企业可持续发展视角下管理会计应用探析

张海晏 聂静宜

（河北影视集团有限公司，河北 石家庄 050000）

一、引言

企业是国民经济的重要组成部分，是推动经济发展的重要引擎，国内国外经济环境的变化直接影响着企业的高质量可持续发展。从国际形势看，当今世界正经历百年未有之大变局，我国经济发展面临重大机遇与风险挑战；新冠肺炎疫情全球大流行，阻碍了经济的全球化进程，为本就不确定的国际形势增添了更多的不确定性，企业发展外部环境面临深刻而复杂的变化。从国内形势看，“十四五”时期是我国经济实现高质量发展的关键时期，经济增长已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，市场配置资源的决定性作用显著增强。同时，新一轮科技革命和产业变革深入发展，互联网技术迭代升级，加速了企业转型升级和新商业模式的创新发展。国际国内经济环境的变化，使企业可持续发展面临巨大压力，迫使企业刀刃向内，不断提高内部经营管理水平，提升核心竞争力。2019年，在第三届中国企业改革发展论坛上，时任国资委主任郝鹏对国有企业高质量发展做了相关的论述，指出国企要聚焦主业，不断增强国有经济竞争力、创新力、控制力、影响力与抗风险能力；要将突出转换经营机制，探索管理创新模式，调动人才干事创业的积极性；要完善创新体制机制，打造创新驱动的引领型企业；要高度重视和防范各类风险，强化对各类风险的识别，建立预判预警机制，为高质量发展保驾护航；要打造具有世界眼光、战略思维、创新精神的企业家队伍，引领企业实现高质量发展。2021年12月8日召开的中央经济工作会议在部署2022年经济工作时强调，坚持稳中求进工作总基调，完整、准确、全面贯彻新发展理念，加快构建新发展格局，全面深化改革开放，坚持创新驱动发展，推动高质量发展。由此可见，推动国民经济高质量发展是我国当前经济发展的主旋律。企业作为国民经济的主体需要通过提升自身决策能力、治理能力、创新能力和风险防范能力以实现自身高质量发展，进而推动国民经济高质量发展。管理会计的基本职能就是通过运用管理会计工具方法，为企业的规划、决策、控制、评价活动等提供相关信息并参与其中，促使企业有效实施战略规划、经营决策、管理控制、绩效评价等管理活动，提升企业内部管理水平和核心竞争力，为企业的高质量发展保驾护航，而高质量发展也是可持续发展不可或缺的重要前提。

二、管理会计的本质内涵

在探讨管理会计如何促进企业高质量可持续发展之前，有必要对管理会计的本质内涵进行简要的梳理。近年来，随着国际国内社会经济环境的变化，我国经济进入了由高速发展转向高质量发展的“新常态”，对企业经济可持续发展提出了新的更高要求，企业需要“敏捷性管理”“精细化管理”以提升内部经营管理水平，应对经济“新常态”。管理会计基本职能是提升企业内部管理水平，责无旁贷地承担着促进企业资源配置优化的责任与使命。同时，我们也应当清醒地认识到，管理会计并非无处不在、无所不能，一些增加企业价值的管理活动（例如，投资活动、筹资活动等财务管理活动）并不属于管理会计范畴，管理会计只是优化经营管理活动，促进企业高质量与可持续发展的工具、方法和体系。

管理会计并不是一个新鲜事物，与财务会计一样，是会计体系的一个分支，遵循会计的本质内涵和功能，管理会计是会计。“会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。它在企业和各单位范围内，主要用于处理价值运动（在社会主义条件下为资金运动）所形成的数据并产生与此有关的信息，起反映的职能，上述数据与信息的进一步利用，又能起监督、预测、规划和分析评价等控制职能。会计的上述两项基本职能，都有助于进行正确的经济决策和财务决策” （葛家澍等，1983）。由会计的本质内涵，我们可以得出几点结论。一是会计是一个信息系统，其立足于企业自身经营范围，反映企业自身价值运动过程。也就是说，会计的应用环境是企业的经营活动。二是会计反映的对象是企业的价值运动，产生与价值运动相关的信息。包括过去发生的、将来发生的及其他相关的、重要的经济活动和经济事物。价值运动又可表现为资产、负债、净资产、收入、成本、利润等不同的状态和形式。因此，与企业价值运动相关的信息，均属于会计需要反映的信息范畴。三是会计是使用会计方法对企业经营数据和信息进行加工的工具，其本身不是管理而只是服务于管理的工具。会计主要是用来提供微观经济信息，执行反映职能的。大量的会计数据和信息，可以协助企业管理者按照企业治理体系，监督企业的经济活动，督促各有关部门执行部门预算，及时指导并调节生产，为提高企业经济效益提供可选择的最优方案，起到决策控制的作用。因此，会计的基本职能是反映，如果对会计信息加以应用，则可以提升企业创造价值的能力。

管理会计是会计，又有别于与财务会计，有其独特的内涵和功能。关于管理会计的基本定义，理论界和实务界尚未达成统一的共识。目前认知较为广泛的管理会计的定义为，管理会计是通过信息提供参与规划决策、实施控制评价，以提升组织价值创造能力的会计系统（王斌，2020）。综合管理会计的定义内涵，我们可以得出几点结论。一是管理会计基本职能是信息提供、参与规划决策和控制评价，反映未来企业经济活动和价值运动。财务会计是对企业过去经济活动和价值运动进行反映和控制。二是管理会计的目标是提升企业的价值创造能力。财务会计的目标是帮助经营者完成受托责任。三是管理会计是会计信息系统，是通过提供信息报告的方法手段对内提供管理者经营决策相关的有用信息，包括财务信息和非财务信息。财务会计则通过财务报表和报表附注等方法手段对外提供利益相关者决策可靠的财务信息，包括财务报告和其他报告。因此，管理会计是以其特有的方法、工具和体系提供相关、及时、有用的信息作用于企业的运营管理全流程，辅助管理决策和运营决策，优化管理效能，提升企业价值创造能力，促进企业高质量发展和可持续发展。

三、管理会计的融合应用

2016年，财政部印发的《管理会计基本指引》为管理会计构建了概念框架，有效地推动了我国管理会计理论的发展，也极大地促进了管理会计理论在企业实践中的转化应用。在此，在吸收借鉴已有研究成果及实践成果前提下，以管理会计本质内涵为基础，着眼管理会计应用实践，从管理会计对企业管理决策和运营决策影响出发，进一步探讨管理会计与企业价值链活动的融合应用。从已有的理论和实践可推演出，管理会计理论具有普适性，但管理会计应用却具有独特性。企业属性、企业规模、发展阶段、治理体系、盈利模式、企业文化、人力资源、行业特色、经济政策等内外部环境都会对管理会计的应用实践产生影响，使得管理会计应用模式固定化、公式化、标准化的难度较大，企业管理会计经验的复制推广遇到阻碍。因此，企业应用管理会计应该立足本企业经营环境的客观实际，根据管理者的信息需求，本着有用、见效、易操作的原则，采用适宜的管理会计工具，有机融合战略、财务、业务、信息等管理活动，搜集、分析、加工相关、可靠的信息，形成可行性报告，及时提供给相关管理者，以辅助和影响决策。具体来讲，企业应客观审视自身整体发展水平，从应用环境、管理活动、管理工具、信息与报告等四个方面作为切入点进行分析、评估，选择“行之有效”的管理会计应用方案和路径。

管理会计应用环境是管理会计理论成果转化的“土壤”，是管理会计应用的基础。分析应用环境是为了寻找管理会计理论与企业组织情景有机融合的契合点。企业不论管理会计应用程度和需求程度高与低，只要应用管理会计均需做好管理层面的顶层设计。一是管理会计组织体系设计。管理会计组织体系内涵于企业组织架构体系中。组织架构是指企业按照国家有关法律法规、股东（大）会决议和企业章程，结合本企业实际，明确股东（大）会、董事会、监事会、经理层和企业内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排。在企业组织架构中，董事会是决策层，经理层和业务部门、职能部门属于执行层。董事会根据股东（大）会的有关决议，决定管理会计机构设置，明确职责权限、工作程序等，为企业科学决策提供支持。不具备成立专门管理会计机构的企业，应明确履行管理会计职能的人员及其职责权限。值得注意的是，管理会计的职能是为企业管理者及时提供相关、可靠的信息。董事会、经理层、部门责任主体都属于管理层，均为管理会计报告的对象。同时，管理层级不同对管理会计信息需求各有侧重，董事会侧重于战略管理会计、经理层侧重于预算管理会计、部门责任主体侧重于业务目标管理会计，甚至员工为了完成绩效目标也需要管理会计信息支持。二是评估管理会计与企业价值链有机融合的切入点。价值链的概念是迈克尔·波特（Michael Porter）于1985年提出的，他将企业的经营活动分解为若干与战略相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的基础。该理论的主旨内容是，企业价值链分为纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链，这三类价值链相互独立、相互联系、相互作用，构成有机整体。企业是服务于客户需要而设计的一系列“作业”的集合体，这些作业形成一个有机关联的“作业链”。按照ABC的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，作业的产出形成一定的价值，作业根据生产流程依次进行转移，最终产出客户满意的产品。作业的推移过程同时也是产品价值在企业内部转移和逐步积累过程，产品作业链的形成也就成为企业价值链的形成。纵向价值链是指从基本的原始材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的一种连锁链条。纵向价值链包括供应商、企业、客户独立整体，每一独立整体在整个作业链条中承担着其中的一环或几环作业的功能。企业作为纵向价值链中的独立整体，基于所处的环节可以分析产品的成本和收益，从取得合理收益的角度进行战略规划。分析纵向价值链是确定企业在整个纵向价值链中的定位，决定企业参与竞争的产业，生产的产品种类，及由此产生的投资决策、收益分配战略决策，目的是形成产品差异取得竞争优势。横向价值链是将一组相互平行的纵向价值链中所有处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条。分析横向价值链是为了找出企业自身相对于竞争对手的差异，明确企业产品竞争优势，确定企业如何生产产品，制定企业取得相对竞争优势的战略决策。横向价值链分析涉及产品成本、价格、数量、服务等经营活动及相关的成本领先战略、差别化战略、目标集中战略等，目的是通过差异化或低成本获得竞争优势。企业内部价值链是纵向价值链和横向价值链的交叉点。内部价值链分析就是采取各种措施降低企业职能管理活动、人力资源管理活动、生产经营活动等的成本投入，达到成本最低、差异凸显、价值增值高的目标。由此，以作业及作业链为主线，以价值链分析为基础，梳理管理会计嵌入价值链的关键环节，分析企业营商环境和治理体系，确定管理会计在价值链关键环节需要提供信息的内容和质量，促进管理会计与业务活动的有机融合。

管理会计活动是企业管理工作的具体开展。在对企业管理会计应用环境分析梳理的过程中，我们不难发现，管理会计作为企业经营决策的支持系统，与企业价值创造流程密切相关，贯穿于企业经营管理全过程，为企业价值链中的关键管理环节提供相关的信息支持，很好地融合于企业的规划、决策、控制、评价等环节。在此需要说明的，一是企业应当制定合理的管控标准，支持战略规划的实施。在企业的管理控制活动中，企业管理者管控的目标是提升企业内部管理水平，增强企业核心竞争力。为了实现管理控制目标，需要在战略计划的基础上制定管控标准。在管控标准制定的过程中，应当明确企业目标驱动因素，关注目标执行中的重要影响变量和风险变量，制定先进可行的管理控制标准。通常情况下，管控标准包括财务与非财务标准、定量与定性标准、行业标准与企业标准、历史标准与战略标准等。企业应当根据管理活动实际目标合理制定和选择管控标准。二是企业应当建立科学的绩效评价与激励机制，引导管理者实现战略目标。绩效评价机制和绩效激励机制是有机统一体，如果没有绩效评价机制，绩效激励机制就没有依据；如果绩效评价没有激励机制，管理者就失去主观能动性。在企业管理活动中，企业管理者的积极性直接会影响到企业经营业绩，对企业经营业绩的评价也是对管理者业绩的评价。管理者作为管理会计应用的主体，其对企业实施管理控制的动机必然与其自身利益相关。从这一角度看，保证企业战略有效实施，实现企业的可持续发展，绩效评价和激励机制是企业管理控制活动的终点也是起点。因此，企业在管理会计应用过程中，应当建立科学的绩效评价和激励机制。发挥管理会计的信息功能，在绩效评价的基础上，完善绩效激励机制，引导管理者有效实施战略决策。

管理会计工具方法是企业开展管理会计活动，实现管理会计目标，必须借助的具体方法手段。一般情况下，企业的组织管理活动主要包括战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等管理环节，各管理环节又有相对应的管理会计工具和方法。各管理环节常用管理会计工具方法为，战略管理环节适用的管理会计工具方法有：战略地图、价值链分析、波士顿矩阵管理模型、SWOT管理模型、平衡计分卡模型等；预算管理环节适用的管理会计工具方法有：全面预算管理、标杆管理法、本量利分析管理、滚动预算管理、零基预算管理、固定预算管理、弹性预算管理、作业预算管理、项目预算管理、因素分析、结构分析、趋势分析等；成本管理环节适用的管理会计工具方法有：战略成本管理、目标成本管理、标准成本管理、变动成本管理、作业成本管理、价值链分析等；营运管理环节适用的管理会计工具方法有：本量利分析法、边际分析法、敏感性分析法、标杆分析法等；投融资管理环节管理会计工具方法有：投资回收期法、净现值法、内涵报酬率法、EBIT-EPS（或ROE）无差别点分析法、资本成本比较分析法等；绩效管理环节管理会计工具方法有：指标体系管理、功效系数法、关键指标法、EVA管理法、平衡记分卡等；风险管理环节管理会计工具方法有：SWOT分析模型、单位风险管理框架、风险矩阵模型、蒙特卡洛模型等。通过列举不同管理环节所使用的管理会计工具方法，可以看出，管理会计工具的应用领域可以相互交叉形成互补。例如：平衡记分卡管理既可以作为绩效管理环节的主要管理工具方法，也可用于战略管理环节的管理手段；SWOT分析模型既可以作为战略管理环节的主要管理工具方法，也可用于风险管理环节的管理手段；本量利分析法既可以作为营运管理环节的主要管理工具方法，也可以用于预算管理环节的管理手段；等等。由此，企业在选择管理会计工具方法进行系统运用时，不仅要熟悉企业内外部环境与企业管理活动目标，而且要熟悉管理会计工具方法适用范围与功能特征，选择与企业内外部环境和战略目标相匹配、相适应的管理会计工具方法。管理会计工具方法的选择在满足企业管理需求的前提下，管理会计工具方法或组合选择越简单有效，越能提高企业资源配置的效率与效益。

管理会计报告是管理会计的最终产物，是管理会计活动成果的重要表现形式，是为企业各层级管理提供有用信息的内部报告。管理会计报告中的相关信息应当能体现未来趋势和预测价值，帮助企业管理者明晰方向并评估未来结果。企业的管理活动主要包含战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等七个领域，因而以管理会计活动为基础的管理会计报告体系也应与七个领域相对应，即基于战略管理的管理会计报告、基于预算管理的管理会计报告、基于成本管理的管理会计报告、基于营运管理的管理会计报告、基于投融资管理的管理会计报告、基于绩效管理的管理会计报告、基于风险管理的管理会计报告等。本文仅对基于战略管理的管理会计报告及应用、基于预算管理的管理会计报告及应用、基于风险管理的管理会计报告及应用做一列举，力图起到抛砖引玉的作用。一是基于战略管理的管理会计报告及其应用。企业战略管理是在分析企业内外部环境的基础上，选择和制定实现企业目标的战略规划，并将战略予以实施、控制和评价的动态管理过程。因此，基于战略管理的管理会计报告应当提供与本企业经营相关的宏观环境、行业环境、经营环境等外部环境信息及企业内部资源、核心竞争力、企业价值链等内部环境信息。根据管理会计报告提供的信息，企业利用SWOT模型、波士顿矩阵等管理会计工具选择企业有效战略，制定并分解战略目标，结合价值链分析、战略地图等管理会计工具引导战略落地，将战略目标落实到企业各责任主体的关键业务环节。同时，建立有效的考核评价与激励机制，引导管理者有效实施企业战略，确保战略目标的实现。二是基于预算管理的管理会计报告及其应用。预算管理是以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学合理配置企业财务和非财务资源，对预算执行进行动态监督，对预算执行结果进行评价和反馈，调整和完善经营活动，进而实现战略目标的管理活动。因此，基于预算管理的管理会计报告应当提供企业战略目标、经营计划、组织架构、内部管理制度及信息系统等相关信息。根据管理会计报告提供的信息，企业利用零基预算、滚动预算、作业预算、项目预算等管理会计工具引导预算目标融入关键经营环节，作为有效实施预算控制的基础。同时，依托会计核算制度、定额标准制度、内部控制制度、绩效评价和激励制度等内部制度对预算执行进行动态监督控制，及时修正偏差，促进预算执行结果与预算目标保持一致。三是基于风险管理的管理会计报告及其应用。企业风险管理是对影响企业战略与经营目标实现的不确定因素进行有效识别、评估、预警和应对的管理活动的过程。因此，基于风险管理的管理会计报告应当提供影响企业战略与经营目标实现的内外部风险、风险发生的概率与可能产生损失、风险控制的成本与收益等信息。根据管理会计报告提供的信息，企业利用SWOT分析模型、风险组合清单、流程图等管理会计工具对风险因素进行识别，确定风险控制的方向；利用风险矩阵、风险“模型”、敏感性分析等管理会计工具对风险发生的概率和影响程度进行分析；利用成本效益分析方法选择风险应对策略。值得注意的是，风险管理不能替代内部控制。内部控制以风险为导向，风险管理以内部控制为手段。

四、结语

正如“没有一个企业没有战略”一样，没有一个企业没有管理会计。只要企业保持着持续经营，一定在自觉不自觉地应用着管理会计，管理会计也在或多或少地发挥着辅助管理决策和经营管理的作用。基于上述分析，得出以下三点启示。一是实现高质量可持续发展是企业经营管理所追求的战略目标。管理会计通过运用管理会计工具方法，提供决策有用信息，优化资源配置，提升企业核心竞争力，推动企业实现战略目标。因此，管理会计在促进企业高质量可持续发展方面起到了提质增效的作用。二是管理会计理论研究的目的是促进理论知识与业务实践的融合，实现研究成果的转化应用。管理会计理论具有普适性，而管理会计的应用具有独特性。管理会计在企业发展中的应用程度和需求程度，与企业价值创造模式、市场竞争程度、管理模式、治理水平、企业规模、发展阶段、经济环境、法律环境等内外部环境密切相关。企业应当对价值创造流程进行梳理，使管理会计与价值创造关键环节深度融合。企业应当本着“简单有效”的原则选择管理会计工具方法，避免“为了应用而应用”，造成资源的浪费。三是管理会计报告是管理会计应用的具体产物，管理会计信息是管理会计报告的主要组成单元。管理会计信息的搜集、整理、加工，以企业各层级管理者（甚至是员工）需求为起点，以满足各层级管理者（甚至是员工）需求为终点。管理会计信息包括财务信息和非财务信息，“相关性”是管理会计信息质量的主要衡量标准，其与管理会计信息的真实性、可靠性并不相悖。四是做好管理会计和用好管理会计，解决管理会计理论和管理会计实践之间“两张皮”的问题，既需要企业管理者做好顶层设计，也需企业培养懂管理、善财务、精业务的复合型管理会计人才发挥“黏合剂”作用，使管理会计理论与业务实践真正实现融合应用。