烟草行业公司制改制与财会工作转型的探析

●张 力

国企公司制改制，是指将传统的全民所有制企业改制为符合现代企业制度要求、规范的公司制企业（翁杰明，2020）。作为国有企业的重要构成，烟草行业以国办发[2005]57 号文件为依据，在推进公司制企业集团组建、省级烟草工业企业公司制改制、省级烟草商业企业三级法人管理体制建设等系列改革后，按照党中央、国务院关于“加大集团层面公司制改革力度”的工作要求，将持续推进中国烟草总公司转制工作，历经十余年的烟草行业公司制改制即将进入“倒计时”。“会计在国有企业管理中作用的发挥必须根植于企业制度，并与整个企业制度相协同，才能为国有企业功能目标的实现提供强有力支持”（綦好东等，2019），结合这一特殊时间节点，本文通过回顾中国现代企业制度建设时期，会计转型发展历程，探析烟草会计工作在完善法人治理结构、巩固改制成果等方面的可行路径，以期对“十四五”期间，会计工作助推烟草高质量发展、高效能治理提供参考借鉴。

一、国有企业公司制改革与会计模式转型（1990-2010）

（一）国有企业公司制改革简要历程

1993 年，党中央明确了国有企业改革的方向是建立现代企业制度。在制度的具体形式上，国内理论界和企业界通常将公司制企业和股份制企业归结为现代企业制度的有效组织形式（季晓南，2014），并结合中国国情，提出了公司制是建立中国特色现代国有企业制度必要条件的基本论断（韩文龙、葛泽坤，2020）。党的十四届三中全会以来，中央对推进国有大中型企业建立现代企业制度，实行规范的公司制度改革进行了多次的要求和强调（李锦，2017）。围绕相关部署，国有企业开始逐步推进公司制改制，有力推动了企业治理结构，向现代企业制度转变，为中国探索建立社会主义市场经济体制做出了自身贡献。

（二）同期会计模式变革情况

受到经济体制改革和企业治理结构变革的推动，这一时期会计工作，以会计规范体系改革为先导，稳步推动管理会计应用的完善发展，完成了“信息价值提升与管理权力重构的使命”，实现了“由计划经济会计模式向社会主义市场经济会计模式的历史跨越”（綦好东等，2019）。其中，会计规范体系改革最主要的标志是，相继发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》及具体会计准则，逐步形成了中国企业会计准则体系，实现了核算标准体系的根本性转变；管理会计完善与发展的主要表现为，国家层面推进全面预算管理制度，《企业内部控制基本规范》及18 项应用指引相继发布，内部控制规范体系基本建成，管理会计实现了由原本的成本管理，向全面预算、内部控制等领域的延伸拓展。

二、烟草行业公司制改制及同期会计工作主要特征（2005-2010）

（一）烟草行业公司制改革简要历程

由于上世纪90 年代，国务院只认定了烟草行业资产监督关系，并未明确产权关系，故笔者认为，烟草行业大范围公司制改制始于2005 年。当年，党中央、国务院出台了《关于进一步理顺烟草行业管理体制，深化烟草行业改革的意见》，明确了中国烟草总公司作为唯一的烟草国有资产出资人地位，为烟草行业改制提供了产权依据。以此为契机，烟草行业在坚持和完善专卖体制的前提下，大力推进全行业资产上划下投，不断理顺内部资产管理体制，针对2003 年烟草工商分设后，烟草工业、烟草商业的不同特点，分类推行工厂制向公司制转制，以及母子公司运行体制，在建立符合现代企业制度，和现代产权制度要求的企业集团中开展了有益探索，取得了一定成效。

1.“三步走”全面推进烟草工业企业公司制改制。首先，由地方公司制烟草工业集团组建入手。以成立红云集团（烟草首家由工厂制变为公司制的企业集团）为标志，在现代产权制度和现代企业制度的建立上迈出实质性的一步（姜成康，2007）。随后，在四家省级工业企业中开展改制试点。2007 年，广东中烟工业有限责任公司正式挂牌，成为烟草行业首家成立董事会的省级工业公司制企业。最后，将试点模式快速全面推广。各省级烟草工业企业在完成内部整合的基础上，以法人独资形式改制为中国烟草总公司的全资子公司，各卷烟厂改制为省级工业企业的全资子公司或分公司。由此，以总公司与省级工业公司二级母子公司制为主的，烟草工业系统产权结构基本确立。

2.立足专卖体制，探索烟草商业企业现代企业制度建设。由于烟草制品的特殊性，烟草专卖法对烟草商业企业与烟草专卖局，保持“两块牌子，一套人马”作出了制度性安排。鉴于烟草商业企业属于市场主体，烟草专卖局属于政府机构，企业治理结构与行政管理职能难以完全兼容，故烟草商业企业改制过程中，并未改变其全民所有制企业的组织形式，在治理结构上暂不设立董事会和监事会，改为成立相关专业委员会，其总经理、副总经理按原有干部管理体制选拔任用，重大经营决策事项实现集体决策，并依旧按行政管理权限逐级上报审批。同时，为理顺产权结构，推进现代企业制度建设，烟草行业结合商业企业实际，以四川省烟草商业企业为试点，取消县级商业企业法人，推动地市级商业企业成为市场经营主体，逐步形成了总公司对省级商业企业行使出资人权利，省级商业企业对地市级公司商业企业行使出资人权利的三级法人体制。

（二）同期烟草会计工作主要特征

这一期间烟草会计工作，积极顺应社会主义市场经济会计模式转型的发展趋势，有效对接烟草专卖体制下公司制改制的实际需求，坚持“规范化的财务管理方式，就是企业的生命线”的工作理念，呈现出两个显著特征。

1.持续推动符合行业特点的会计核算体系变革。在行业层面，按照《会计法》、《会计准则》和《企业财务通则》相关规定，逐步完善覆盖“两烟”（烤烟、卷烟）生产经营全过程的基本会计制度建设，统一了会计科目名称及编码，出台了《烟草行业工商企业会计核算制度》及销售收入、固定资产折旧等八项具体会计政策，建立并完善了以财务快报、工商量本利报表、费用表为主的会计信息月报体系，并对接公司制改制需求，实现了成本法和汇总报表向权益法和合并会计报表的转变

2.不断探索全面预算管理、内部控制等管理会计实践应用。这一时期，行业形成了以预算管理办法为统领，工业、商业、复烤企业管理规程为支撑的预算管理基本制度体系，并按照出资人职责要求，对省级烟草工商企业等二级单位，实行了审批与备案相结合的预算管理体制（对费用预算实行备案制，对资本性支出和捐赠预算实行审批制）。于此同时，明确提出将内控建设工作作为财务审计工作的新课题，按照《会计法》和《内部会计控制规范》等财经法规的要求，加快推进烟草内控制度建设，出台了《卷烟工业企业内部财务会计控制制度》等相关文件。期间，行业还结合烟草资金量大、流向广的特点，持续在对外投资、技改工程、物资采购等大额资金监管领域开展探索，逐步形成了“收支两条线”和“资金预算”相结合的资金监管模式，为积极构建契合烟草实际的财会内控体系作出了有益探索。

三、关于改制后烟草会计工作转型的思考

会计的两个基本职能是核算与监督。回顾历史，不论是整体层面的会计核算标准体系根本性转变，还是烟草会计统一会计核算制度的管理实践，都有力印证了会计工作与时代同行，“适应所有制改革带来的企业市场主体地位变化，突出企业作为市场主体的会计管理职能”（徐玉德、韩彬，2018）的内在逻辑。立足当下，为推进中国特色社会主义制度完善化、定型化，党的十九届中纪委四次全会上，习近平总书记首次明确将财会监督与审计监督、统计监督等一并作为党和国家监督体系的重要组成部分，处于财会监督体系构架下的单位内部会计监督，势必在推进国家治理体系和治理能力现代化，完善行业法人治理结构，推动烟草高质量发展中发挥愈加重要的作用。对此，笔者主要从发挥内部会计监督作用，确保行业改制取得预期成效的角度，谈一谈自身看法。基于当前的内外部环境，烟草内部会计监督工作，正处于难得的“发展机遇期”。

（一）从公司制改制的主流理论看

国有企业公司制改革不是简单的名称“翻牌”，而是作为前置性条件，为加快形成有效制衡的公司法人治理结构和灵活高效的市场化经营机制提供制度性保障。这其中，公司法人治理结构既是市场化经营机制的基础，也是公司制的核心内容（吴敬琏，1996）。公司治理结构，是所有者对一个企业的经营管理和绩效进行监督和控制的一整套制度安排。目前，理论界普遍认为，无论是外在治理结构，还是内在治理结构，都要以健全的监督体系作为基础。

（二）从法律赋予的职责义务看

2019 年《会计法》修订草案（征求意见稿）明确“会计机构、会计人员依照本法进行会计核算，实行内部会计监督”，并进一步完善了单位内部会计监督和财政部门会计监督的范围，随着《会计法》再次完成修订，政府监督、单位内部监督和社会监督“三位一体”会计监督制度将不断健全和完善，为烟草企业开展相关工作提供了更为坚实的法律支撑，也成为了烟草会计人员必须履行的法定职责。

（三）从行业改制后的内部条件看

当前，烟草行业改制即将完成，中国烟草总公司在改制为国有独资公司（有限责任公司的一种形式）后，原有的行业内部关系将逐步从行政隶属关系过渡到出资关系，总公司层面的董事会决策权与经营管理者执行权将逐步明确和分离，其影响必将延伸行业整体，现有不同层级经营管理者之间（主要表现为总公司与各省级公司、专业公司）的委托代理关系也将面临变化和调整。新一轮的博弈过程，将有助于形成更为强大的监督动机，可以为单位内部会计监督提供更为充足的内生动力（赵一鸣等，2020）。

（四）从烟草会计工作的自身实际看

近年来，围绕改革不断深化，行业内提出了“按照公司制改革要求，构建符合行业实际的集团公司财务管理体制”的总体要求，从提升会计信息质量、推动管理会计应用以及会计数字化转型三个方面，对实现规范完善公司法人治理结构，以及提升企业经营决策水平这两个重要改制目标，作出了具体安排部署。其中，提升会计信息质量是内部会计监督的一项重要职能，推动管理会计应用与深化内部会计监督具有一体两面的性质，会计数字化转型对于提高内部会计监督工作效能，延伸其广度、深度都大有裨益。

综上，笔者认为，随着烟草行业公司制改制，在形式层面即将“收官”，烟草会计工作的重点将由为改制做好业务性支撑，转向推动改制取得实质性成效。以深化烟草内部会计监督助力现代企业制度建设，推动规范经营及提质增效，不是“做不做”的问题，而是“必须做”和“如何做好”的问题。未来一个阶段，烟草会计工作应认真落实党中央决策部署，充分利用财政部全面修订完善内部控制规范体系的有利契机，抢抓工作机遇，立足烟草工作实际，积极推动内部会计监督工作，在提升会计信息质量、重点领域关键环节财务风险防控以及强化集团财务管控等方面取得新突破，再上新台阶。