中，甚至于在某些领域，政府对市场经济的干预已然超过必要的限度，引致实现经济增长和促进公平发展的初衷难以契合。特别是在税收领域，尽管税收优惠的存在具有正当性基础，但是正当性基础却难以保证税收优惠不会扭曲市场竞争秩序；同时，在税收优惠损害市场竞争机制、弱化市场对资源配置作用的时候，正当性基础却成为调整税收优惠的绊脚石。因此，税收优惠和税收中性协同的关键在于如何有效限制政府权力在税收领域的行使。在此基础之上，政府应当树立“权力行使应当受到限制”的观念，具体到税收领域，政府应秉持维护公平竞争的理念，即在市场化领域内，确保税收优惠不侵害整体竞争秩序，当且仅当市场失灵或者政府存在其他特殊安排之际，税收优惠才始得发挥作用；而在非市场化领域，税收优惠应排除在税收中性之外，避免过度市场化给社会实质公平造成损害。

最后，税收优惠和税收中性的协同利于弥补自由贸易港制度的空白。当下，我国自由贸易港税收制度尚不完备，尤其缺乏对于税收优惠与税收中性协同的制度考量。究其根源是对于税收中性关注不足。从历史上看，自改革开放以来，我国经济快速发展，而这一切都离不开税收优惠的助力。税收优惠在促进经济增长方面具有无可比拟的推动作用，由此立法者在制定税收制度之时往往更注重税收优惠显而易见的经济价值，而忽视税收优惠可能会对市场竞争秩序造成消极影响的这一事实，导致税收中性在税收制度中仍旧存在较大的制度空间。从学科分野看，经济法的知识结构在无形之中阻碍着“税收中性”的发展。在我国经济法的框架之下，公平竞争通常被认为系属于“市场规制法”的规则范畴，而税收制度则被认为是属于“市场调控法”的规则范畴。囿于学科知识结构的划分，大多数针对税收优惠的研究往往局限于“市场调控法”的范畴，而较少从市场竞争的视角来对税收优惠制度予以考量，致使忽视了税收中性对税收优惠理应具备的指导价值[13]。结合我国自改革开放后四十多年的发展可知，税收中性的缺失在一定程度上给税收优惠实践带来了消极影响——“着力于效率、偏失公平的税收优惠，其负面效应的累积降低了我国的经济质量”[14]。笔者认为，在海南自由贸易港规则构建过程中，有必要眷注税收中性对于税收优惠制度的影响，并致力于探讨如何构建税收优惠和税收中性的协同机制，以填补海南自由贸易港税收制度的空白。

三、税收优惠和税收中性协同之困境研判

当下，税收优惠和税收中性在协同过程中无论是从形式理性，抑或是从实质理性的角度考量，均存在一定程度上的欠缺，阻碍海南自由贸易港税收制度的革新。在法律形式层面，法律对税收优惠和税收中性的协同付诸阙如。一方面，税收优惠政策化趋势明显，这是税收优惠异化、忽视公平竞争的形式根源之所在[15]。另一方面，税收中性缺乏有力的制度工具——公平竞争审查制度的立法层级过低，致使税收中性无法更好地发挥规范税收优惠的功能。在实质内容层面，税收优惠和税收中性协同的症结在于，现行法律既未明确税收中性对于税收优惠的价值引领，亦未系统规定税收中性对于税收优惠的矫正机制。

（一）形式理性缺位

任何制度都有其特有的外在形式规范和内在制度逻辑，法律是一门规范科学，应当具有相应的形式理性，而法律的形式理性是法治现代化最基本的要求[16]。在国际上，自由贸易港普遍采用“先立法，后设港”的模式，在该模式之下，各项市场经济活动能够得到规范化管理，不仅有利于维护市场秩序，而且有效保护投资者的预期利益。现阶段海南已经初步形成了以《海南自由贸易港法》为核心的制度体系，在税收领域取得了实质性的进展，但是其中仍未有关涉税收优惠和税收中性协同的相关规定。对此，可以从税收制度和竞争制度这两个领域进行分析。

在税收制度领域，海南自由贸易港税收优惠制度在立法方面仍略显薄弱，制度政策化倾向明显。以《海南自由贸易港法》第30条为例，该条规定“对于符合条件的企业和个人，分别实行企业所得税和个人所得税的税收优惠”。但是这一规定过于原则，并未明确税收优惠的适用情形和具体幅度，操作性不强。随后，财政部、税务总局联合下发《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》对《海南自由贸易港法》第30条进行更为细致的规定。这两个通知解决了《海南自由贸易港法》第30条操作性不强的实践问题，但是就法体系而言，则可能会导致部门法之间的些许不协调。具体而言，根据《立法法》第8条和《税收征收管理法》第3条可知，涉及税收基本制度的制定属于法律相对保留的事项，要么以法律的形式出现，要么法律授权国务院以行政法规的形式进行规定。但是，前述两个通知属于规范性文件，不符合税收基本制度制定所必须的形式要求。更进一步，税收制度政策化还体现为实践中“政策多而法律少”的现象。这一现象“导因于经济社会生活的日益复杂化以及人们对于政府期望的增加”[17]。虽然政策的灵活性、快捷性特征可能会更加契合当下经济社会高效运行的现实，但是行政高效的背后可能是以简化的决策过程消解立法效用为代价[18]。如果“政策多而法律少”成为税收领域的常态，则容易忽略对市场主体利益的平等保护，从而可能会对竞争秩序造成负面影响。

在竞争制度领域，公平竞争审查作为规范政府行为，避免扭曲市场竞争秩序的重要制度工具，具有基础性地位，但是目前尚未明确对税收优惠的指导价值。国务院2016年6月印发《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》和国家发展和改革委员会等五部门2017年10月印发《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》规定，针对涉及市场主体经济活动的规章、规范性文件和其他政策措施时，都应当进行公平竞争审查，目的在于避免政府干预对市场主体平等参与竞争造成不适当影响。在此基础之上，国家税务总局印发并于2017年7月1日起实施的《税收规范性文件制定管理办法》（简称《管理办法》）第20条规定，“按照规定应当对送审稿进行公平竞争审查的，起草部门应当提供相关审查材料。”该条为税收规范性文件接受公平竞争审查奠定了基石，但是仍旧存在不足。其一，《管理办法》的立法层级较低，难以有效规范税收优惠的制定和实施活动，这是制约公平竞争审查制度对税收优惠发挥作用的根本。其二，《管理办法》的适用范围不明确，仅是明确在有相关规定需要进行公平竞争审查的情形下，可以对税收规范性文件的送审稿进行公平竞争审查，而并非规定任何涉及税收优惠的规范性文件均需进行公平竞争审查。更进一步，这一现实状况与公平竞争审查制度的基础性定位存在些许出入。上述不足之处反映了公平竞争审查在限制政府行使税收优惠权力方面的缺位，不利于保障市场主体公平参与市场竞争的权利。

（二）实质理性缺位

税收优惠和税收中性的协同在实质理性方面存在不足的原因主要在于，税收优惠和税收中性的各自效用并未得到较为合理的发挥，即协同的作用并未得到彰显。主要表现为：一方面，税收中性的效用未曾得到良好的发挥，尚未彰显对税收优惠的刚性价值和指导意义；另一方面，税收优惠已然开始发挥其效用，但是其中隐含着的破坏市场竞争机制的因子尚未得到有效的制约。

1.税收中性之于税收优惠的价值引领不足

法律的价值彰显着法律的追求，不同的价值追求内化为不同的法律制度设计和法律纠纷解决之道。换言之，法律的价值在于其可以指导具体的法律实践活动，并同时让法律不至于成为无本之源、无根之木。长期以来，国内自贸区税收优惠的传统做法主要是采取以“竞争力政策”为主导的倾斜性政策，过分注重税收优惠在经济效益方面的竞争，从而忽视税收优惠在非经济效益方面的价值。由此，海南自由贸易港税收制度在设计过程中应当避免这一传统做法，并致力于在税收优惠的运行中凸显税收中性的价值引领。

《海南自由贸易港法》第24条第1款明确规定竞争政策的基础性地位，保护市场的公平竞争。继而在第2款中规定海南自由贸易港的各类市场主体，在准入许可、经营运营、要素获取、标准制定、优惠政策等方面依法享受平等待遇。由于“优惠政策”和“税收优惠政策”系属种关系，虽然该条没有直接明确“竞争政策”之于“税收优惠政策”的原则性地位，但是，从字面解释上看，该条可被释义为税收中性的体现，即税收优惠政策的制定和执行应符合公平竞争的要求，避免对市场的竞争秩序造成扭曲的不良影响。然而，从体系解释上看，该条置于《海南自由贸易港法》第三章“投资自由便利”之下，既不是总则部分的内容，又不是“财政税收制度”专章的条文，难以对税收优惠制度的实施形成有效指引。由此，笔者认为《海南自由贸易港法》并未直接明确税收优惠和公平竞争之间的关系，更遑论税收中性在税收优惠中价值引领作用的发挥。而且，在其他海南自由贸易港税收优惠政策中，再无任何涉及税收中性的条文。需要注意的是，税收中性的引入在国内并非无先例可循。例如，《中国（上海）自由贸易试验区条例》第47条明确规定“区内市场主体应公平地承担税负”，该条虽然没有直接使用“税收中性”的表述，但是却从微观方面对“税收中性”进行了诠释。进言之，该条文明确税收中性应对税收优惠发挥指导作用，以保证税收优惠的行使不对市场的竞争秩序造成扭曲，具有较强的前瞻性。既如此，海南自由贸易港作为当今最高水平的开放形态，更应当在立法当中规定税收优惠和税收中立的协同，由此可以借鉴上海自由贸易试验区的相关规定，有意识地在税收制度的设计过程中引入税收中性。

2.税收中性之于税收优惠的矫正机制缺位

由于影响经济环境变化的因素众多，税收优惠和税收中性之间并非始终泾渭分明，而是会相互作用和相互影响。是故，海南自由贸易港税收制度应致力于构建税收中性对税收优惠的矫正机制，从而实现税收优惠和税收中性的协同。对此，主要可从内部和外部两个视角来进行分析。

从内部视角，税收中性难以发挥对税收优惠矫正作用的主要障碍在于公平竞争审查的效果不佳。根据国务院《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》，税收优惠的审查模式主要是政策制定主体的自我审查。但是，结合公平竞争审查的具体实践，自我审查模式在审查能力和审查动力方面存在瑕疵。就审查能力而言，公平竞争审查涉及对相关市场的界定、商品或服务所占的份额等内容，具有较强的专业性。现有海南自由贸易港税收优惠政策的制定主体主要是中共中央、国务院、财政部、海关总署、税务总局等，从专业性上看，这类主体并非专门从事公平竞争审查的主体，不仅不具有丰富的涉及竞争方面的理论基础和法律知识，同时还欠缺相应的公平竞争审查的执法经验。就审查动力而言，税收优惠制定主体的自我审查程序瑕疵，审查动力供给不足。在自我审查模式之下，税收优惠制定主体具有双重身份——既当“运动员”，又当“裁判员”。在此背景之下，税收优惠制定主体出于自身利益的考量，往往难以从一个公平公正的视角来对税收优惠进行审视，进而会对税收优惠自我审查结果的客观性实现形成阻碍。除了自我审查模式之外，税收优惠的公平竞争审查还可以依靠行政系统的内部沟通进行。但是，由于这一模式现实的制度路径不清，即关于审查主体、审查程序、审查方法等内容尚未得到明确，由此导致这一模式尚未能够在实践当中充分发挥对税收优惠进行公平竞争审查的作用。

从外部视角，税收中性难以发挥对税收优惠矫正作用的主要障碍在于税收优惠缺乏来自社会的广泛监督。从影响作用范围观之，税收优惠的影响主体包括市场经营者、与之相关的上下游经营者和消费者，以及社会公众。根据利益相关者理论，前述主体都属于税收优惠的利益相关者，他们可基于自身利益的考量，参与税收优惠的制定和对执行活动进行监督。但是，在海南自由贸易港现有的制度框架之下，税收优惠的制定和执行活动缺乏前述利益相关者的有效参与和广泛监督，直接导致税收优惠难以反映市场的真实意愿，进而阻碍税收优惠和税收中性的协同。具体而言，主要表现为：在制定方面，税收优惠制定机关往往仅进行内部审查，而忽视社会公众参与其中的必要。例如，税收优惠制定机关在制定税收优惠时不会邀请具备竞争、税收等特定专业知识的专家学者对税收优惠将对竞争产生何种影响进行专业分析，由此导致税收优惠在某种程度上缺乏专业性；在执行方面，目前海南自由贸易港尚未畅通投诉建议渠道，致使利益相关者的相关意见无法为税收优惠制定机关所知晓，由此导致难以及时对税收优惠进行修改。

四、税收优惠和税收中性协同困境之克服进路

税收优惠和税收中性的协同并非一个一蹴而就的过程，而应当是一个循序渐进的过程，必须进行全面、系统、严谨的制度设计。针对税收优惠和税收中性在协同过程中面临的制度困境，笔者认为海南自由贸易港税收制度的完善可从如下三个途径出发进行优化：第一，坚持法治导向，全面维护市场公平竞争，为税收优惠和税收中性的协同奠定制度基础；第二，注重价值引领，确立税收中性原则地位，为税收优惠和税收中性的协同指明前进方向；第三，明确实施路径，重视发挥长期效用，为税收优惠和税收中性的协同的落实扫清障碍。

（一）法治导向：税收优惠“政策之治”的法律转向

在税收优惠方面，立法先行是国际的通行惯例，海南自由贸易港应改变税收领域主要是“政策之治”的治理模式，构建“立法先行”的税收制度建设路径，让“一切改革都于法有据”。确保海南自由贸易港税收优惠实践能在法治的框架之内有序进行[19]。

针对海南自由贸易港税收制度政策化的现象，应致力于提高税收制度的立法层次，为税收优惠和税收中性的协同奠定基础。在中央层面，中央政府可借鉴国际税收优惠的制度经验和国内自贸区成熟的税收优惠政策，在海南自由贸易港法律框架体系之下专门制定自由贸易港税收优惠法律[20]。只有通过严格的立法程序，税收优惠的制定过程才能全面听取各方利益相关者的意见，从而尽量避免税收优惠对经济利益的不适当偏向，有助于税收优惠和税收中性协同的实现。在地方层面，海南省政府应在《海南自由贸易港法》的框架之内，根据中央的指导意见及其预留的制度创新空间，结合自身实际制定《海南自由贸易港税收条例》。考虑到现阶段海南自由贸易港税收优惠的实践经验不够丰富，直接进行税收优惠立法的条件还不成熟，税收优惠政策在未来一段时间内仍将是税收优惠实践的主导者。因此，应当对税收优惠政策进行规范的系统管理，即定期对已经实施一段时间的税收优惠政策进行评估，并及时将实施效果良好的税收优惠政策上升为法律。

其中，关于如何更好地评估税收优惠政策对竞争存在的具体影响，应当充分发挥公平竞争审查对税收优惠政策的“过滤”作用。针对前述公平竞争审查制度存在的问题，可以采取如下做法。第一，提升公平竞争审查制度的立法级别。《反垄断法》作为规范市场竞争关系的主要法律，旨在禁止市场上排除、限制竞争的行为。因此，提升公平竞争审查制度立法级别的最有效的办法就是将公平竞争审查制度直接写进《反垄断法》之中，此举能为税收优惠接受公平竞争审查扫平法律形式方面的障碍。第二，明确公平竞争审查制度的适用范围包括税收优惠规范性法律文件。如果任一税收优惠规范性法律文件均需按照规定进行公平竞争审查，这将倒逼税收优惠制定主体在制定税收优惠之时，先行对税收优惠和公平竞争之间的关系问题进行研究、分析和论证。此举能够从源头上尽最大可能避免税收优惠对竞争所可能造成的消极影响，而且有利于建立对税收优惠进行公平竞争审查的长效机制。

（二）价值引领：明确税收中性对税收优惠的指引功能

在市场经济体制之下，政府干预应当恪守市场的优先性原理，这意味着“在国家干预的范围上，应仅局限于市场失灵的领域；在国家干预的手段上，要与市场失灵的程度相适合而不过于刚性；在国家干预的时机上，应允许在尚不明晰失灵与否的市场上先行适用市场机制，暂不进行干预”[21]。具体到税收领域，应充分发挥税收中性对税收优惠的指导价值，即应在制定税收优惠法律之时，便在总则部分明确税收中性的原则地位。对此，可借鉴上海自由贸易试验区的做法，在后续出台的《海南自由贸易港条例》中使用“港内市场主体应公平地承担税负”“税收制度的制定和实施不得扭曲市场竞争秩序”“税收优惠的制定和实施要以税收中性为原则”等规范性表述，以明确税收中性的原则性地位。

当然，除了要明确税收中性的原则性地位之外，还需要关注税收优惠的制度价值。现阶段海南的基础设施建设还比较薄弱，经济发展水平仍有待提升，仅凭市场的力量，难以构建具有自身特色的重点支柱产业。由此，海南省政府为了实现构建具有自身特色的重点支柱产业这一特定价值目标，可以在不会严重排除和限制市场竞争的前提条件下，以负面清单的形式对某些特定的领域采取税收优惠的扶持措施以解决市场资源配置不足的问题[22]。但是，即便如此，税收优惠的实施也应当尽其所能地减小其对竞争所可能造成的消极影响。对此，税收优惠方式应当从直接优惠为主向间接优惠为主转变。海南自由贸易港可根据自身特色制定一系列间接税收优惠方式，即通过加速折旧、投资抵扣、再投资退税等方式将经济利益间接地赋予给市场主体，而市场主体获取经济利益的多少则取决于管理体制的革新、生产技术的创新。

（三）实施路径：构建税收中性对税收优惠的矫正机制

作为法律治理对税收优惠和税收中性之间动态变化关系的回应，应建立健全税收中性对税收优惠的矫正机制，及时纠偏税收优惠中可能会导致竞争秩序扭曲的可能，时刻将税收优惠的运行限制在税收中性的轨道之上。笔者认为，税收中性对税收优惠的矫正机制应当遵循“内外兼修”的框架策略。所谓“内外兼修”是指应当从行政系统内部和外部社会力量两个方面来判断税收优惠是否契合税收中性的精神。

在行政系统内部方面，应强化除自我审查之外的公平竞争审查模式。（1）明确对税收优惠进行公平竞争审查的行政机关。国务院下设的反垄断执法机构作为专门的行政执法机关，其执法人员具备专业的竞争法律知识背景，且执法经验丰富，理应成为对海南自由贸易港税收优惠进行监督的专门机关。另外，考虑到当下我国各类关涉市场竞争的纠纷频发，而反垄断执法资源又十分有限，建议深入推进第三方竞争影响评估制度，以切实增强对税收优惠进行公平竞争审查的效果。（2）构建一套以税收优惠为对象的科学的公平竞争审查标准。这一标准的落实还应当明确特定税收优惠的具体目标，因为只有在明确具体目标的前提下，才能准确判断特定税收优惠对税收中性的违背是否具有合理性。（3）运用相关工具评估税收优惠可能给竞争造成的具体影响。结合海南自由贸易港市场经济运行和社会物质资源分配的现状及未来发展情况，运用相关评估工具对税收优惠进行评估，审查该项政策对于经济发展、产业升级等公共利益的正负效应，综合考量其对市场竞争产生的影响[23]。（4）建立公平竞争审查主体和税收优惠制定主体之间有效的沟通机制。这一机制的运作过程包括：公平竞争审查主体应当出具相关的竞争评估报告，并将该报告送至税收优惠制定主体，并附带上相应的建议。税收优惠制定主体在收到建议以后，应当根据具体情况对建议进行处理，并将处理情况回复公平竞争审查主体。

在外部社会力量方面，应充分鼓励社会力量参与税收优惠的制定过程，并强化社会力量对税收优惠实施过程的监督力度。（1）加大与税收优惠相关信息公开的广度和深度。海南省可以通过自由贸易港官网、政府官网等权威平台发布与税收优惠政策相关的信息，而相关信息不仅包括税收法律、法规以及规范性法律文件，还包括权威专家对前述文件的解读以及相关典型案例等。（2）广泛吸引社会力量参与税收优惠的制定。一方面，通过召开听证会的形式，向利益相关者征求意见，不仅能在一定程度上保证税收优惠的科学性和民主性，而且有助于提高社会公众对税收优惠的遵从度。另一方面，由具有法学、经济学、公共政策学等相应专业背景的专家学者组成公平竞争审查评审团队参与其中，从专业性方面“把关”税收优惠，以确保税收优惠的实施不会对税收中性造成消极的影响。（3）畅通社会公众对税收优惠的投诉建议渠道。当税收优惠在实施过程中出现有违整体竞争秩序的情形，社会公众可以通过投诉建议渠道向有关主管部门予以反映以行使监督权。此时，如果有关主管部门经过详细分析之后，认为相关建议不仅合法且合理，则应当启动相应的程序对税收优惠进行完善，以保证税收优惠在实施过程中不会偏离税收中性的轨道。

五、结语

税收优惠和税收中性的制度协同对于海南自由贸易港税收制度的变革与创新而言具有十分重要的战略意义。当下，海南自由贸易港税收制度体系尚未充分凸显税收中性的制度价值。据此，笔者在对税收优惠和税收中性的协同困境进行研判的基础之上，提出相对应的建议：第一，税收优惠和税收中立的制度协同应当坚持“立法先行”；第二，充分发挥税收中性对税收优惠的价值引领；第三，构建税收中性对税收优惠的矫正机制。基于此，笔者希望能通过税收优惠和税收中立的制度协同，实现“建立与高水平自由贸易港相适应的、具有国际竞争力的特殊税收制度”[24]。