“碳达峰碳中和”背景下林业碳会计核算的研究

欧阳曦，邓 华

（1.广东省林业科学研究院，广东 广州 510520；2.广东省林业局，广东 广州 510130）

一、引言

“中国二氧化碳排放力争2030 前达到峰值，2060 年前实现碳中和”是中国积极参与全球环境治理的庄重承诺。双碳目标相辅相成，碳达峰是具体的近期目标，碳中和是中长期的愿景目标。与大多数已经实现碳达峰的发达国家相比，目前我国碳排放增速虽然放缓，但仍呈现增长态势，尚未达峰。在全球开启碳中和之路的大背景下，中国承诺实现“3060”双碳目标的时间远远短于发达国家，这对中国是一项艰巨的挑战。

作为林木资产附属产品的森林碳汇不仅可以通过其固碳功能释放氧气实现其生态效益，提早实现区域“碳中和”，而且还能通过日趋完善的碳交易市场产生巨大的经济效益。森林碳汇还具有其独特的社会效益，它不仅是中国应对气候变化、实现绿色可持续发展的路径，也是增汇创收、解决惠农扶贫问题的重要抓手。在积极开展的碳交易背景下，森林碳汇交易收入有望成为林业经营组织新的利润增长点，转化为会计主体的一项排放权以带来经济利益的流入（李婷等，2021）[1]。

排放贸易（ET）、清洁发展机制（CDM）、联合履约（JI）三类减排合作机制是缓解温室气体排放的重要手段，森林碳汇则因其经济高效的特点成为了碳减排的主要替代方式。在2011 年之前，我国林业碳汇以清洁发展机制（CDM）项目为主。2011 年开始，我国陆续发布一系列文件促进碳交易机制的形成以有效落实碳减排政策规划。在推进碳排放权交易的基础上，利用会计等有效的微观经济管理手段来确认、计量、记录和披露碳排放影响。

2021 年12 月22 日浙江省丽水市成立的森林碳汇管理局不仅是推动丽水市绿色、可持续发展的重要措施，也是探索森林生态产品价值实现的一次重要尝试。该机构同时也是国内首个负责森林碳汇管理的市级行政机构，森林碳汇交易的主体或从企业扩展到行政事业单位，呈现出多元化的特征。

二、文献回顾

（一）环境会计

始于20 世纪70 年代的环境会计研究是碳会计研究的起点。作为一种反映和监督与环境有关的经济活动的工具，环境会计信息披露反映了企业的社会责任和环境责任。环境会计包括对外的环境信息披露和对内的环境成本管理和环境绩效评价。相较于发达国家及地区对环境信息披露方面的研究，我国环境会计研究滞后了近20 年。经过20 多年的研究与探索，我国环境会计研究从总体研究框架研究转向环境信息披露、碳会计、排污权会计等分项研究领域。

环境会计研究的理论基础主要涉及可持续发展观理论、外部性理论和行为科学理论。可持续发展是一种新的发展观，它需要同时考虑自然层面和人文层面的问题。经济、社会、资源和环境保护需要协调发展，它们是一个密不可分的系统。传统会计核算中，企业并未将生产过程中对环境资源的使用和生态环境的破坏计入成本费用。为有效解决环境问题引发的外部性问题，需要相关部门采取必要措施实现企业外部环境内部化。行为科学是一门综合性的科学，通过分析组织的行为和变革，该理论解释了组织对资源的运用以及组织对环境的影响。部分上市公司对外披露的社会责任报告是国内环境会计发展早期的主要表现形式（曹国俊，2021）[2]。环境会计信息披露的研究成果主要包括环境信息披露的影响因素、披露内容与披露范式以及环境信息披露的经济后果。环境信息披露的影响因素主要有外部因素、内部治理因素及人力资本特征。环境表现是环境信息披露的影响因素（朱炜等，2019；沈洪涛等，2014）[3-4]。作为外部因素的环境政策也是环境信息披露的影响因素之一（卢馨和李建明，2010；周守华和陶春华，2012；唐国平和刘忠全，2019）[5-7]。

（二）碳会计

从广义的碳会计角度看，碳财务会计、碳管理会计和碳审计组成了碳会计制度框架设计。碳财务会计的研究主要为碳排放权性质的会计核算、碳会计信息披露与鉴证以及碳会计准则与规范的相关研究[8]。“碳会计”应用于管理会计领域产生了碳管理会计，碳管理会计是一项评估碳排放产品和服务的相关信息用于企业决策、人力资源、营销、供应链、财务战略、业绩评价等方面的职能。各国目前对碳审计没有强制要求，科学合理的碳审计评价指标体系尚未建立，审验机构介入碳审计缺乏系统性。

碳会计信息披露关系着生态文明建设的实效性，具体包括企业碳减排数量和碳交易情况。碳披露项目（CDP）和温室气体（GHGs）协议是碳会计信息披露的两种标准，在CDP 披露模式下，要求企业完全披露应对气候变化的相关信息，形成独立的碳会计信息披露报告（李建发和肖华，2002；张彩平和肖序，2010）[9-10]，旨在以高质量的碳信息推进全球气候治理。GHGs 协议是一套启动于1998 年的核算语言，披露信息要求满足相关性、准确性、透明性和一致性等特征，实现非财务信息向财务信息的转化。国外碳信息披露发展由来已久，既有强制性披露要求，也有自愿性披露要求。现阶段，我国碳会计信息披露处于没有统一碳信息披露框架的自愿披露阶段，披露内容各不相同，缺乏可比性。企业碳信息披露不仅受到自身因素影响，还受外部利益相关者的影响。相关研究表明，碳信息披露会对企业绩效（碳绩效、财务绩效等）、企业价值、企业融资等产生影响。

（三）森林碳汇确认与计量

营林组织依法对森林资源享有占有、使用和收益的权利（用益权），依附于森林资源且没有实物形态的森林碳汇是缓解气候风险的重要资源。随着国内碳排放权交易市场的成熟与完善，营林组织作为森林碳汇的培育主体，可以在交易市场出售森林碳汇获得经济利益。生产经营周期长、与林木资产不可分割的特性影响了森林碳汇的会计核算，确认其会计要素归属是森林碳汇价值确认与计量首先要解决的问题。森林碳汇作为林业组织拥有、控制且未来会给企业带来经济利益流入的无形资源应当确认为企业的一项资产（陈元媛和温作民，2016；李婷等，2021）[11][1]，但是确认为何种资产学者们尚未达成共识。

森林碳汇资产类别的确认主要有四种观点：存货、无形资产、金融资产（有价证券）以及新型资产（包括环境能力提升资产、投资性环境资产、碳排放权资产等）。美国联邦能源监管委员会（FERC）统一会计系统（USofA），将排放污染物所产生的法定义务的排放权列为存货。另一部分学者则认为，不具有实物形态的森林碳汇因经权威部门签发了排放减量权证，可以作为一种减除温室气体的资源单独转让或出售，符合了无形资产可辨认的特征（陈元媛和温作民，2016；李谦和张艳春，2012）[11-12]。基于总量管控和交易模式下建立的碳排放权交易市场，碳排放权作为一种稀缺资源可以被自由交易。碳排放权的一些特征与金融资产的特征相符，一方面企业收到排放配额时可进行投融资，对排放配额有自主支配权；另一方面投资者也可以在市场供求关系变化引起的价格波动中获利（高建来和郭超义，2015）[13]。森林碳汇本身无形且不是实物资产，且存货采用历史成本的计量方法也不适用于森林碳汇资产。在日趋完善的碳交易市场上，森林碳汇资产的流动性在变强，无形资产归属于非流动资产类别的属性也决定了其不适用于森林碳汇资产的计量。另一方面，森林碳汇资产物理特性与金融资产存在本质差异，归属于金融资产也是不合适。也有一部分学者认为可以增设新型资产进行森林碳汇的会计确认和计量，如生态资产（李谦和许燕，2011）[14]、碳固资产（刘美华和施先旺，2012）[15]及环境能力提升资产（张亚连等，2017）[16]。刘美华和施先旺（2012）[15]认为森林碳汇确认属于碳固业务中生物固碳确认的范畴，生物碳固的确认需要考虑是否同时取得了生物性资产。若没有同时取得生物性资产，则设置“碳固资产—生物碳固资产”对生物固碳所发生的支出进行确认和计量，若同时取得了生物性资产，则森林碳汇与林木资产存在共生关系，企业需要考虑生产性林木资产和公益性森林资产的碳汇价值。张亚连等（2017）[16]则引入环境能力提升资产这项关键指标，以实现碳排放与碳固会计的货币转换。森林碳汇资产如何确认是其会计核算的第二个难题，主要观点包括将其与林木类生物资产作为一个整体进行确认和将其与林木类生物资产进行分别确认。李谦和许燕（2011）[14]主张采用第一种观点，即把林木资产和碳汇资产作为一个有机的整体进行确认，他们认为会计核算时应纳入林木资产的自然增值，并将这个整体作为“生物资产组合”进行确认。

三、森林碳汇交易所面临的主要问题

（一）森林碳汇数据获得难度大

森林碳汇的实物量计量和价值量计量是一项专业性很强的工作，林木的树种、树种的林龄均是林木碳汇量的影响因素。生态学领域的研究成果为森林碳汇会计物质流提供了计量依据，森林碳汇实物量的计量方法包括生物学方法（生物量法、蓄积量法等）和基于微气象原理的方法，较为常用的是第一种方法。其次，林木生长环境的差异性将影响其吸碳释氧的能力，这无疑加大了森林碳汇的测量难度。最后，因为树木在成长期间还要落叶及面临被烧毁的风险，林木树叶腐烂以及森林火灾均会产生二氧化碳，这时林木不仅不会产生衍生碳汇资产，反而变成了一种碳排放源。这样来看，林木既是碳汇，同时也是碳源。

（二）森林碳汇交易机制不健全

应对国际减排压力和推进绿色转型发展的有效途径是建立碳交易市场（王华等，2019）[17]。我国碳交易市场起步晚，直到2017 年12 月19 日，国家发展和改革委员会才正式印发了《全国碳交易市场建设方案（发电行业）》，将全国范围的碳交易限制于发电行业内进行。目前全国碳交易市场主要面向电力等高碳排行业开放，合格的买方数量在碳交易市场中受到严格管控，买卖双方体量无法实现匹配。赵立祥和王丽丽（2018）[18]实证研究表明国内碳市场属于淡薄交易市场，国内各个碳市场碳价水平差异显著。基于日收益系统数据的分析表明，不同区域碳交易市场的有效性水平不同，国内碳交易市场有效性水平最好也只是弱式有效且弱式有效具有阶段性。较长的生产经营周期也增加了森林碳汇的交易风险。以广东碳普惠项目（PHCER）和福建省林业碳汇项目（FFCER）为代表的地方碳交易试点也取得了成功，但目前存在的问题是本地化现象突出，抵消交易的使用范围仅限于当地碳市场（李婷等，2021）[1]。

（三）森林碳汇交易会计核算没有依据

为配合我国碳排放权交易的开展，规范碳排放权交易相关的会计处理，根据《中华人民共和国会计法》和企业会计准则等相关规定，财政部于2019年12 月16 日制定了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，本规定自2020 年1 月1 日起施行。该规定是目前关于碳排放权交易相关的会计处理的唯一官方文件，但其适用范围窄，仅适用于按照《碳排放权交易管理暂行办法》等有关规定开展碳排放权交易业务的重点排放单位中的相关企业（以下简称重点排放企业）。另一方面，该暂行办法针对的会计核算主体是碳排放权消费方，缺少对营林主体森林碳汇会计核算的指导。

四、森林碳汇会计核算体系的设计

碳会计是基于多学科支撑的创新工具，是一种新的会计核算体系，是环境会计研究中的一项重要内容（张亚连，2018）[8]。碳会计既学习与继承了已有的会计研究成果，又对跨学科环境会计研究领域进行了开拓与突破（肖序，2019）[19]。随着我国碳排放权交易市场的活跃度增加以及森林碳汇项目的试点增多，对森林碳汇项目进行具体计量，将“负碳”排放量转化为碳货币被越来越多的会计核算部门所关注。

（一）账户设置

陈元媛和温作民（2016）[11]以森林培育企业为核算主体，对其生产并持有的森林碳汇价值进行了会计核算，包括森林碳汇的初始确认、后续计量、转入收益及费用确认的账务处理。考虑到森林碳汇交易的主体或从企业扩展到行政事业单位，呈现出多元化的特征，本文结合他们的研究，再依据自2019 年1月1 日起在全国各级各类行政事业单位全面实施的政府会计准则制度，对“碳达峰碳中和”背景下林业碳会计核算体系进行了更为深入的思考。

1.“1851 森林碳汇资产”账户。森林碳汇资产是林业组织（林场、林业科研机构等）因过去从事营造林、抚育等活动形成的并由有关权威计量机构出具证明文件的森林碳汇资源，具有生态价值和经济价值双重属性。森林碳汇虽没有实物形态，但经相关权威部门签发了排放减量权证后，森林碳汇可作为国家减除温室气体的资源单独出售或转让，符合无形资产的可辨认性特征（陈元媛和温作民，2016；李谦和张艳春，2012）[11-12]。从性质上看，森林碳汇十分类似于自创的无形资产。但与自创的无形资产不同，它无法通过归集研究阶段和开发阶段的各项支出形成资产，即它的形成没有支出。基于碳排放权交易机制的存在，森林碳汇是一项依附于森林资产（已经确认为生物资产）之上的独特的资产。另一方面，森林碳汇本身作为支付手段存在，也不存在期末计提摊销的问题。

参照《碳排放权交易管理暂行办法》，单独设置“森林碳汇资产”账户来核算森林碳汇交易发生的各项经济业务，这样的确认方式弥补了用现有会计科目核算的不恰当性。计量属性方面，一方面全国统一的碳排放市场已经建立，公允价值数据的获得具有可行性；另一方面若采用历史成本计量属性则面临分摊林木资产成本与森林碳汇成本的不便捷性，因此倾向于采用公允价值计量属性。

该账户借方登记因森林培育行为导致的森林碳汇价值的增加或公允价值变动引起的森林碳汇价值的增加，贷方登记因出售森林碳汇资产而导致的森林碳汇价值的减少或公允价值变动而引起的森林碳汇价值的减少。

2.“3101 专用基金—森林碳汇资产”账户。“专用基金—森林碳汇资产”是净资产类科目，核算事业单位按照规定提取或设置的具有专门用途的净资产。营林组织生产林木资产的同时会产出森林碳汇资产。森林碳汇最终是会为组织带来经济利益的流入，该经济利益是由组织生产经营产生的，该部分持有利得自然属于单位。每年由相关专业权威机构计量，并由林业局认证，包括由该会计主体产出的森林碳汇增值部分的专门用途净资产。这部分价值在未实现收益转让前计入单位的专用基金，实现收益转让后，再计入单位收入，最终形成单位的累计盈余。

3.“4609 其他收入—森林碳汇资产转让收益”账户。“其他收入—森林碳汇资产”转让收益是收入类账户，其用途是用来核算因转让森林碳汇交易活动所形成的经济利益的总流入。贷方核算因转让森林碳汇交易活动形成的经济利益流入，包括转让森林碳汇资产取得的价款扣除该“森林碳汇资产账面价值”后的贷方净额。期末，将本科目本期发生额转入本期盈余，借记本科目，贷记“本期盈余”科目，期末结转后，本账户应无余额。

4.“5901 其他费用—森林碳汇资产转让支出”账户。“其他费用—森林碳汇资产转让支出”是费用类账户，主要核算转让森林碳汇过程中所发生的相关费用等。借方核算与转让森林碳汇相关的费用及转让森林碳汇资产取得的价款扣除该“森林碳汇资产账面价值”后的借方净额，贷方核算森林碳汇相关费用的结转。期末应将“其他费用—森林碳汇资产转让支出”转入“本期盈余”，结转后该科目无余额。

（二）经济业务的会计处理举例（预算会计略）

1.森林碳汇价值初始确认。借方和贷方均按照森林碳汇获认证时的公允价值进行初始计量，会计分录如下：

借：森林碳汇资产（按获认证时的公允价值计量）

贷：专用基金—森林碳汇资产

2.持有期间森林碳汇的后续计量。基于公允价值计量属性对森林碳汇资产进行后续计量：

（1）森林碳汇公允价值上升时：

借：森林碳汇资产

贷：专用基金—森林碳汇资产

（2）森林碳汇公允价值减少时：

借：专用基金—森林碳汇资产

贷：森林碳汇资产

（3）转让过程中发生的咨询费、交易手续费等：

借：其他费用—森林碳汇转让支出

贷：银行存款

3.森林碳汇资产转让收益的实现。比照新金融工具准则对交易性金融资产出售计量的规定，出售时资产持有期间的公允价值变动不再转回计入损益，直接按出售价款与出售当时森林碳汇资产账面价值的差额做其他业务收入或其他费用即可。

（1）交易价格高于“森林碳汇资产”的账面价值：

借：银行存款/应收账款（实际收款）

贷：森林碳汇资产（账面价值）

其他收入—森林碳汇资产转让收益（差额）

（2）交易价格低于“森林碳汇资产”的账面价值：

借：银行存款/应收账款（实际收款）

其他费用—森林碳汇资产转让支出（差额）贷：森林碳汇资产（账面价值）

（3）期末结转“其他收入—森林碳汇资产转让收益”或“其他费用—森林碳汇资产转让支出（差额）”～“本期盈余”：

借：其他收入—森林碳汇资产转让收益

贷：本期盈余

或是：

借：本期盈余

贷：其他费用—森林碳汇资产转让支出（差额）

（三）森林碳汇信息披露

森林碳汇信息披露应遵循可靠性、可比性、全面性。营林组织的森林碳汇信息不仅要在形式上规范，内容上也必须是可靠的。目前我国碳信息披露没有强制规定，存在很强的主观性。根据已有研究，可以设计三类披露的工具和方式进行披露，包括补充报告模式、独立报告模式和环境报告披露模式（张亚连，2017）[16]。补充报告模式和独立报告模式属于表内披露方式，环境报告披露模式则属于表外披露方式，该方式可以在环境报告中披露一部分无法量化的碳信息。若采用在现有的财务报告框架内单独建表披露，可以考虑设置如下项目后以数量和金额反映本年度和上年度森林碳汇的具体构成情况：本期期初的森林碳汇，本期增加的森林碳汇（包括存量林产生的森林碳汇、营造林产生的森林碳汇、其他方式增加的森林碳汇），本期减少的森林碳汇（包括履约使用的森林碳汇、出售的森林碳汇、其他方式减少的森林碳汇）以及本期期末的森林碳汇。

五、研究评述与展望

产权与激励不明、法律建设不足、核算机制不健全、交易制度不完善均是目前碳汇项目普遍存在的问题。森林碳汇会计核算制度的建立依赖于碳会计制度的建立。碳会计制度的有效运行对社会可持续发展具有重要意义，其成功实践离不开良好的制度环境和运行机制（张亚连，2018）[8]。

我国碳会计制度运行和实践可以考虑从以下着手：第一，从利益相关者角度考量我国碳会计制度运行机制框架的构建。碳会计运行机制的有效建立有赖于政府、企业和民众为主体的相互作用，充分发挥政府在“市场失灵”领域的调节作用以及民众对制度运行的监督反馈作用。第二，继续对有争议的问题进行深入研究，明确森林碳汇的确认方式和会计要素归属，在完善碳会计理论体系的基础上加强碳成本核算，以适应全球碳中和的进程。第三，在全球所倡导的低碳经济模式下，借鉴国内外先进经验，构建碳会计操作体系，具体运行手段包括加快立法保障和规范、推动技术创新节能减排、创新碳交易市场的发展。

国务院2021 年10 月24 日印发的《2030 年前碳达峰行动方案》中更是将“碳汇能力巩固提升行动”作为一项重点任务来安排，提出建立健全市场化机制。随着配套制度的进一步完善，我国将逐步扩大交易行业范围，全国碳排放权交易市场的作用将被发挥出来。实现碳达峰、碳中和目标对营林组织而言是一场大考，林草行业应当积极利用好森林资源这个最大的碳储存库，通过技术创新做强做大生态主业，探索碳核算、碳交易机制促进森林碳汇经济价值的实现，最终将增加森林培育组织和林农的收入，促进乡村振兴战略的实现。