数字经济的特征与税收应对

◆国家税务总局青岛市税务局课题组

内容提要：数字经济作为一种新兴经济模式，推动了传统经济的现代化升级，也给税收制度与税收征管带来了挑战。我国是数字经济发展大国，但对数字经济影响下的税制研究还处于起步阶段，税制改革空间较大。文章分析了数字经济发展对税收制度带来的冲击及机遇，在此基础上介绍了部分国家针对数字经济的税收政策经验，以为我国数字经济下税收改革提供参考，最后结合互联网＋技术，提出完善数字经济税收制度、提高税收征管能力、促进国际交流和合作等相关税收政策建议。

随着经济全球化的发展，传统生产要素对经济增长的刺激作用不断减弱。而现代信息技术的进步使数字化资源成为社会运转中重要的生产要素，从而产生了数字经济这一新兴经济模式，极大地推进了传统经济的现代化升级。作为一种新型经济模式，数字经济的关键生产要素是数字化的知识与信息。它以互联网为重要载体，将信息通信技术作为使用途径与其他领域相结合来提升经济效率，优化经济结构。数字化经济产生以来，世界各国都在积极谋划，主动促进其发展。《2021年中国数字经济发展白皮书》显示，2020年我国数字经济规模已达39.2万亿元，占GDP的38.6%，同比增长9.7%，位居世界第二。数字经济已经成为我国现代化经济体系建设的重要引擎。

数字经济成为经济高质量、高效率发展的重要驱动力的同时，传统的税收体系已显滞后。传统经济模式下，涉税主体是众多企业。企业利用各种生产要素进行固定场所的生产，交易半径小，课税主体易于确认。然而数字经济的快速发展导致新型的商业模式不必再有固定空间的生产要素聚集，加之电商的交易覆盖面积扩大，生产者和消费者区域分离趋势愈加明显。同时，越来越多的自然人加入生产者行列，而这些自然涉税人较少进行纳税登记，给现行税收管理带来了严峻挑战，破坏了税收的公平性。此外，在跨境电子商务方面，数字经济对现有国际税收规则也提出挑战，需要建立新的税收规则来应对跨国公司国际避税问题。本研究通过分析数字经济发展对税收带来的冲击及机遇，借鉴有关国家数字经济税收征管的经验，力图为我国数字经济的发展提供有效的税收政策建议。

一、数字经济特征及对税收的影响

（一）数字经济内涵

在数字经济这一概念出现之前，信息经济、信息高速公路等概念已经被提出（马建堂，2018）。20世纪90年代，随着互联网的普及，越来越多的学者意识到新经济形式的到来。1994年，唐·塔普斯科特在其文章中首次提出“数字经济”一词；1995年尼古拉斯·尼葛洛庞帝在《数字化生存》中将数字经济形容为“利用比特而非原子”的经济，表达出了这种新型经济模式与传统经济的本质区别（谢波峰和陈灏，2019）。2016年G20杭州峰会通过的《G20数字经济发展与合作倡议》，将数字经济定义为以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。

由于各国数字经济发展程度各不相同，不同国家对于数字经济的概念划分也有区别。我国普遍将数字经济划分为数字产业化和产业数字化两部分。数字产业化是数字经济的基础产业，指的是传统信息产业；而产业数字化是指传统产业与现代互联网技术相结合进行的数字化转型，这两部分都是数字经济的重要发展方向（蔡昌和赵艳艳，2020）。

（二）数字经济特征

数字经济一般有“四高”特征：一是高数据依赖性。与传统经济相区别，数据是数字经济这种新型经济模式发展中不可或缺的基础元素，数字经济依赖数据生产价值。互联网企业通过对数据的解析获得的数字化结果可以在市场上交易或流通，这将使新型商业模式得以发展，打破商家和消费者交易所受到的固定地域限制。二是高流动性。数字化企业对于数字资产具有高度依赖性，而数据这种无形资产十分灵活，可以在不同区域、企业间迅速转移，使得企业交易活动具有更强的流动性。同时，交易用户可以通过互联网进行跨地域自由流动并且购买不同地域的商品，这也加大了数字经济的流动性。三是高渗透性。数字技术的高渗透性使其蔓延到了传统产业，传统产业的逐步数字化、网络化推动了经济的高质量、高效率增长，各大产业的界限逐渐模糊并融合，产业数字化成为促进经济发展的重要引擎。四是高波动性。互联网的普及和现代信息技术的发展使企业可以使用较少边际成本实现大面积的交易覆盖率，这使企业之间的竞争加大，市场波动性变强。

（三）数字经济带来的税收问题

1.纳税主体锁定难。传统经济模式下，生产者一般以金字塔式的科层制管理方式运行，生产及交易过程都有地域限制。数字经济下，伴随着地域限制的突破，生产者依托互联网平台就可以提供服务、进行商品交易、完成资金交付，大大降低了生产者经营门槛。这使得生产者更容易进入一个行业，其必然结果是更多自然人加入生产者行列，个人商户对个人消费者的商业模式日益发展壮大，从而出现了纳税主体分散化趋势。这一趋势加大了税务机关准确锁定纳税主体，特别是未能有效进行纳税登记之自然人的难度。同时，线上交易的双方往往利用互联网技术隐藏个人真实信息，使得纳税主体更加难以有效锁定，增加了税收征管难度。目前，我国虽已颁布相关法规要求电子商务经营者提交纳税信息、如实履行纳税义务，但尚未形成完整的配套体系，纳税主体锁定问题仍然未能有效解决。

2.课税对象界定难。传统经济模式往往是劳动力、资本等生产要素在固定区域内的聚集，相应的税收征管也处于区域内税源可统计、可追踪、可预测、可调节的状态（胡连强等，2019）。然而，数字经济的高渗透性促进了产业融合，一项数字经济下的交易往往混杂着不同的业务类型，这导致应用于传统经济模式税制下的课税对象判定准则难以适用。例如，现代物流是信息、运输、仓储、库存、装卸搬运以及包装等物流活动综合起来的一种新型的集成式管理，对此，传统税制很难妥善界定课税对象。

3.税收管辖权划分难。一般来说，现行税制将纳税人的住所以及营业场所作为判定税收管辖权的标准（肖荣美等，2020）。然而数字经济下的交易具有虚拟性，商家依靠电子商务平台以及相关物流体系就可以跨地区向各地消费者销售商品和服务，这对纳税地点的判断造成不利影响。尤其在跨境电子商务方面，现行国际税收规则规定，一国的征税权取决于非居民企业在境内设立营业场所所构成的实体存在，这种物理存在的联结点被称为常设机构。但是数字经济下的交易具有流动性和虚拟性，非居民企业只要通过一个虚拟交易平台就可以实现跨国交易活动，常设机构的物理存在不再有必要。这种情况下，如果继续沿用现有国际税收协定的“常设机构”这一显著实体概念，收入来源国会失去其对跨境电商企业征税的依据。另外，税收管辖权与一国税收收入紧密相关。跨国企业为了降低自身税负，会在全球范围内寻找低税率地区，通过功能剥离实现价值链重组，利用互联网平台交易的虚拟性及高效率，将企业利润在税负不同的国家进行配置，从而实现其避税目的。这种有意识选择适用税收管辖权的行为加剧了税基侵蚀和利润转移，使有关国家丧失大量税收。

4.涉税信息获取难。数字经济下，征纳双方信息不对称加剧。一方面，借助数字化手段，纳税人对自身的交易活动以及相关信息更加熟悉。而主管税务机关由于缺乏相关信息获取途径，难以及时、全面获取纳税人交易信息；另一方面，互联网平台交易和网络加密技术使得纳税人隐藏自身交易信息和相关信息更加容易。此外，数字经济下，随着平台经济等经济模式的快速发展，越来越多的自然人加入了生产者行列，纳税主体更加分散、涉税信息获取更加困难。

（四）数字经济带来的税收机遇

从另一方面看，数字经济的发展也给税收带来了进一步完善制度和提升效率的机会。数字经济影响税收征管的原因很大一部分源自纳税人和征税人之间的信息不对称。这种信息不对称分为两类，第一类是纳税人与税务机关有关税收制度和政策方面的不对称，即纳税人可能不了解相关税收规则，无法依法及时缴纳税款，需要税务机关提供进一步的纳税服务。第二类是涉税信息方面，纳税人比税务机关更了解自己的交易信息，这种信息优势容易造成道德风险，给国家税收造成损失。针对第二类信息不对称，税务机关需要通过税收评估、税务稽查以及相应的处罚措施来促进纳税人遵从。如今，数字经济的发展可以使这两类问题得到进一步缓解。比如，税务机关可以通过电子平台付出较少的成本提供细致、全面、权威的纳税服务，还可以通过推行电子发票、提高各部门之间的信息共享度等广泛获取涉税信息，控制纳税人的道德风险。

二、数字经济税收措施的国际比较及经验

为了适应数字经济发展，在遵守税收原则的基础上，世界主要国家对调整税收政策做出了诸多探索和尝试。本文将重点阐述美国和法国的数字经济税制改革经验。美国于1998年通过了第一项电子商务法案——《互联网免税法案》，主要内容是不对有关互联网的电子交易征收新税种，这极大地促进了美国电子商务的发展。但该法案也产生了数字经济与传统经济之间税负不公问题。2011年9月，部分参议员提交法案建议授权州政府对在线电子商家进行征税以促进线上和线下交易的公平竞争，虽然该法案未获通过，但也体现出税负不公平问题已经引起了重视。为了解决该问题，美国政府于2013年通过了《市场公平法案》，多个州在签订“简化销售税和使用税协议”的前提下，对在美国远程销售的、年收入超过100万美元的电子商务企业征收销售税，明确了税收管辖权。2017年12月美国又通过《减税和就业法》，其具体内容是将公司所得税的税率从35%降为21%，实行属地征税制，鼓励境外资本的回流，减轻美国跨国企业税收负担、激发美国数字化企业的活力。总体看，美国鼓励电子商务的发展，并且随着数字经济的成熟，也在针对性地不断完善规范国内的税收政策。在国际层面，为了维护本国数字经济的发展，美国对欧盟提出的单边征税政策持反对意见。2019年7月，美国对法国启动了“301调查”，2020年6月又对10个已执行或者考虑执行数字税方案的国家启动调查。美国作为数字经济最发达的国家，其数字化跨国企业集团在实力与规模方面具备优势。这些跨国企业大部分收入来自于海外市场，美国反对数字税的意图还是想在获取巨额利润的同时减少税收损失。

传统经济模式下的国际税收规则将税收管辖权分配给了税收居民国（励贺林和姚丽，2019）。只有当税收来源国确认存在常设机构，其才有资格就常设机构征收税款。在数字经济的影响下，常设机构的“物理存在”可能变得不再必要。这种情况下，美国的数字化跨国企业在法国的过度避税行为给其带来了巨大财政损失。作为数字化输入地，为了防止避税行为，法国对数字经济下的税收政策采取的是加强监管的态度。2017年9月，法国联合几个欧盟国家对欧委会提出，拟对境内的数字化企业征收数字服务税。2018年3月，欧委会正式提出征收数字服务税的方案。该方案认定利润来源国可以对满足条件的电子商务交易平台征收数字服务税。但由于欧盟内部意见不一致，数字服务税的政策无法在欧盟范围内统一实施，各国只能各自寻求不同政策以推进税制改革。2019年7月，法国通过了世界首部数字税法案，并要求该法案追溯到2019年1月1日实施。这一法案直接针对互联网巨头企业的营业额进行征税。在纳税范围方面，包括数字接口服务、面向广告商或其代理商提供的广告服务等。在起征点及税率方面，对数字公司的起征点提出两个条件：在全球范围内的数字服务年收入达到7.5亿欧元，源于法国境内的数字化服务收入超过2500万欧元。两个条件同时满足的企业将被征收税率为3%的数字服务税。同时，法国数字服务税制度还提供了相应的减免优惠，纳税人同时需缴纳企业所得税的，可税前扣除已缴纳的数字服务税。

总结以美国、法国为代表的数字经济税收政策制定历程和内容，有很多经验可供借鉴。从中不难归纳出制定数字经济税收政策应注意的四方面问题。一是应以维护本国利益为出发点。出于自身利益关切，各国在数字经济税收政策方面立场各异。作为数字输入地，欧盟及相关国家注重国内税收体系的改革，提出对跨国数字经济企业征收特殊税款的建议，其对数字经济的严格监管态度较为明显，意在缓解国家间、产业间的税收不均衡问题。而作为数字输出地的美国，对于数字经济的税收态度较为宽松，其坚决反对欧盟国家提出的单边数字税政策，意在维护本国数字经济的发展优势。二是应坚持基本的税收原则。从国内法层面讲，分析美国出台《市场公平法案》的深层原因，数字经济下的税收规则仍要坚持税收公平、中性原则。当传统经济和数字经济的发展产生冲突时，要促进相关产业的公平竞争，制定符合税收公平和中性原则的税收政策，以维持整个经济产业的健康发展。从国际法层面讲，如同法国所承认的，对跨国企业的营业额征收数字税极易导致双重征税，这也是我们在坚持税收公平和中性原则时，应着重考虑的问题。三是应采取必要的鼓励措施。数字经济是促进经济发展的重要驱动力，为了鼓励其发展，可以对数字经济采取一定的税收优惠措施。如美国各州在签订简化税收协议后对电子商务公司征税，但是销售收入低于100万美元的公司还是得到了税收豁免权。这样的税收政策既保证了国家财政收入，又可以促进数字经济的发展。四是应注意增加国际税收规则话语权。法国征收数字服务税的单边行为，其实是争夺国际税收规则话语权的尝试。事实上，法国的行为也为欧盟其他国家起到了示范作用。

三、完善我国数字经济税收政策的建议

相对于美国、法国等国家，我国互联网企业发展的情况有所不同，不能照搬其销售税、数字税等政策和相应的征管措施，但可以立足我国国情对其有所借鉴，以更好促进我国数字经济健康发展。具体可从以下五个方面入手。

（一）健全税务登记制度

为应对自然人的登记遗漏以及交易过程的隐蔽性等问题，应从线上交易者的税务登记开始，着力健全税务登记制度。考虑到自然人更具有隐蔽性的状况，要明确数字经济领域个体经营者进行税务登记的相关细则，争取通过实名认证提高税务登记率，并且向税务部门备案网址以及IP地址，以实现交易流程和税源的确认。面对数字经济下纳税人试图借助互联网对身份、地址或者交易信息进行加密的情况，要进一步加强相关技术研发与应用，完善督查监管技术，加强通过网络技术破解、追踪交易双方身份以及具体地址的能力。

（二）推动税制简化与转型

数字经济的不断发展促使各产业边界越来越模糊，产业融合的规模越来越大，进而影响了课税对象的界定（刘禹君，2019）。对此，一方面应促进增值税税率减并，在简化税制基础上实现增值税单一税率。同时可考虑设置企业所得税最低税率，以防止数字化企业试图用转移定价的方法逃避税收责任。另一方面，考虑到数字经济下企业交易流转过程越来越复杂，应尽快把税收重点集中于消费和分配环节，提高直接税比重，降低间接税比重，进一步优化税制结构（李香菊等，2019）。

（三）开展智慧税务建设

针对税收信息难以获取的问题，应结合数字化技术开展智慧税务建设，提高税收征管能力。一是建立税源协同管理平台。数字经济下电子商务交易规模日益扩大，税务机关对税源的确认以及相关税收信息获取的难度越来越高。但数字技术的发展也给这些问题带来了解决方案。为了实现对数字经济税收的有效征收，税务机关需要一个能够在部门、行业、区域间实现数据互通与共享的平台。目前，我国现有税收数据共享机制还无法打破各部门、区域间的壁垒。应积极运用大数据、区域链等技术，推动建设税源协同管理平台，加强税务数据跨阶层、跨地区互联互通。二是建设电子税务局。结合数字信息技术，提升纳税服务水平要推进电子税务局的建立（张斌，2020）。电子税务局要结合税源管理平台的涉税信息，确保税务信息的准确有效。其操作流程不能过于复杂，并且可以给操作有困难的纳税人提供代理缴税服务。三是推进电子发票应用。电子发票的推广和区块链技术应用对于促进税制改革和完善具有重要意义。区块链技术具有数据开放性、不可篡改性和系统独立性等特点。但区块链技术也存在一些安全性问题。要在促进电子发票推广的同时提高技术创新程度，加强相关法律约束，进而推进税收征管技术的发展。四是创新数字查审平台。根据《关于进一步深化税收征管改革的意见》对税收执法数字化、智能化、智慧化的要求，应着力开发集“精准送达、智能询问、有效取证”三位一体的“智慧稽查”系统，全面提高稽查工作质效。要改变传统低效的税企“面对面”上门操作执法模式，以“远程智能化”实施身份验证、文书送达、资料传输、询问调查等执法程序。

（四）修订常设机构标准

在既有国际税收规则下，居民国本就拥有对跨国公司的征税权，而收入来源国对跨国公司的税收管辖权与常设机构的物理存在紧密相连。由于收入来源国按照常设机构的实际存在收税，若非居民企业在国内无实体场所或独立代理人，这样的企业通常无法认定拥有常设机构，因而无法对其征税。为避免税收流失，我国要调整企业所得税中的常设机构认定准则，推动数字经济下国际税收的合理分配。在修订常设机构相关标准时，要突破其物理存在的特点，可参考OECD提出的“虚拟常设机构”方案。“虚拟常设机构”是指把数字经济因素考虑在内，将传统的场所性常设机构的涵盖范围扩大至虚拟范围，从而不必有实质性存在（赵洲和周洁，2020）。例如，数字化产品在流通过程中涉及网站等平台主体的交易，这些平台主体从其作用而言就可被定义为常设机构，收入来源国可据此征税。除此之外，我国还可以引入OECD提出的另一概念——“显著经济存在”。其是指当非居民企业在一国境内构成显著数字化存在时，可以根据实质重于形式原则将其认定为纳税实体。当收入、数字化程度以及用户数量三大指标达到针对数字化企业制定的一系列标准时，就可以对其征收税款。

（五）加强国际合作

整体而言，我国针对数字经济的税收改革处于起步阶段，国际话语权不强。为了掌握最新方法预案、提升规则制定的话语权，我国应积极主动参与国际税收规则改革的讨论，维护国家利益。一方面，加强与世界各国的多边合作，参与制定合理的国际税收协定，防止我国“走出去”企业被双重征税。截至2020年4月，我国对外已签订了107个双边国际税收协定，大部分与我国签订协议的国家都是发展中国家（郑佩燕和刘军，2021）。在面对新经济模式下的税收挑战时，发展中国家的利益更容易达成一致。因此，我国应该充分发挥数字经济大国的引导作用，促进国际规则向有利于发展中国家的方向发展。另一方面，应该积极参与国际税收规则的制定，针对我国国情提出建设性意见。各国出于维护自己利益的目的，会结合自己的国情提出不同的改革意见。例如，在应对数字经济影响下的来源国税收管辖权问题上OECD提出了重要方案，但是各国对此有不同态度。美国作为数字经济输出大国，更加重视居民国税收管辖权的建设，而将有关来源国税收管辖权的改革放在次要位置。但更多的国家作为数字输入国，会更重视对常设机构重设标准等针对来源国税收管辖权问题的改革。我国也应针对相关国际税收规则提出意见，积极发出中国声音，提升国际话语权，维护我国数字经济税收权利。