纳税人权益保护视野下税务执法“首违不罚”清单制度之完善

2022-02-07 10:41段永强
税收经济研究 2022年1期
关键词:裁量裁量权税务机关

◆段永强

内容提要:税务执法“首违不罚”清单制度是在税务实践中贯彻“以人为本”执政理念而生成的,其着眼于纳税人权利的保护,有助于增进征纳双方的相互理解和支持,更好地促进税法遵从。当前,该制度仍存在如下不足:一是立法设计存在空缺,进而引发纳税人免罚“豁免权”受损;二是“首违”界定模糊不清,容易导致税务执法机关裁量权的滥用;三是征纳双方关系失位,纳税人诉求得不到回应;四是制度配套措施不够完备,易对纳税人纳税信用造成负面影响。为此,文章从纳税人权益保护路径切入,提出了以下几个方面的完善措施:首先,落实税收法定,加快程序简化进程;其次,统一裁量基准,明确冲突适用规则;再次,搭建征询平台,试行“互动式”机制;最后,完善配套措施,加强执法痕迹管理。

近年来,税务部门把推行税务执法“首违不罚”清单制度(以下简称为“首违不罚”制度)作为实施行政柔性执法、落实包容审慎监管的税收治理重要举措,赢得了社会各界的普遍好评。第一批《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》(以下简称《清单》)于2021年4月1日正式公布,半年后即有超过6万户纳税人受益,彰显了税务执法既有力度又有温度。“首违不罚”制度缘于发挥行政处罚的教育功能,通过柔性执法、以教代罚来保护市场主体,提高纳税遵从度。囿于制度处于探索阶段,制度设计仍存在空缺,程序指引还存有疏漏,且受到税收征管传统观念的影响,管理色彩较为浓厚,制度适用过程中征纳双方关系失位,由此引发了税务执法中的各类侵权问题。本文从纳税人权益保护视角切入,遵循“制度检视——制度迭代原因分析——权益保护视角引入——制度完善”的逻辑主线,在剖析“首违不罚”制度缺漏的同时辅以完善路径,以期让更多的纳税人享受到该制度的红利。

一、量己审分:“首违不罚”制度之检视

(一)立法设计存在空缺

目前,我国“首违不罚”税务执法实践普遍遵照“规则主义”,即“符合中央或地方清单规定就予以免罚”,对于前述规范未规定事项,基层税务机关通常采取保守态度,不予适用“首违不罚”制度。从法律规范与法律实施的关系来看,规则(此处指《清单》及地方税务行政处罚裁量基准)的拘束力最强,可为执法者提供确切的实施方案,而原则(此处指《税收征管法》)的拘束力最弱,但指引作用却是最强,发挥着执法向导的作用①[美]劳伦斯.索伦:《法理词汇》,王凌皞译,北京:中国政法大学出版社,2010年版。。譬如,我国《税收征管法》关于“符合首违不罚要件却不属于清单范围内的行为如何处置”,并未给予明确的立法态度。故立法设计的空缺,压抑了制度潜力的发挥,阻碍了《清单》适用范围的扩大,不利于税收营商环境的优化与完善。

(二)“首违”的界定模糊不清

1.“首次”的起讫时限规定不一

《清单》仅统一了“首违不罚”制度的适用事项,并未明确“首次发生”中“首次”的实践操作标准。审视各地的相关规定,关于对“首次”的理解大体可分为四种:一是“模糊型”。此类型在规范层面不详细解释首次的时间内涵,仅作概括性的规定,即“首次违反且情节轻微,主动改正或在税务机关责令改正的限期内改正的,不予处罚”①详见《山西省税务行政处罚裁量基准(试行)》《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》《江西省税务行政处罚裁量权执行标准》《四川省税务行政处罚裁量基准(试行)》等11个裁量基准文件。,此类型地区的基层税务执法机关常遵循试点地区的规则设计,将“首次”理解为“一年内初次发生”。二是“一年型”。此类型的“首次”可解构为“一年内+双重首次”,即在同一自然年度或纳税年度内,被税务执法主体首次发现,且还是违法者的首次违法行为,如《京津冀税务行政裁量基准》就属于典型代表②除此之外,内蒙古、吉林、山东、广东、海南、甘肃与青海税务局均采取“一年制”的“首次”认定。。三是“五年型”。此类型对于“首违不罚”的执行口径,采取“一般五年,例外一年”的规定,只有纳税人未按规定申报或报送纳税资料与扣缴义务人未按规定报送有关资料这两项行为适用一个纳税年度的计算期间,其他事项均以五年为准③《黑龙江省税务行政处罚裁量基准(试行)》与《大连市税务行政处罚裁量基准》也属于“五年型”。。如《辽宁省税务行政处罚裁量基准》就是该类型的典型代表。四为“存续型”。此类型以纳税人存续期间为“首次”的计算区间,除非特别明确适用“一个自然年度或纳税年度”。以湖北与深圳税务处罚裁量基准为该类型的典型范式。除上述四种方式外,广西还采取“三年制”的首违认定规则④《广西壮族自治区税务行政处罚裁量基准》第33、34条规定。,对于未按照规定缴销发票、未按照规定存放和保管发票的纳税人,需满足连续三个自然年度第一次违反的要求。

一般地,“首次”时限的划定应与制度红利直接挂钩,但由于各区域标准不一、适用门槛高低不平、起讫节点的混乱等,易造成制度福利在区域间的不均衡分配,从而引发纳税人之间的不公平。“首违不罚”制度设计应将区域发展水平与税收征管实践的差异考虑在内,有必要确立一般性标准作为起讫的适用起点,否则会影响甚至阻碍整个制度体系的搭建。

2.“违反”的适用范围不相协调

审视地方“首违不罚”的税务行政裁量规定,不难发现各地的适用范围出入很大⑤如《京津冀税务行政裁量基准》规定了21个适用事项、《山西省税务行政处罚裁量基准(试行)》规定了26个适用事项、《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》规定了18个适用事项、《山东省税务行政处罚裁量基准(试行)》规定了24个适用事项等。,某些地方性规定甚至直接与《清单》发生了冲突。以“纳税人未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告”这一违法行为为例,《清单》明确其适用“首违不罚”,但《福建省税务行政处罚裁量权基准》第三条却规定:只要违法行为人主动改正或在税务机关责令改正期限内改正的,就不需要接受税务行政处罚。即采取了低门槛的“轻微不罚”的适用标准,认为“行为轻微+改正(无危害后果)=免罚”,无须“首违”之要件,故而为税务实践带来了适用难题。镜鉴司法裁判的实务经验,法院在贾洪泷诉济南市历城区食品药品监督管理局一案⑥详见贾洪泷诉济南市历城区食品药品监督管理局案,(2018)鲁01行终441号。中确定了这样的适用规则:对相对人有利的文件要优先适用。基于“首违不罚”制度的福利属性,纳税人享受的可免罚事项范围越广,其能获得的制度红利也就越多。按照上述理论规则,当《福建省税务行政处罚裁量权基准》与《清单》发生冲突之时,应按照有利于纳税人的规则适用地方规范性文件。但我国非属普通法系,裁判经验并不具有规范效力,最终的裁量权仍然掌握在税务机关或者司法机关手中,可见冲突适用问题亟待解决与完善。

(三)执法程序有待完善

《税务行政处罚裁量权行使规则》并未明确“首违不罚”的具体适用程序。目前,在金税三期系统中,所有的税务不予处罚(包括“首违不罚”)都需要按照一般程序来开展。有学者认为,当前我国税务部门“首违不罚”制度的执法程序繁琐、执法周期长,有悖于节约行政执法资源的初衷。“首违不罚”制度的适用程序该如何选择?其症结在于行政效率与行政公平之间的权衡。申言之,公共利益与私人利益二者之间的法理衡平。不罚意味着私人利益免于减少,而不罚决定的做出与否受到执法者、程序与规则的三重影响。“首违不罚”赋予执法者较大的裁量空间,无论是“首次”、“轻微”还是“及时”,其虽有客观标准供执法者遵照,但主观因素所占比重仍不可小觑。为减少主观判断中的认知偏差,避免裁量权的滥用,复杂程序设计就成为规制的有效手段。鉴于“首违不罚”制度还未完全成熟,偏向考虑纳税人的利益保护,适用复杂的一般程序也就变得可以理解,但随着制度规则体系的完善、执法水平的提高,繁冗的程序将会阻碍“首违不罚”制度的进一步发展,此时天平应适当向效率一方予以倾斜,以实现程序与实体间的嵌接。

(四)征纳双方关系失位

传统的税收征管采取“征管便利”模式,即以税务机关为中心、以保障税收收入为目标,对纳税人进行全面管理,其蕴含着浓厚的法律“父爱主义”。近年来,税收征管改革强调由“管理导向”转向“服务导向”,通过开展“便民办税春风行动”“征管服务创新举措推介会”等活动来落实以纳税人为本的改革精神。但通过“首违不罚”执法实际来看,征管传统的影子仍然非常明显,具体体现在制度的主导者层面:“首违不罚”由税务机关主导开展,在发现纳税人存在违法行为后,税务机关履行告知义务,通知其在规定时间内纠正并且消除社会影响,最后下达不予处罚决定书。在上述处罚流程中,纳税人处于被管理的角色;同时,“首违不罚”行为的认定权被牢牢掌握在公权力主体的手中,纳税人不享有主动申请适用该制度的权利,仅能够在被告知拟处罚事项后,行使陈述申辩权。管理主义下的制度模式压抑了纳税人的主体意识与权利意识,不利于税法平等属性的彰显,减少了征纳双方互动的机会,由此造成了“首违不罚”制度适用时征纳双方关系的失位。

(五)配套措施有待完备

1.税收执法痕迹管理有待加强

事实依据是行政行为合法化的根柢。申言之,客观痕迹上升为可用证据必须由行政主体通过合法程序收集。无论是首违不罚抑或是轻微不罚,行政执法程序的开展均需要充足的事实做支撑,而留痕是证明行政执法程序合法的重要保障。自“行政执法三项制度”①具体是指行政执法的公示制度、行政执法全过程的记录制度与重大执法决定的法制审核制度。实施以来,税务机关通过在税务稽查、实地核查等执法事项中运用执法记录仪,或在风险管理分局设立电子约谈室等,借助创新执法手段来实现执法痕迹的留存与管理,但其“首违不罚”制度的落实效果却不明显。首先,税务机关所收集到的证据应当向相对人提供,但实践中经常存在消极提供的问题。其次,由于“首违不罚”制度的适用事项多属情节轻微的程序性违法,考虑到执法成本,一般非属严重争议的情况不予音像记录。电子痕迹管理层面缺乏硬件的支持,导致了执法回溯的困难。最后,档案记录管理未能与执法公示制度顺畅衔接。例如,对于“首违不罚”执法情况,税务机关没有提供可供查询的渠道,记录的“私人化”管理不利于征管和服务水平的提高,甚至还可能降低税务执法机关的公信力。

2.税务执法监督指导制度有待健全

目前,在推行“首违不罚”制度的实践中,尚未有成熟与体系化的监督指导制度。其原因有三:第一,适用该制度的违法行为后果轻微,事实认定与证据收集并未有太大争议,案例指导的适用空间很小。第二,“首违不罚”制度于2021年才开始全面推广,虽说各地早于2016年已开始了制度方面的探索,但其并不属于税务执法的重心,故监督指导的配套措施尚不够健全。第三,税收征管模式在近几年才开始转型,“首违不罚”制度中蕴藏的人本价值在此之前并未受到特别重视。随着“首违不罚”制度的不断推行,“首违”的认定必将变得更加复杂,此时就亟需健全监督指导制度。如遵循《税务行政处罚裁量权行使规则》第二十六条规定,借助执法督察、案卷评查等方式发挥监督的促进效力,将有助于充分发掘制度的监督作用。

二、纳税人权益受损:“首违不罚”制度迭代的根本原因

一般认为,税制完善的起因与归宿缘于纳税人权利的保护,“首违不罚”制度亦是如此。通过制度检视,不难发现“首违不罚”制度仍存在部分缺漏,但制度缺漏并不会直接引起制度的更迭,唯有纳税人权益受损,才是该制度迭代的充分且必要条件。具体而言,“首违不罚”制度之缺陷可能会引发纳税人五个方面权益的受损。

(一)“首违”标准模糊可能导致纳税人预期财产利益减少

在推行“首违不罚”制度的实践中,不予处罚的“罚”主要是指经济制裁,即罚款①《行政处罚法》规定了7种处罚类型,但“首违不罚”税务执法制度很少涉及除罚款以外的其他处罚种类,如警告、没收违法所得、吊销许可证等。一方面,如果违法主体有违法所得,那么就不得适用“首违不罚”,例如《京津冀税务行政处罚裁量基准》第32条就明确规定:适用“首违不罚”,违法主体须满足“没有违法所得”这一要件;另一方面,牵涉到违法所得与吊销许可证的违法行为一般不属于“情节轻微”,不符合制度适用要件,如《京津冀税务行政处罚裁量基准》第45条规定的私自印制、伪造、变造发票的违法主体,税务机关可以吊销其发票准印证。但该违法情节已远超“轻微”。,因此“首违不罚”与纳税人的财产权益紧密相关。在应然层面,“首违不罚”制度的合理适用不会导致纳税人预期财产利益的减少,但由于“首违”标准的模糊却容易引发执法裁量权的滥用,并间接影响制度落实的效果,进而在实然层面造成纳税人预期财产利益的减少。一方面,由于制度设计存在空缺,当出现符合“首违不罚”适用要件却又不属于《清单》规制范围的行为时,基层执法人员通常更倾向于采取稳妥的做法,即保持消极态度,不做执法创新的出头鸟,致使一些本能够适用“首违不罚”的纳税人被忽视,从而受到行政处罚,使财产利益受损;另一方面,在采取“模糊型”规定的地区,“首违不罚”制度的落实常以成熟试点地区的经验为准,经验主义下的税务执法裁量权处于不受约束之态,加之部分基层执法人员法治素养不高,容易催生裁量权滥用的后果,同样可能会导致纳税人预期财产利益的受损。

(二)规范冲突容易造成纳税人处罚“豁免权”受损

豁免一词具有免除或免疫之意,其一般意义上是基于权威性的法律规则或协议(如国与国间的互惠协议)而产生,赋予某类主体特殊的权利,如免受当地司法管辖限制等。在税务执法领域推行“首违不罚”制度,对符合条件的纳税人亦同样享有“豁免权”,只不过仅限免受行政处罚的“处罚豁免”。此种权利依据《行政处罚法》《税务行政处罚裁量权行使规则》及各类裁量规定而产生,具有合法性与正当性,但处罚“豁免权”主要是各地税务执法人员的行政执法行为来行使,具有较大的主观性,因此需要完善的标准与体系予以规制。然而,“首违不罚”制度存在规范冲突问题,极易造成纳税人处罚“豁免权”的受损。其主要表现在以下两方面:一是地方规范性文件的适用范围与《清单》产生冲突,从而使一些本来符合“首违不罚”条件的纳税人却不能享受到处罚“豁免权”,前述《福建省税务行政处罚裁量权基准》与《清单》的冲突就属于此类。二是地方区域之间标准不一引起的规范冲突。例如,纳税人主营业地从A地搬迁到B地,此时“首违不罚”的制度适用要件可能就大不相同,给纳税人带来“豁免权”行使上的困扰,甚至出现“区域壁垒”的制度适用囧境。上述规范冲突使得部分纳税人的“豁免权”被严重忽视,规则缺漏引发的后果最终却转嫁了纳税人,显然,有违“首违不罚”制度的初衷。

(三)执法程序繁琐将加重纳税人的守法负担

“首违不罚”税务行政执法属于单向行政行为,依托于执法机关的执法行为而展开,依赖行政执法主体相对人的遵从与配合。因此,行政执法成本与纳税人守法成本就成为制度优化的重要考量因素。目前,在金税三期税收管理系统中,“首违不罚”的“权益凭证”,即《不予处罚决定书》的做出至少需要经过六个环节,且需辗转于四名执法人员之间。如此复杂的执法程序不仅加重了税务行政执法机关的负担,容易造成执法资源的浪费,还会增加纳税人的时间成本,并可能招致更多各类经济开销与支出。鉴于违抗执法与服从管理间悬殊的成本差异,纳税人只能默默承受制度缺陷招致的额外守法成本,不利于纳税人遵从度的提高,甚至会对税务执法公信力带来负面影响。

(四)征纳关系失位致使纳税人诉求得不到回应

制度的完善离不开制度客体的反馈,纳税人的认同才是对“首违不罚”制度的最好肯定。就施行状况而言,“首违不罚”制度已然获得较高的评价,但仍有提升空间。一方面,税务执法推行“首违不罚”制度的逻辑为“税务机关确定并公布适用事项——通知纳税人符合适用条件——纳税人纠正违法行为——不予行政处罚”,这种以税务机关为主导的制度运行逻辑会遏制该制度发展的空间,而纳税人却拥有多变与相异的不罚需求,显然,现行制度模式忽视了小部分纳税人群体的利益诉求,不能很好地适应动态与开放的制度完善趋势。另一方面,“首违不罚”制度适用范围划定权的垄断不利于征纳双方互动关系的发展,《清单》的完善应当更多地考虑纳税人的实际诉求。如,通过征集行业各方意见,使纳税人能够有效地参与到《清单》制定的讨论中来,从而真正意义上向“服务导向”转变。

(五)配套措施不齐备会对纳税人的纳税信用产生负面影响

相较于经济处罚,声誉罚对纳税人的影响更为深刻。《国家税务总局关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》第四条规定,税务机关按照“首违不罚”对纳税人不予处罚的,相关记录不纳入纳税信用评价。可见,“首违不罚”制度适用与否直接关系到纳税人的信用记录与评价,而适用与否的关键就在于执法痕迹的留存。由于当前推行“首违不罚”制度的实践中税务执法痕迹管理仍存在疏漏,如若认定错误,将会对纳税人的纳税信用产生直接的负面影响,同时由于执法痕迹欠缺,会使得执法回溯变得异常艰难,纳税人的纳税信用将完全暴露在此种风险之下,不利于“首违不罚”制度质效的提升。

三、降低纳税人制度适用成本:“首违不罚”制度优化的另一视角

正向促进是制度优化的常见视角,其通过正向提高制度效能以最大化制度福利,但制度的完善并非单纯的扬长避短,而应扬长补短,防范“水桶效应”的风险。就优化“首违不罚”制度而言,应立足于纳税人本身去考察制度实施过程中纳税人所花费的各类成本。尤其是,应考量如何降低纳税人权利维护成本才是以人为本的纳税人权利保护理念的贯彻。

(一)统一裁量基准:裁量权滥用的根源遏制

如前所述,“首违不罚”制度中的立法态度不明、适用标准模糊、规范文件冲突等问题容易放大税务执法裁量权滥用的风险,进而影响纳税人处罚“豁免权”的行使,造成其财产利益的损失。针对此类问题,虽然纳税人拥有税收监督权(如纳税服务投诉)、行政复议与诉讼甚至媒体舆论等多种维权途径,但纳税人所要承担的维权成本与后果也是不容小觑的。故为提高“首违不罚”制度的实施效果,从根源上解决裁量权滥用的问题,最恰当的方式应从制度本身切入,加快立法完善进程,明确立法态度,统一税务行政处罚的裁量基准,明确“首次违反”的操作标准,确定合理的起讫时限,使执法裁量权得到体系化的规范与指引。

(二)明确冲突指引:规范冲突时的应对之策

在“首违不罚”制度运作过程中,对于规范性文件冲突的症结,可提炼并上升为法律规范的选择问题,这类似于国际私法中的准据法选择。审视我国纳税人权利保护体系,当规范性文件冲突给纳税人权益造成侵害时,行政诉讼被认为是最为高效与直接的维权手段,前述贾洪泷诉历城区食品药品监督管理局一案可为纳税人提供参考与借鉴。由于我国采取复议前置的权利救济模式,税务行政复议属必经环节,根据《税务行政复议规则》第七十条规定,税务复议机关的审查集中于具体行政行为的合法性与适当性,也即“法律的适用”,其无法解决规范的冲突选择问题,当执法流程合法合规时,复议前置只会徒增纳税人维权成本。鉴于行政复议肩负着合理有效分配行政资源之使命,废除复议前置,动摇救济体系乃属下策。因此,降低纳税人维权成本也应当从争议源头入手,出台官方的冲突指引规范,指导基层税务机关执法工作,从根源上化解规范性文件冲突的问题。

(三)适用简易程序:减轻守法负担的理性之举

守法成本作为纳税人不可避免的成本,只能由其自身承担,但纳税人并无降低该成本的有效对策,因此只能从“首违不罚”制度本身来切入,通过简化执法程序来降低纳税人的守法成本。如前述,由于目前我国“首违不罚”制度仍适用一般处罚程序,履行《税务行政处罚“首违不罚”事项告知书》的执法程序加重了纳税人守法负担,对于税务机关来说,还存在不合理利用执法资源之嫌。如,在税务执法实践中,处理最多的“首违不罚”事项是各类纳税信息的逾期申报,其行为数量占比达80%以上,依托金税三期系统的自动登记功能,违法者的逾期行为都会被记录于后台,以长周期与多流程为特征的一般处罚程序难以与之适配。因此,基于执法资源与纳税人守法成本的双重考量,对“首违不罚”制度适用简易程序是合适之举。

(四)试行互动机制:征纳关系失位的制度弥补

“首违不罚”制度采取公权力主导型模式,但此种模式具有明显的弊端,即纳税人的陈述申辩权的行使空间受到限制与挤压。《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》规定纳税人享有的上述权利仅限于自我行为合法与否的申辩,并不容纳选择适用其他执法制度的空间。例如,税务违法者如收到了税务行政处罚决定书,虽然其行为不属于“首违不罚”事项,但其自认为符合“首违不罚”要件,不应给予行政处罚,然而此时陈述申辩权并无用武之地,因为纳税人无权通过申辩请求适用“首违不罚”制度。鉴于前述公告属于倡导性文件,并无规范效力,因而实践中可以对纳税人陈述申辩权的权利空间予以适当扩张,引入征纳双方互动机制,允许有异议的纳税人选择适用“首违不罚”制度,以更好地回应纳税人的制度诉求。

(五)跟进配套措施:降低纳税信用暴露风险的有效路径

信息留存的质效高低取决于配套痕迹管理措施的完备与否,配套措施的欠缺将会直接导致涉案信息质量的下降,从而影响制度的实施效果。“首违不罚”税务行政执法中纳税人将始终处于信息弱势地位,执法过程的留痕也全程由税务机关主导,纳税人只能履行配合义务,服从执法管理。因此,降低纳税人纳税信用的暴露风险仍需要从制度视角切入,完善执法痕迹管理制度,督促执法人员切实履行执法证据提供义务,并将其纳入绩效考核。另外,还需要充分发挥上级税务机关监督指导的作用,落实执法监督、案卷评查等多项监督责任,构建齐备的配套措施以获得更多的制度协同。

四、对症下药:“首违不罚”制度之完善

针对税务“首违不罚”制度的缺漏,结合纳税人权利保护诉求,笔者提出以下四点完善建议。

(一)落实税收法定,加快程序简化进程

《行政处罚法》统括性的规定无法解决税务执法过程中的痛点,虽赋予了“首违不罚”制度的立法正当性,但部分细节仍有缺失。如,关于“符合首违不罚要件却不属于清单范围”的立法态度就未予明确,需要《税收征管法》进一步补充与完善。具体而言,《税收征管法》关于处罚事项的规定集中于“法律责任”部分,为应对前述问题,“首违不罚”制度应更多结合“后果主义”,在形式合法的前提下侧重考量违法行为所造成的危害后果,对于不属于清单范围,但符合首违要件且危害后果不大的行为,应予以免罚,以明确立法态度,为“首违不罚”制度的开放性发展奠定法制基础。

“首违不罚”税务执法程序还应当进一步地简化。一方面,执法程序应当明确适用原则,建议采取“一般+特殊”的程序搭配。对于争议不大、符合要件的违法行为可以通过简易程序快速解决;遇到部分疑难情形,如牵涉到外籍个人时,仍采取一般执法程序来审慎考量。另一方面,推行执法程序智能化。目前金税三期系统留有税务违法电子记录,但是否“首违”仍需要税务执法人员的主观判断。在此基础上,设计能够自动判断是否符合“首违”要件,并且能够自动统计分析和出具文书的系统实为必要。如借鉴重庆税务局逾期申报“首违不罚”的线上办理经验,①《重庆:逾期申报“首违不罚”线上办理》(2021-04-15)[2021-10-25].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810739/c5163437/content.html.将更多的“首违不罚”事项纳入到线上执法范围中来,可以极大减轻基层执法压力,降低纳税人守法成本。

(二)统一裁量基准,明确冲突适用规则

《清单》在适用范围方面发挥着标榜性作用,制度的其他部分也应以此为鉴。就“首违不罚”制度的起讫期限而言,“一年型”的规范模式有待商榷,容易造成纵容违法的泛化理解,而“存续型”模式最切合制度初衷,但实际操作难度较大且过于僵化。关于“首违”期间的确认,除须回应广大纳税人的诉求外,更应当立足于税务执法实践,通过追踪纳税主体的经营活动,统计分析其违规次数与违规间隔,以科学方式确定平均的违规周期,论证合适的起讫区间。同时,建议采取“原则+例外”的规定方式,赋予地方一定的裁量空间以切合区域实际。

另一方面,还应当制定规范冲突时的适用规则,发挥冲突指引功能。制度体系间不协调的后果就是行政诉讼数量的增多。为维护纳税人的合法权益,降低税务机关的诉讼成本,规范冲突时的适用规则是必要的。申言之,适用规则属于“首违不罚”制度的过渡工具,效力层级不宜过高,与《清单》保持同一层级即可。同时,还应当在尊重执法规律的基础上,以纳税人权益保护为中心,平衡征纳双方利益,以塑造良好稳定的税收管理秩序。

(三)搭建征询平台,试行“互动式”机制

无论是立法的出台抑或是规范性文件的修订,正式公布前都应向公众征询意见,例如《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单(征求意见稿)》,但《清单》并未征集公众意见,从侧面凸显出制度的单方主导性质。“首违不罚”制度的完善需要充分听取纳税人的意见,搭建诉求表达平台是非常必要的。伴随税收征管的数字化转型,一方面,平台的搭建可以借助现有基础,如“各级税务局官网的意见征集栏”“12366服务平台”等,敞开数个窗口以高效接收纳税人的反馈意见;另一方面,还应当在《清单》出台前发布意见征集告示,加大对意见征询的宣传力度,对所收集的纳税人诉求予以及时回应。

程序税法中征纳双方的互动为税收债法逻辑的导入提供了现实土壤。在税务执法实践中,试行“互动式”运行机制,不仅可以挖掘纳税人申辩权的价值内涵,更能够使税收公法之债的理念深入人心。“互动式”机制具体是指:当税务违法行为人认为其行为符合“首违不罚”制度适用要件时,纳税人有权通过申辩主动请求适用“首违不罚”制度,而不单单将权利行使空间局限于合法与否的辩解,此时税务机关应重新评估其行为的危害程度、主观过错、发生时间等因素,通过“诉求——回应”的逻辑架构来增强征纳双方的互动频次,促使该制度由单方主导型向双方互动型方向转变。

(四)完善配套措施,加强执法痕迹管理

“首违不罚”制度应严格落实行政执法全过程记录制度,对“首违不罚”案件的启动、调查取证、审核决定、送达执行、不予处罚进行全过程记录并系统归档保存,做到全过程留痕管理,确保有据可查。具体来讲,痕迹管理制度应从书面与电子两方面抓起,文字记录以行政执法文书为主,将“首违不罚”行政处罚单独归类、妥善保管;同时,还应当积极探索与推广执法文书的电子化,探寻更多线上执法的可能性。另外,还应降低执法痕迹查询与获取的门槛,对于不涉及社会公共利益、个人隐私与国家机密的文书,应当向公众提供便捷的查询渠道。最后,督促税务执法人员审慎履职,及时向纳税人提供执法证据,确保执法痕迹的全面、真实与可信,这也是落实行政执法“双公开”的实践要求。

另一方面,随着制度的进一步完善,监督指导的重要性愈来愈明显。税务机关应建立“首违不罚”税务执法案例指导制度,通过总结疑难案件的分析规律,以经典案例形式指导基层税务机关施行“首违不罚”制度,寓学于用,促进基层税务人员执法水平不断提高。

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