共同富裕愿景下弃籍税制度的理路探正

卢 玮

(上海政法学院 经济法学院，上海 201701)

共同富裕是中国人民共同的愿景和目标，在此目标视域下，作为财富分配的利器，税收的重要性不言而喻。[1]2021年习近平总书记就曾对此作出重要指示，要求在“共同富裕愿景下完善税制体系的方向”[2]。遗产税、房产税和弃籍税作为调节个人收入分配的主要税收制度措施一度成为社会关注的焦点。尤其是近年“富豪移民”的增加，对富裕阶层征收弃籍税的呼吁一直存在。笔者认为，包括弃籍税在内的税收制度和政策，目的都在于以科学合理的税收制度设计实现社会财富的公平分配，但是对社会财富进行公平分配的前提仍然是财富积累，而财富积累的实现离不开对市场效率和公平竞争原则的遵循。财富阶层的出现正是中国社会主义市场经济高度发展的体现，公平分配不是平均主义，不能以财富分配阶段的措施限制财富积累阶段的成果。“政府不应限制公民的合法迁移，但应着力设计好国内制度”。[3]科学合理的弃籍税制度对于完善我国税收法律制度、促进个人收入分配的公平正义，推动共同富裕目标的实现具有深刻意义。

一、弃籍税制度构建的现实意义及法律界定

近年来，中国公民移民海外的规模持续上涨，尤其是那些拥有一定资产规模的人，伴随移民海外的是他们大规模转移的资产和财富。2018年中国有1.5万名富豪移民，比2017年增加50%，移民人数位居全球第一，比排在第二名的俄罗斯高出1倍；2019—2020年中国大陆再以1.6万名富豪流失人口位居全球之首。而在影响富豪移民的指标中，税收因素占前列。那些“高技能、高收入的工作者”移民目的地主要为税率较低的地区，通过海外移民实现逃避移出国高税率纳税的目的。移民避税带来经济和社会双重负向效应[4]，既导致大量资本外移，也对中国实体经济造成重大不利影响，甚至影响国家安全。不仅不利于实现“先富带动后富”，还极易引发社会关于社会公平的争议。

(一)移民规模的负效应与弃籍税的必要性

针对以避税为目的的富豪移民，世界上大多数国家均通过加强税收清算和开征弃籍税的方式抑制以避税为目的的富豪移民，目前全球约有20个国家设置了较为明确的弃籍税制度。虽然我国2018年新修订的《个人所得税法》增加了注销中国户籍要办理税款清算的条款，但没有规定可以对未实现的资产收益进行征税，也未延长弃籍后的税收征管。可见我国税收征管仍存在诸多漏洞。随着近年来富豪阶层移民带来的社会和经济负效应的积聚，理论界关于弃籍税制度的关注逐年升高。其研究重点也从弃籍税基本概念和制度的法律文化比较与分析，逐渐转移到以解决现实问题为中心的弃籍税构建的必要性以及制度原则和框架等。代表性问题集中体现在两个方面：一是弃籍税征收的对象是“针对富裕人群”还是所有拟放弃公民身份的人；一是弃籍税征收的财产范围是存量财富还是被转移的财富。对存量财富征税的基础必须尽可能全面地衡量财富，但许多形式的财富是难以衡量的，从个人物品和耐用品到未来的养老金权利都存在困难，更不用说人力资本。

理论界关于弃籍税有两种代表性观点：一种观点强调弃籍税的纳征范围和纳征时间，纳税人在弃籍时应对其所拥有的全球资产及收益缴纳弃籍税。另一观点则认为“弃籍税不是一个独立税种，而是一项税收制度，是对放弃既有国籍者(包括企业和个人)的税制安排，属于税收特别措施”[5]。这两种弃籍税的定义共性在于对弃籍税征收对象和时间的认定上，即放弃国籍或者与之相类的表述行为发生时，对该放弃国籍的人采取的税收政策。与之相应的是两者在弃籍税的法律属性上存在较大差异，亦即弃籍税到底是单独的税种还是只是一种税收政策。此外，“全球范围内所有财产收益”的描述明显受到美国弃籍税制度的影响。与国内理论界关于弃籍税概念的属性差异相比，国际上常见的与弃籍税相应的概念分别为退籍税(Expatriation Tax)和退出税(Exit Tax)，两者的属性差异主要体现在征收对象的国籍身份上。前者以美国为代表，典型的是美国2008年通过的英雄法案，后者则多见于欧盟国家税法。根据美国的弃籍税制度，美国公民只有放弃国籍才能免除作为美国公民的无限纳税义务，该制度根源于美国的三重税收管辖制度。相比较而言，欧盟国家以及我国的个人所得税纳税义务都是以居民和居住时限等为依据，而不是以国籍作为纳税人身份的判别标准。[6]

(二)弃籍税法律概念的厘清

综合弃籍税立基之税收制度和文化背景差异，弃籍税的法律界定应包括几个核心要义：社会分配的正义性、征收对象的限制性、税基资产的概括性以及税制安排的合法性。另外，弃籍税制度尚不具备独立税种的税制要素，而是一种附加于应税资本和财产的税制安排。绝大多数国家都将弃籍税归属于个人所得税，只是在该个人出现“弃籍”这一特殊场景时才触发弃籍税征收。当然，弃籍税的“个人”与一般个人所得税的“居民或者非居民个人”也存在本质上的差异，基于本文主题语境下的弃籍税具有从“富”而征的特点，不能将弃籍税与《个人所得税法》中的“脱籍清算”制度归于一类。关于弃籍税从“富”而征的“富”的界定，应结合各地区经济发展总体水平、收入的来源渠道等因素综合判断，也可借鉴纳税人分级分类管理制度和自行申报制度中关于资产额度的相关规定，“高收入、高净值自然人”是指“国税总局确定的、收入或资产净值超过一定额度的自然人”。根据我国纳税人自行申报制度，“年收入12万元以上”通常被理解为高收入人群的资产标准。可见，高收入群体在我国有两个认定标准：一是达到一定收入标准的高薪群体；一是收入多元化形成的高收入群体。[7]笔者认为，弃籍税的纳税人应以后者为主，但是这个具体的收入范围和标准需要进一步明确。

二、共同富裕愿景下弃籍税制度的法律正当性

共同富裕理论虽然在我国社会经济发展各阶段有不同的制度内涵和要求，但是总体上，共同富裕一直是中国特色社会主义道路上具有延续性和一致性的目标。共同富裕的概念年由毛泽东同志1955年首次提出，邓小平同志将共同富裕提升至社会主义的本质层面，江泽民同志在“三个代表”重要思想中指出实现共同富裕是全体人民的根本利益，胡锦涛同志在“科学发展观”理论体系中指出科学发展要走共同富裕道路。[8]共同富裕是社会主义的本质特征，对公平收入分配提出了更高要求。习近平同志指出：“要让发展成果更多更公平惠及全体人民，不断促进人的全面发展，朝着实现全体人民共同富裕不断迈进。”[9]构建良法之治就是对共享发展理念的落实。[10]

(一)共同富裕理论引领我国税制改革方向

共同富裕理论内涵丰富，具有严谨的逻辑性和与之相适应的阶段性要求。作为国民收入再分配领域的体制设计，税制改革在迈向共同富裕的道路上扮演不可替代的重要角色。1994年的财税体系改革构成我国当前财税制度的基础，这一税制是依据改革开放初期提出的“效率优先，兼顾公平”原则，该原则符合当时我国的经济社会发展水平，抓住了当时社会的主要矛盾，也体现了当时税收征收主体和征管能力等现实条件。但是，当前中国特色社会主义市场经济发展进入一个新阶段，新时代下共同富裕的内涵获得丰富与发展，其核心在于全体人民的共同富裕。共同富裕是兼顾公平与效率的富裕，社会主义现代化国家的建设过程，也是坚持公平与效率相统一的共同富裕实现的过程。这对具体制度的设计安排有明确的指导性。“做大蛋糕”与如何“分好蛋糕”两个目标的协调发展，已成为当前社会公平正义的重要内容。就税制改革而言，共同富裕愿景下的税制改革应顺应共同富裕理论体系的时代性发展性要求。

税制改革应围绕着共同富裕目标提升财税法的社会控制功能。[11]效率与发展是共同富裕的一个重要内容。在共同富裕目标下，应转变关于对效率与公平的既有认知，即从“效率优先，兼顾公平”转变为“坚持公平与效率相统一”，构建促进国民收入公平合理分配的税制安排。[12]例如，我国目前的个人所得税仅占全部税收的7%—8%，远低于欧美国家，而个人所得税是实现税收调节收入功能的重要内容和手段。因此，要建立和完善个人所得税制度，改变原先纳税范围主要覆盖在工薪收入，将家族财产、海外信托、资本利得、高收入人群等纳入征税覆盖。此外，共同富裕愿景下税制改革的另一个重点则是调整直接税和间接税的比例。直接税和间接税的划分依据是税收的可转移性。典型的直接税包括个人所得税、企业所得税、房产税、遗产税等。间接税主要包括增值税、消费税等。目前，我国税制体系的特点是直接税税类不充分，间接税占税收比例过大。以2020年为例，我国直接税收入占税收比重为37.2%，所得税占税收比重为31.1%，其中个人所得税仅占7.5%；财产税比重为8.7%。间接税比重过高，无疑增加了中低收入人群的税务负担，减损了税收对资本收入的调节力度。因此，提高所得税收入占比，扩大直接税税类，是充分发挥税收调节收入分配和促进共同富裕的有效前提。[13]个人所得税制度亟须改革与优化，包括扩大个人所得税的综合计征范围、完善专项附加扣除项目、提升“累进”程度等。

(二)共同富裕愿景拓实弃籍税制度的正当性内涵

弃籍税制度是国家为应对因纳税人身份变更造成税收流失而采取的重要措施，对于避税等非正常移民目的行为有重要的规范作用。弃籍税制度的正当性、适当性和可行性亟须系统论证。理论界关于税及税收的正当性讨论多是从税收的法定性去分析论证。但是，弃籍税是针对放弃国籍者的税制安排，主要目的在于限制资产外逃，保障国家税收收入。弃籍税法律制度具有一定的特殊性，即特殊场景、特殊纳税人和特殊主观驱动，因此税法在构建弃籍税制度时还应从其形式和实质两重正当性的角度进行论证。否定观点主要基于两点否认弃籍税的正当性：一是将未实现收益部分纳入弃籍税征收的财产范围违背了税法原则；二是将是否缴纳弃籍税与能否被允许注销国籍相挂钩，这也严重违背了宪法所赋予的基本人权。支持观点则认为弃籍税制度符合税法的公平正义原则。“税收公平原则包括横向公平和纵向公平”[14]，弃籍税法律制度是对纳税人侵害横向公平原则的惩罚或者对其他公民的补偿。究其原因，国际上通常适用的实质意义上的弃籍税制度，实质上是将弃籍者因弃籍而转移财产的行为视为将其全球资产出售或赠与他人，二者在法律性质上并无区别，均系财产的让与；而根据财产税法规定，同等情形下出让或受让财产的公民会被要求就其出让或拥有的财产缴税。因此，同一法律属性和同等情形下的弃籍者转移财产的行为也应纳税，否则就造成了横向的不公平。另外，税收是主权国家的重要收入，主要用以保障公民安全、生活发展，相类法律属性的两种行为，应该遵守一致的法律行为规范。对弃籍者征税，是税法代表国家的一种意志表示，弃籍者获得国内资源理当付出代价，否则其他公民将为其不付出代价的行为平摊更多税收成本。因此，对弃籍者征税也可以理解为“对其消耗环境资源，以及享用行政福利等行为的弥补”。

弃籍税制度是实现社会分配正义目标的税法体现。强化税法的收入分配功能是法律所定、社会所需，税法应统筹兼顾收入分配规制、财政汲取和资源配置三项功能之关系，妥适确立税法收入分配功能的定位、内在机理和制度设计，最大限度地促进分配公平，实现共同富裕。[15]当前在共同富裕目标下，税收角度最重要的可能就是遗产税、房产税，这两种从性质上都可被视为财富转移税。但是，目前我国对这两种税都没有开征。而即使在英国、美国、日本等已经开征遗产税、房产税的国家，仍然面临一些基本问题。以遗产税为例，遗产税有一个基本的法律事实前提，即遗产的存在是以人的死亡为前提，但是实践中，那些通常非常富有的人能够在其一生中转移相当一部分财富。遗产税有效运作的最大障碍是未能对生前转让财产征税，而弃籍税则能很好地弥补这个问题，因为当前税收监管遇到的主要问题就是财富通过移转至国外造成流失，弃籍税可以很好地堵上这个缺口。

三、弃籍税制度构建的法律基础与可行性探析

我国《国籍法》第3条规定，中华人民共和国不承认中国公民具有双重国籍。《国籍法》第8条、9条、10条则规定了“自动”“申请”两种丧失中国国籍的情形。当时，中国经济富裕阶层人数较少，大规模放弃国籍现象并不多见，因此《国籍法》以及后来1994年的税制改革，对放弃国籍人员的国内财产转移出境都没有明确的规定。近年来，随着我国公民移民规模的持续增大，尤其是那些受益于中国改革开放政策和市场经济高速发展，积累大量财富和资产的高收入或者富裕人群，他们移民尤其是以规避国内税收为目的的移民，带走的资产和财富规模，对经济和社会都产生了一定的负效应，因此构建一个科学、合理、规范、高效的弃籍税制度不容回避。当前，我国税收法律制度中没有实质意义上的弃籍税制度，但是不断修订和完善的税法体系蕴藏了构建弃籍税的制度条件。例如，我国《个人所得税法》将个税纳税人分为居民个人和非居民个人。其中，居民个人纳税人主要是指“中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人”。中国公民和非中国公民区别的关键“国籍”与是否按照我国《个人所得税法》缴纳个人所得税没有直接联系，因为居民的法律性质与公民存在本质区别，该条款依然无法证明我国和美国一样采取公民税收管辖制。另一方面，《个人所得税法》新增加的注销中国户籍的税款清算制度也与弃籍离境相关。当然，这一条款并非实质上的弃籍税，仅仅是注销户籍前的税款清算义务，目的是清算未完成的税款，而真正意义的弃籍税则是对即使形式上符合法律条件的特殊群体退出国籍时采取的一种特别税收政策。

(一)所得税法律体系中的反避税制度

反避税是构建弃籍税法律制度的一个重要原则与目标。我国税法，尤其是与弃籍税相关的《个人所得税法》和《企业所得税法》都有明确体现反避税原则的制度。

首先，《个人所得税法》之反避税与注销户籍的税款清算条款。《个人所得税法》体现了政府直接参与个人收入分配，是针对个人所取得的收入进行征收的一种税。2018年，《个人所得税法》重点修订完善了以下几点：(1)明确个人所得税的综合所得范围，包括工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等；(2)将个税收入与家庭为主体相结合征收个人所得税[16]；(3)增加专项附加扣除；(4)将个税的免征额从最初的800元，历经四次修改，直至提高至5 000元。这些措施体现出共同富裕目标下，我国个税改革更加注重民生和强调公平，税法的公平性进一步获得提升。此外，新个税法重新定义“居民个人”，引入了反避税条款和注销户籍的税款清算制度等新内容。一方面，收紧了非居民个人在华的天数要求，即原先的一年中一次30天、累计90天的离境，被国际通用的183天累计离境规则所取代。因为居民个人身份的判定与海外金融账户共同申报准则(Common Reporting Standard，简称CRS)相关，有力阻止了通过购买他国护照来规避CRS申报的行为。[17]新个税法还增加了注销户籍的税款清算制度。国家税务总局对此进一步规定，对纳税人在注销户籍年度取得的综合所得、经营所得、利息、股息、红利所得财产、租赁所得、财产转让所得和偶然所得，应当在注销户籍前缴税；其他有未缴或少缴税款的也应当在注销前缴清。虽然从个税法的概括性规定和国税总局的具体规定可知，目前建立的注销户籍前的税款清算制度，更多的是税收征管措施上的程序性要求，与实质意义上的有明确纳税人主客体条件的弃籍税制度相去甚远，但是这一制度仍然具有里程碑的意义，它体现国家对于弃籍者纳税义务的注意，为构建更加具体的弃籍税制度拟定了前提和框架。

其次，《企业所得税法》之反避税与合理商业目的条款。《企业所得税法》第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”从这一定义可以看出，该条款适用的前提是因不合理商业目的的行为致使企业应纳税款的减少，从法律规范的逻辑角度来看，该条款遵循行为+后果的客观触发原理，但是对合理的判断缺乏客观依据，致使税收实践中出现对该条款的规避适用，逃避缴税义务。《企业所得税法实施条例》第120条具体解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，即在法律规范构成上增加了一个主观评价要素。但是这一主观评价要素比较概括，实践适用中存在困难。直至国家税务总局进一步提出明确的界定条件：包括企业行为要求、企业从行为中获取税收利益标准以及企业将获取税收利益作为该行为的唯一或主要目的。至此合理商业目的条款的逻辑逐渐清晰：税务机关进行反避税调查时，其判断避税事实的逻辑起点是否定因素——不具有合理商业目的；而认定“不具有合理商业目的”构成避税事实，应遵循主客观归因的逻辑联系。综上，企业所得税法在反避税原则适用上是以行为的闭环因果联系作为判定依据，提高了反避税适用的准确性，但是“不具有合理商业目的”总体上还是框架性的解释。[18]

(二)弃籍税制度的国际立法例

如前所述，目前世界上已有20多个国家建立了较为明确的弃籍税制度，以应对本国公民以避税为目的的弃籍以及连带的转移资产行为。德国税法明确弃籍税的纳税人是以避税为由移民的德国公民，弃籍税征收的条件和范围则是“只要税务机关认定在其放弃国籍时前十年中，有五年与德国保持有实质经济联系，则自其放弃德国国籍时起，未来十年仍将被视为德国国内税收居民”。法国税法也明确了弃籍税纳税人在弃籍时应就其实现或未实现的个人收益缴纳弃籍税。美国关于弃籍税的适用范围和法律条款经历几次调整，最具代表性和借鉴意义。美国国会颁布了反移籍法律以惩罚一些移籍人士，要求他们就自己过去5年内已经履行美国的税收义务发表声明，一旦发现他们违反了声明承诺，即构成做伪证并承担相应的惩罚。如果不发表相关纳税义务履行声明，那么他们仍然作为美国的居民纳税人继续缴纳税款。美国国会在1996年和2004年两次修改了税收制度，加强了对移籍人士的所得收益及其转移税的规定。政府还将移籍费从450美元增至2 350美元，增幅达422%。2008年的《英雄报酬补助救济税法》不仅对弃籍者的净资产征税，且对其征收递延薪酬税和馈赠税，以及对资产的虚拟增值或亏损部分征税，并对移籍个人征收“按市值计价税”和“继承税”制度。

此外，弃籍税的适用与落地同样关涉国际税收合作机制的建立与推进，以避免重复征税或者税收壁垒。典型的有欧盟的国际税法司法合作与国际税法非合作司法管辖名单制度，两者分别针对的是符合欧盟税收司法标准的国家，与虽然不符合欧盟标准但是在非合作司法管辖名单上的国家。2020年，英国以违反美国税收法律的罪名拘留俄罗斯银行创始人一案，在展示了英美之间税收合作的同时，也为税收征管国际合作提供了一个典型案例。2020年3月，英国当局逮捕了俄罗斯银行的创始人奥列格·廷科夫，指控他提交虚假纳税申报单。而这份指控的依据则是美国2019年9月26日的起诉书。奥列格·廷科夫是一家无分支机构的在线银行的间接大股东，其实际拥有该银行价值超过10亿美元的股票。根据起诉书，在奥列格·廷科夫宣布放弃美国公民之后，对其启动弃籍税征收调查，要求奥列格·廷科夫向美国税务局报告他的全球资产的建设性出售，向税务局报告建设性出售这些资产的收益，并为这些收益纳税。调查发现奥列格·廷科夫被指控提交了一份虚假的2013年纳税申报单，以及一份虚假的2013年初始和年度离职声明。如果罪名成立，奥列格·廷科夫每项罪名都将面临最高3年的监禁以及赔偿和罚款等强制措施。此案给我们的另一个启发是，美国会对那些抛弃美国国籍时提供虚假信息以躲避征税的人提起诉讼，虚假信息反映出美国弃籍税制度的立法倾向实质上包括了外观化的主观意图，以及基于此意图的惩罚性意涵。

四、共同富裕愿景下弃籍税制度构建的核心要素

共同富裕愿景下的税收分配功能的充分实现，亟须丰富和完善个人所得税的制度设计、调整和扩大直接税在整个税收体系中的比例。弃籍税制度的构建是落实中央关于加强对“高收入人群”的税收监管的重要路径，其制度设计应着眼于“全体人民共同富裕”愿景下税收分配功能目标的实现，依循税法制度的科学性和规范性要求，围绕纳税主体、资产规模、主观意图和征收策略等核心要素构建。

(一)纳税人的资产要素

与我国《个人所得税法》所规定的注销户籍前税款清算制度不同，实质意义上的弃籍税不仅是针对主体实施脱籍离境的客观行为，更体现出税法对侵害社会公平行为的惩罚原则。弃籍税的惩罚性政策手段的实现，需要对弃籍税开征的基本要素作出具体设置。首要的设置就是关于弃籍税纳税人构成要素的厘清。我国《国籍法》规定，弃籍税的纳税人应是弃籍的中国公民。在此前提下，可以从净所得、总资产、税务认证以及递延纳税等方面来认定弃籍税纳税主体。尤其应关注两点：一是纳税人“恶意”标准，即强调“以避税和转移资产为目的”；二是纳税人“资产达到一定规模的”财富标准，以较为精准的法律规制实现弃籍税制度的立法目的。

1.纳税人的资产规模要素

关于弃籍税的纳税人应具备怎样的条件，理论界和实务界一直存在争议，主要分歧集中在纳税人身份的确立标准是否应与其所掌握的财富或者资产规模相关。基于这一核心争议点，该分歧又延伸为：(1)弃籍税的触发与纳税人既有的国内或者国内外财富相关；(2)弃籍税的触发涵盖纳税人未实现的收益财富。表面上看两者的差别是弃籍税纳税人征收财产范围的不同，前者主张对纳税人已经实际取得的财产收益为计征范围，后者则偏重于惩罚性征纳，对弃籍者自弃籍之日起未来一定时期内可能获得的收益进行征纳。尽管存在差别，但两者都体现了弃籍税纳税人法律构成的资产规模标准，即符合一定的资产或收益规模是是否将其认定为弃籍税纳税人的依据。美国2004、2008年两次关于弃籍税制度的立法修改都对纳税主体资格确立了资产规模要求，为我们提供了立法参考。弃籍税纳税人包括放弃其公民身份的美国公民和失去居住身份的长期居民，且只适用于相对富裕的纳税人，因此对纳税人的财富规模提出三个标准要素：(1)年平均净收入或年平均纳税义务标准。平均纳税义务是指纳税人弃籍前一年起往前推算五年内平均年纳税义务达到一定资产规模，例如弃籍前五年年平均净收入达到一定规模(2008年调整为15.5万)。[19](2)弃籍时财富总体规模或资产净值标准。净资产标准主要是指弃籍之日纳税人的净资产达到一定规模以上，美国规定为弃籍当日净资产价值为200万美元以上。(3)非认证标准是指纳税人没有提供其在弃籍之日起前五年内遵守了所有税收要求的证据。三个标准只需满足其中一个。

2.纳税人的资产范围要素

纳税人的资产要素还包括资产范围，包括资产的类型范围和资产的性质范围。关于资产的类型范围，我国《个人所得税法》有“居民个人按照境内外收入征收个人所得税”的规定，这一规定为弃籍税框定了纳税资产的基本范围，原则上应以弃籍者在全世界的所有财产为征税范围。但是，“如果弃籍者在弃籍时未将在中国境内的财产转移出境，那么弃籍者可以暂时申请该财产不纳入弃籍税的征税范围”[20]，因为居民个人的境内所得属于所得税应纳税范围，不应再对其进行重复征税。此外，我国税法的纳税人自愿申报制度和分级分类管理制度，为弃籍税纳税人财富规模提供了相应的“高收入人群”的资产标准，即使这种标准具有区域上的相对性，但是总体上能够形成一个框架性判断。相较于前者，后者关于弃籍税纳税人资产的性质范围，主要是指该资产是否包括纳税人未实现的收益财产范围，即没有实际出售或交换财产的收益。对未实现的资产收益征收弃籍税，在国际上是有立法例的。美国2008年税法修订新增的第877号条款就是典型，这也是美国首次立法确认纳税人的未实现收益应纳入弃籍税征纳范围。该法案终止了某些弃籍者的延期收入，不再继续对该部分弃籍者离境后产生的收入继续征税，但是这些弃籍者须将其包括房产的总收入挂牌出售，其总收入中包括未实现的损益。

(二)纳税人的主观意图要素

弃籍税规范的是公民以避税为弃籍动机的行为，但是公民的弃籍动机并非都出于避税的考虑，世界范围内弃籍税制度的区别实质上就是“规制对象”与“规制方法”两种立法理念的差异，体现在制度设计之中就是弃籍的动机因素是否应作规范上的区分，以及如何规范弃籍税制度等。以美国为例，即是主观避税标准的确立、弱化直至取消的过程，这里既有美国经济社会发展的文化印记，更有美国三元税制影响下的国家对于高收入群体的避税限制需求反映。早期的《外国投资者税收法》确立主观避税标准，即“弃籍者如被认定有避税动机，则其在10年内所获得的来源于美国的收入仍按美国公民标准征税”[21]。但是，该主观动机标准在司法实践存在适用上的困难，因为避税动机的举证责任是由纳税人承担。1996年《医疗保险及责任法》增加了主观避税标准的两个客观依据，即个人应纳所得税额和个人净资产，两者中满足其一即可认定有避税动机。至此，美国弃籍税的主观标准已经有明显的客观认定因素，2004年的《就业机会创造法》则直接适用退籍税规定。有学者认为这是美国弃籍税制度的主观标准向客观标准的转化。笔者认为，前述法案仍基本遵循“避税目的”的主观要素，区别是对这一主观要素的认定原则从主观归因转化为客观归因，亦即原先对避税目的的认定应有主观动机的证明，但是这一证明存在司法实践困难，随着税收和税法实践的发展，主观动机认定的证明被客观事实标准代替。但是并不能由此否定避税目的应成为弃籍税法律制度的构建要件。纵观世界各国的弃籍税制度设立目标，实质意义上的弃籍税仍是对主观上存有“避税或转移资产”目的的退籍行为的强制税收政策。因此，我国在构建这一制度的法律规范时，仍应明确“意图因素”，设置我国弃籍税的目的性触发机制，即对移籍者的税收处罚将意图因素作为判断弃籍税法律规范构成要件之一。如果放弃公民身份的主要目的之一是逃避国内缴税义务，那么该公民和结束居留权的长期居民将需要遵守弃籍税规定。现代税法也能够提供足够的立法智慧来构建弃籍税目的要素的客观评价。例如，如果个人的收入或净资产足够高，那么就可以反驳他有避税的目的。再如，为弃籍者单独建立一个限制和报告期限制度，移籍后10年内个人税收如果满足某些纳税义务或净资产评估，这些移籍者需要提供某些法律声明。除非有例外情况，否则10年内将对其按照本国公民来源于本国的收入和收益征税。

(三)视同以公平市值出售财产的征收策略

弃籍税的立法意图之一在于遏制纳税人通过摆脱国内税收的方式而获得个人财富的避税优势，弃籍税制度是对弃籍时持有的资产采取的税收手段。具体处置可以借鉴美国国内税法典第877条的立法经验，适用“视同以公平市值出售财产”的征收策略。应着重注意以下几点：(1)明确视同市值出售财产的范围。适用弃籍税者在全球范围内的所有财产被视为以弃籍前一天的市价出售；出售所产生的任何损益将纳入出售应税年度的账户；个人在该年度的总收入中可扣除一定规模的免征额。美国2008年修订的税法对此有专门规定，该法还统一了弃籍者财产价值的计算方式，取消了弃籍后10年期限内课税的规定。与2004年法案的10年限制和报告期规制相比，2008年法案的规则流程更为简化，同时也是一个更能抑制弃籍者逃避税收的措施。(2)明确界定视同财产出售的内涵。弃籍者财产视同整体出售制度，即将弃籍税的征收财产视为弃籍者自弃籍申请前一日以其公平市场价值出售其所有财产，对净收益超过一定规模的财产部分，征收按市值计价的税。(3)明确视同出售价格的认定基础。资产受认定处置规则约束下，即弃籍税纳税范围的资产基础是认定回购价格，否则仍然受到正常损失扣除规则的限制。对于个人来说，净资本损失只能用于抵销未来的资本收益。同时，应设置类似限制“清洗销售”条款，即如果同一资产在出售前或之后的30天内出售和购买，通常不被确认为资产减损。(4)按市值计价的豁免财产。某些资产不受资产处置规则的约束。这些豁免资产包括那些与递延补偿有关的资产，主要分为三类：递延补偿项目、指定的递延纳税账户和非授予人信托中的权益。(5)推迟缴纳弃籍税的情形。法律应允许纳税人推迟缴纳税款，直到资产被出售。

(四)弃籍税的征管配套制度

除了前述弃籍税法律制度的实体规范构建之外，还应建立和完善弃籍税的税收征管配套制度。

首先，建立专门的税务审计制度。据统计，“我国目前占总人口 20% 的最富裕人口占收入或消费的份额高达 50%，但高收入群体缴纳个人所得税的比例很低”[22]，通过成立企业将个人收入转化为企业收入，将个人支出作为企业支出以达到“合理”避税目的，是实践中常见的高收入人群避税方式。针对此类特殊避税行为情况，应建立专门的税务审计机构，实现“全球资产、全覆盖、全范围”审计，制定专门的审计标准，重点针对避税相关的重点对象(包括企业)重点期间(例如申请弃籍者)的税务审计，包括对其资产、损益、利益分配以及相关不合理费用支出进行重点检查。一旦查出企业存在偷逃税的情况，根据税务审计标准进行相应的处理，即使是涉案金额很小或者属于初次犯错，相关责任人也应获得相应的较为严厉的处罚。

其次，完善弃籍税的税收征管制度。例如，对资产达到一定规模的申请弃籍者，应进一步完善税收清缴前置程序。《个人所得税法》虽然首次确立了注销中国户籍的前置税款清算制度，但是这里的税款清算的内涵和外延并不明晰，具体清算程序也欠缺，需要进一步予以明确和完善。此外，应借鉴国际上的弃籍税经验，建立完善符合我国国情的弃籍税制度。例如，如果有资产达到一定规模的中国公民申请退出中国国籍，退籍时的所有财产都将视为以公允价出售，包括不动产、权益性资产、经营实体、个人物品等，它们所产生的收益或者亏损，都需要缴纳个人所得税。对通过境外手段逃税的行为，税务机关有权要求对在境外避税的个人补征税款。还应完善对以避税为目的移民的资产达到一定规模的中国公民的弃籍申请的事前事中监管。例如，明确企业放弃国籍进行清算前的报告义务，并将缴清税款作为注销户籍登记的前置审核事项；保留税务机关对放弃国籍的企业在一定期限内有追征税款的权力；完善个人纳税申报制度，做好税源登记。

最后，建立国际税收司法合作。弃籍税制度的建立与良好运行亟须国际税收司法的合作，主要包括两种途径：一是建立和扩大符合国际税收司法合作；二是建立为税务目的的非合作管辖区清单。前者在我国的国际税务司法实践中已经展开一定程度的合作实践，与中国达成税收司法合作的国家和地区也在不断扩大，随着我国建立实质意义上的弃籍税制度，可以就弃籍税的国际税务司法合作展开增补谈判。后者可以借鉴欧盟理事会2020年修订的欧盟非合作司法管辖区名单制度。该份名单包括未与欧盟就税收治理问题进行联合对话或未能履行承诺以按时遵守欧盟标准的司法管辖区。非合作税务管辖区的名单是欧盟理事会定义的外部税收战略的一部分，非合作司法管辖区名单上的司法管辖区受国家司法机构管辖。弃籍税国际司法合作应以我国国内弃籍税法律制度及在其基础上形成的弃籍税标准为基础。此外，通过金融账户涉税信息自动交换标准加强国际税收合作，加强对放弃国籍的个人及其关联企业的全球海外资产涉税信息收集。同时，加强国际税收征管合作和情报交换，充分获取我国居民海外金融账户数据和其他涉税信息，完善信息处理和运用机制，尤其需要打击“移民+离岸信托”式的逃税行为。

结语

实现共同富裕的基础是高质量的经济法发展与公平的社会财富分配，作为社会再分配重要手段的税收法律和政策的完善，对推动和促进共同富裕目标的实现具有重要的意义。我国《个人所得税法》2018年修订时增加了“注销户籍离境前税收清算措施”，但这一条款实质上仍然是对移民弃籍者的弃籍前税收清算，并非税法上实质意义的弃籍税。构建实质意义上的弃籍税具有时代和法治意义。共同富裕背景下弃籍税的立法目标和原则，仍应鼓励财富创造的积极性，防止步入平均主义和福利陷阱。在这一基本价值共识之上，弃籍税法律制度应更多挖掘和释放弃籍税对于分配公平的促进功能，以科学、规范、高效、公平的税法制度设计保障共同富裕目标的实现。