经营性高速公路企业区域化财务管理探索①

陈士勇

（中国交通建设股份有限公司，辽宁 沈阳 110179）

在过去的近十年里，中国的高速公路建设突飞猛进，行业结构也发生了深刻的变化。在国家大力推动基础设施服务建设的环境催化下，越来越多的企业通过PPP 模式介入其中，使得中国的高速公路行业形成了由国家投资建设经营还贷（还贷性高速公路）和企业投资建设经营获利（经营性高速公路）两个阵营。当下，经营性高速公路已逐渐取代还贷性高速公路，形成主流。由于经营性高速公路企业成立的时间相对集中，组建的模式与诞生的环境又大体趋同，这些企业在经营发展中都面临着相似的财务管理问题。企业管辖的高速公路里程越来越长、辐射范围越来越广、人员越来越多，为了提高管理效能、减少资源浪费、加强沟通响应，高速公路区域化整合的概念便应声而出。然而，高速公路的费收、机电、养护的业务管理按行业管理要求都大体趋同，如何做好区域化财务管理则是区域化整合的关键。本文以南方某省内部分经营性高速公路企业区域化整合为背景，从部署会计核算的角度思考区域化财务管理的实施。

一、从基础经济业务着手切准企业经济脉络

中国高速公路路网的建设在近几年突飞猛进，实施模式推陈出新，仅就经营性高速公路而言，既有前些年主推的BOT 项目，也有目前成熟的PPP 项目。无论是BOT 还是PPP 项目投资建设的高速公路，即便是同一时间启动建设的几条高速公路都是单独立项、设计、报批的。然而高速公路建设目标和运营目标在当下经济社会的引导下整体上是趋同的，倘若每一条高速公路都需要独立配备一套完整的财务机构和人员，无疑是一种财务、人力和物力的浪费。在此环境催生下的区域化财务管理的重要意义就愈发凸显。那么，在实施区域化财务管理时如何部署会计核算以便顺利的进行财务管理呢？

（一）厘清会计核算主体需要辨认出在同一管控区域的范围内存在几个核算单位。尽管一些邻近的高速公路公司是由完全相同的股东出资组建、相同的政府予以授权，哪怕是由相同的贷款人提供融资，甚至是由同一套董事会与经营班子控制，但只要其项目公司的法人资格没有灭失，财务核算上就必须提供对应法人的账目和报告。因此，核算单位的确立是以独立法人主体的项目公司来考虑的。

（二）找准会计核算重点。经营性高速公路的全寿命周期跨度往往都很大，一般来说包括1 ～2 年的筹备期、3 ～4 年的建设期以及25 ～30 年的经营期。在高速公路的生命周期中，每个阶段的目标是不一样的，比如筹备期以规划、组建和融资为主，建设期侧重于设计、施工和验收，运营期则主要考虑收入实现、还本付息和精细化管理。对应上述不同期间，企业的财务结构不尽相同，相应的会计安排也会各有侧重。况且，管理工作本身又是因人而异的，有的企业管理层关注成本控制，有的关注数据统计分析，有的关注内控设计管理等等。当然，必须的假设前提是区域化整合的决策层对管理各阶段的分项工作已经形成统一意见，并有相应的管理制度来支撑。因此虽然要实施区域化财务管理，但又要差别化地部署会计工作。总之，要找准会计核算的重点必须要熟悉经营性高速公路在不同阶段的业务结构，同时还应当充分了解企业管理层对经济业务的偏好。

二、从企业内外部关系着手剖析会计信息使用需求

会计核算的目的是为了反映财务会计报告，以满足相关会计信息使用者的需求。会计信息使用者包括哪些呢？对于一般企业，《企业会计准则》是如下规定的“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”。而有别于一般企业，经营性高速公路企业的定义为“获得一定期限的特许专营权，被许可融资建设和经营某段公用的高速公路，在规定的特许期限内，该投资设立的企业可以向高速公路使用者收取费用，由此来获取投资回报”。从上述描述可以看出，经营性高速公路企业的财务报告使用者应当至少包括：管理层、投资人、债权人、政府和社会公众等几个重要对象。不同使用者对于财务报告的关注点是不同的，具体可分为以下几个方向：

（一）满足为企业管理层提高管理效率需求

“企业管理层需要对日常经营活动进行控制和管理，制定重大的投资、筹资和经营决策，进行财务预测和决策，从而提高企业整体的经济效益。显然，他们都需要借助会计信息完成这些职能。财务报告有关财务状况、经营成果和现金流量信息，是内部经营管理的直接信息来源。由于经营者一般都采用聘用制，他们的报酬和职位的安全都与公司的经营业绩密切相关，所以，经营者对能反映经营业绩、关系职位安全的信息尤其关注。” 而高速公路企业有别于其他企业的一个重要特点是其管理的资产——高速公路，普遍里程较长。在实施区域化财务管理之后，该特点愈发突出。无法及时、正确地实施管理就成为摆在企业管理层面前的重要问题。而通过财务部门处理输出的各项财务报告（在财务管控到位的前提下）则可以为企业管理层提供相对及时与准确的经营信息，以便调整管理手段和监测管理效率。

（二）满足为企业投资人提供投资决策需求

高速公路企业与投资人是以向“高速公路公司投入资金，公司向其支付投资报酬所形成的经济关系。公司的所有者要按照投资合同、协议、章程的约定履行出资义务以便及时形成资本，同时拥有参与或监督公司经营、参与剩余权益分配的权利，并承担一定的风险；公司利用资本进行营运，对出资者有承担资本保值、增值的责任。” 基于现代投资理论，投资人都是理性的。股东虽有参与企业经营管理的权利，然而考虑到无控制权的股东及实施成本的因素，他们对企业经营情况的了解更多的只能依靠理性的财务报告。以高速公路企业的投资人为例，他们可以通过财务报告分析高速公路资产规模和状况来决定项目的进入和退出，分析通行费收入考量经营性现金流入来决定筹资政策，比较邻近高速公路每公里收益率并结合地区高速公路发展趋势而决定后期投资方向（区域化）等等。

（三）满足为企业债权人评估偿债能力需求

债权人将贷款贷给企业，要求企业按约定的时间和数额支付利息和归还本金。高速公路的债权人最为关心的问题就是高速公路企业收取的通行费收入够不够，其他经营收入产生的现金流入有多少，能否有足够的能力按合同约定履行还本付息的义务。他们需要财务报告来评价企业偿债能力的强弱，为制定、调整贷款政策而提供依据。对于短期债权人，他们关心的是企业短期的偿债能力，因此会更关注收费额指标、短期债务情况等方面；对于长期债权人，他们关心的是高速公路发展前景、现有资本运作效率、管理层的决策方向、企业资产负债结构和比率。上述信息通过分析单一企业的财务报告或者比较周边高速公路企业的财务报告都可满足债权人的评价需求。

（四）满足为政府及职能部门提供监管需求

与高速公路经营管理相关的政府及职能部门可包括财政部门、税务机关、国有资产管理委员会、审计署、社保局等等。财政部门关心的是高速公路企业会计制度和法规的执行情况；税务机关关心的是通行费收入申报、纳税及通行费发票使用管理情况；国资委关心的是涉猎BOT 高速公路项目较多的央企对国有资产保值增值的管理；审计署关心的是企业是否遵守了有关的财经纪律，是否正确使用了与高速公路相关的财政补助资金；社保局则可能关注企业人员参保情况和社保缴纳义务的履行。此外，近期推出的PPP 项目，进一步强化了政府在投资项目前端的介入，如发改委、住建部、国土局、财政局、国资委等，在城市基础设施领域建设的规划、论证、设计、分析、实施等方面与社会资本的交融，强化了政府相关部门对企业财务报告信息的分析与利用。

（五）满足为社会公众评价企业社会责任需求

企业的社会责任定义可包括“环境问题类（污染控制、环境恢复、节约能源、废旧原料回收、有利于环保的产品、其他环境披露）、员工问题类（员工的健康和安全、培训员工、员工的业绩考核、失业员工的安置、员工其他福利）、社区问题类（考虑企业所在社区或乡镇）、一般社会问题类（弱势群体的利益、关注犯罪或公共安全或教育、公益或其他捐赠）、消费类（产品质量提高）、其他类（银行或债权人的利益） ”。基于上述定义，高速公路企业的主要社会责任包括但不限于：安全生产的实施与投入、职工福利待遇的保障、提供劳动就业岗位和失业员工安置、对被征拆居民的安置和补偿、公益性捐赠的情况等内容。社会公众通过阅读一套准确计量与科学列示的财务报告，足以了解并评价高速公路企业对社会责任的践行情况。

鉴于高速公路所面向的服务客户为往来通行的司乘人员且基本属于现金交易，目前尚不涉及客户对财务报告的需求。另外，在提供高速公路通行服务中，企业往往处于甲方实施采购，故供应商对财务报告的需求亦较少，本文不作深入研究。

三、从机构岗位流程着手构建会计核算体系

在了解企业经济状况和业务特点的基础上，充分结合会计信息使用者对财务报告的使用需求后，需要开始思考如何因地制宜的构建经营性高速公路企业区域化会计核算体系。据统计，在湖北省境内参与收费高速公路、桥梁经营管理的单位共计37 家，其中京珠、汉十、鄂西、武黄、黄黄、随岳等6大管理处属湖北省交通厅下辖的行政事业单位，其余31 家为企业经营，占参与单位比重的83.8%。湖北省内区域化的部署会计核算最早提出的应属上述6 大管理处，然而除了每条路段的自身特点有别之外，事业单位与企业的性质不同，造成了在高速公路企业间实施区域化财务管理只能借鉴不能照搬。

（一）科学的设置会计机构

有了会计机构才能确定会计业务范围，配置相应的会计人员数量、落实机构运转的费用预算。因此，在考虑区域化会计核算时，设置会计机构必须设为最高优先级。经营性高速公路企业在实施内部管理时大体上是分为集权与分权两个方向的。单一高速公路企业在里程短、人员少、业务单一的情况下会倾向于集权化管理。集权化管理带来的优点有：第一，可以使得财务反馈更加及时，提高财务信息的对称性；第二，能最大限度地发挥整体资源优势，优化资源配置，集中控制力能够产生协同效应，提升绩效；第三，通过组织结构的整体优化，有利于降低综合运营成本，取得规模效应。但同时也会存在一些问题：会使因决策信息不灵带来效率的低下；制约了成员单位自主理财的积极性和创造性；降低市场反应的应变能力，贻误市场机会。而在推出高速公路区域化管理的时候，由于管辖的空间距离被拉大，管理的人员增多，覆盖的业务面扩大，上述集权化管理在实施时已不能简单套用单一企业的管理模式，需要考虑适当的分权。毕竟管理决策层是唯一的，相应的财务决策也必须遵循从一性的原则，此时区域总部或机关（下称“总部”）的概念也会应声而出，而且其权限应凌驾于下属其他机构之上。顶端的会计机构设置完毕后，则应考虑下属分支会计机构的安排。此时，结合上述集权与分权的概念思考，即：集权倾向较重的，可减少甚至不设置下属分支会计机构，下属单位不建账不核算，采取报账制，由总部会计机构统一处理。如强调分权管理的，则可适当增设下属会计机构，并赋予相应权限的会计职责，管理有需要的，甚至可单独建账核算，出具财务报告。

（二）合理安排会计岗位分工

推行区域化会计核算的根本目的是为了提质增效，表现在重复性岗位删减、人员减少、专业化分工明确、搭建资源共享平台等方面。以往同一类业务在不同的企业会由不同的人员处理，不利于有方向性的培养财务人员专业技能，人员对应工作量的弹性较大，易出现人力资源闲置的状况，同质化业务难以统一执行标准、难以横向比较和资源共享利用等等，而通过实施区域化会计核算，将岗位按专业分工，减少了人力资源闲置的可能，能更好地适应人才的定向培养，在优胜劣汰的规则下淘汰一部分落后的生产力。在这一阶段，需要考虑到以下几个会计核算的步骤：票据合法合规性审核、业务单据程序性控制性审核、原始凭证复核、会计凭证制单、会计凭证复核、会计期末账务处理、会计报表编制、会计报表审核等一系列工作环节。此时需要注意的是，区域化会计核算在开展过程中，由于人员的富余，要审时度势把握“因岗设人”与“因人设岗”之间的巧妙关系。笔者认为，对于会计机构的调整确实应以“因岗设人”为总体基调，能够避免机构臃肿、人浮于事的情况。然而，“因人设岗”其实并不是不切实际的去增加岗位，相反，“因人设岗”应是根据员工的技能及企业的生产经营和发展的实际，以优势人力资源为核心，去扩大岗位的“外延”与“内涵”，精简机构和人员 。会计核算的区域化整合，岗位影响最大的一定是管理高层与中层，毕竟会计处理的业务量并未减少，而需要压缩的是会计管理岗位与中高端人才。高速公路区域化会计核算本身是一个相对新兴的领域，正需要懂管理、高素质的战略性人才来探索，若能对核心人才加以鉴别和挽留，为其提供合适平台，对推进区域化会计核算的改革会产生深远影响。

（三）及时定义会计核算SOP

什么是SOP？“SOP 指的是标准化操作流程，由Standard Operation Procedures三个单词中首字母的大写组成，即标准作业程序（或标准操作流程），就是将某一事件的规范操作步骤和要求用统一的格式描述出来，用来指导和规范日常的工作。” 在部署会计核算工作时引入SOP，旨在将会计核算的流程全面梳理，力求标准化、规范化。具体表现为促使会计业务各环节处理更流畅，审核、制单、复核、编报等各项业务都有明确的操作流程，对前后环节的衔接也有明确的路径规定，一方面确保了会计核算质量的一致性，另一方面提高了会计核算的工作效率。尽可能的让业务链条完整，做到有人编、有人核、有人审、有人批，尽可能的让操作人员清楚地认知各自工作程序和范围。毕竟，区域化整合是一件系统且复杂的工作，因为业务量的大幅增加会直接影响工作质量的变化，此时通过制作SOP，来改善和优化会计核算体系。此外，在会计核算SOP 的定义阶段要注意把握覆盖岗位、人员和业务程序的全面性，把握各标准流程接口之间的系统性，把握流程文件中关于“谁来做、怎样做、做怎样”的精细化程度。在SOP 的实施阶段要注意做好培训宣贯、检查测试、文档保管以及完善改进，以求稳步提高SOP 运行质量，适应财务人员轮岗和交接的需求。

四、从会计信息处理着手规范会计核算成果

结合上述有关会计业务背景、会计信息使用者及会计体系建立的论述，经营性高速公路企业的区域化整合，作为范围相对较窄的一个业务板块，将大量日常重复性的会计工作纳入了区域化财务管理。为了统一会计核算成果，具体在会计信息的处理时应考虑以下几个原则：

（一）会计科目统一

首先，科目名称的统一，即在区域化会计核算中该项会计科目的名称必须完全一致，确保取数的口径准确。其次，科目辅助核算关系设置统一，即该科目要设置项目核算、部门核算、往来核算、产品核算的辅助核算关系必须统一，确保辅助核算关系定义相同。再次，科目的级次的统一，即同一类别和名称的会计科目所对应的科目级次在不同账套中必须一致，以确保科目涵盖范围一致。在设置时，应充分结合区域化会计核算特点考虑，如资源整合后诞生的高速公路附属业务、衍生业务甚至新型业务，这时需要考虑诸如此类其他业务板块下细分科目的设置、多元化经营税目税率设置；同时还应当结合企业内部财务管理需求，如预算监督、管控和统计，成本费用分析等。

（二）会计政策统一

常见的会计政策包括：财务报表的编制基础，存货的计价，固定资产的初始计量、折旧年限与预计净残值率，无形资产的确认，投资性房地产的后续计量，长期股权投资的核算，收入的确认，借款费用的处理，合并政策，资产减值判定等等。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法；企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量；企业对固定资产的折旧年限与预计净残值率的分类；企业通过在建工程自行归集的特许经营权价值在何时通过何种方式确认为无形资产；特许经营权的摊销是根据工作量法还是直线法来进行；通行费收入确认的时点以实际到账日期为准还是以权责发生制为准；借款利息在跨度高速公路建设期与运营期阶段的资本化截至什么时候；政府补助是递延收益还是冲减资产成本等等，都是经营性高速公路企业所特有的、需特别关注的会计政策。在部署区域化会计核算时，应充分考虑，并做好统一。

（三）账务处理统一

企业进行账务处理必须遵守《企业会计准则》等财经法规，高速公路企业也不例外。此处的账务处理指的是除行业规范中的技术处理之外的，企业内部定义的账务处理频次、依据，例如要求何时编制银行余额调节表；与递延收益有关的科目结转是计入对应的哪些科目；期末的期间成本费用的结转是以月度、季度、半年或者年度为时间单位进行；类似财务利息费用、工会经费的提取计算基数是如何确定，多久进行一次处理；期末提前扎账时间的确定；高速公路路政代收路赔款返还的处理；资产减值测试的关键环节；增值税税额计算的依据和处理形式等等。要保持上述事项区域化的会计处理统一，还需要以制度、规范、要求或通知等形式从企业管理层传导下去。

（四）列报标准统一

按照IASB 的说法，财务报表提供的会计信息是真实公允的，在此基础上必须体现出其信息的可靠性与相关性。但是通过什么方式来确保信息的可靠与相关呢？这里再次引入了重要性原则，此处探讨如何判断财务报表列报项目的重要性，并设置判定原则，从而统一区域化下不同核算主体的财务报表列报。重要性的判断一般区分为项目性质和项目金额两方面来进行。属性质重要的内容可包括涉及舞弊和违法行为的错报或漏报、涉及经济合同履行的错报或漏报、影响效益趋势的错报或漏报、同性质的单笔小差错经报表汇总后影响显著的。例如，税收滞纳金及行政罚款等不论金额大小均应正确披露；经济合同的保证金、违约金甚至押金，也需要单独列示，不应与其他资产或负债项目合并列报；如利润、收入等重要经济指标从无到有或从有到无的性质变化也必须确保正确反映；由收费业务产生的日常长、短款，在年度汇总列报时必须将其性质把握准确。判断金额重要性的主要考量单一项目金额占该项总体金额的比重。原《〈企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正〉指南》中有如此一段表述：“重大会计差错，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错一般指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，则认为金额比较大。如某企业提前确认未实现营业收入占全年营业收入10%及以上，则认为是重大会计差错。”

五、其他重要保障措施

（一）建立并完善会计信息化系统

因为管理辐射的范围扩大，人员增多，在高速公路的区域化整合后，对信息化管理的需求骤然提升。构建完善的会计信息化系统（下称ERP）是为了配合实施区域化财务管理的重要先决条件，通过科技改变管理，让下属路段和站所的会计核算更高效更安全，但在实施时需注意以下几个方面：

1.科学规划、分步实施

业务整合后常会发现信息化管理手段缺失。然而在匆匆上马一套系统之前，应该慎重考量企业经营战略，在保证大方向正确的前提下，分清主次，分阶段的逐步推进，以避免人力、物力、财力的浪费。如网上报账系统应建立在行政办公系统之后才能按相应的行政审批流程和权限执行；合同支付系统应建立在合同管理系统之后才便于做好合同文档的对应及履约记录。

2.领导重视、资金到位

要尽可能地推动ERP 建设，正视会计核算与监督的作用，将工作前置。企业的领导层要亲自主抓和过问信息化建设的进度和关键点。另外，在年度预算时必须考虑拿出部分资金来开展该项工作，没有资金保障是无法按目标推进的。

3.引进竞争、择优选择

软件开发商在推介项目时，因利益驱动往往夸大软件功能、隐瞒存在的问题，给与不切实际的许诺。而企业本身常因缺乏系统、专业的知识和技能，难以做出准确的判断。因此，引入多个供应商策划、竞争，一方面能降低采购成本，另一方面可以加强比对，完善项目建设。

4.合格的硬件设备和充分的安全措施

确保硬件设备和实施过程中的物理安全要求企业舍得对硬件设备投入，并充分评估设备存放、运转和维护的安全条件，做好相应的措施。在《中华人民共和国财政部 国家档案局令第79 号——会计档案管理办法》第八条中有明确的要求，“采取有效措施,防止电子会计档案被篡改”、“ 建立电子会计档案备份制度,能够有效防范自然灾害、意外事故和人为破坏的影响”。

5.重构会计业务流程与会计信息系统关系

首先必须明确会计信息系统是企业ERP的一部分，在纵向上要满足核算—管理—决策的目的，在横向上要与其他信息系统有机融合，如前述第1 点所提到的系统间勾稽对应关系。其次，高速公路区域化整合后，经济业务的管理模式势必会发生变化。此时应以适应区域化管理和企业发展的需要来重塑各项业务流程，必须打破以往旧的处理模式，以发展的眼光来思考和分析，将会计流程与业务流程充分结合，并落实到ERP 系统的实施上来。

6.加强ERP 使用人员业务培训

费时费力建设出的会计信息化系统，若要其切实的发挥价值，还需要对其相关的各环节使用人员进行培训。如业务经办人前端输入业务单据、部门负责人前端检查点审核确认、向上的各级领导审批、财务人员审核确认、在线会计处理规范、电子档案归档查阅及再利用等，培训必须针对上述各环节人员分别开展，让企业习惯并愿意使用该系统。

（二）在ERP 环境下执行会计基础工作规范

《财政部关于印发〈会计基础工作规范〉的通知》（财会字〔1996〕19 号）是部署会计核算中规范会计工作秩序、保证会计质量、防范会计风险的重要指引（下称“规范”）。然而，笔者认为，由于规范颁布时间距今已逾20 年，而且其中有关电子会计信息及相关会计工作部分的描述太少，已不能完全适用于当前经济环境。然而，如上所述，对于计划实施区域化管理的高速公路企业而言，ERP 的重要性已不可或缺。那么，如何在ERP 环境下执行会计基础工作规范呢？

1.ERP 会计岗位设置与职责分工要补全

ERP 环境下同样需要考虑岗位设置与分工，与原规范形成互补关系。如信息化系统操作管理岗、系统运行维护岗、流程设计维护岗、数据采集与输出岗等等。

2.电子会计工作交接要完善

在实务中，大部分会计人员在交接过程中过于关注实物资料的交接，而ERP 环境下更应关注电子信息资源转移与信息化系统职责切换。笔者认为，首先应当将电子数据和信息完整交接，包括数据内容列表、储存格式、储存路径以及输入输出方式；其次应当将账户权限交接或更替，包括交接人员所处岗位的账户、密码，或者通知系统操作管理员增加（停用或删减）交接人员的账户及密码。

3.会计凭证签章要转变管理方向

按照规范要求“制单人、几何人、记账人、会计机构负责人、会计主管等应签名盖章以示负责，收款和付款记账凭证还要由出纳人员签名或盖章。”但在ERP 环境下却很难做到。区域化整合与ERP 的推行会大大提高会计处理效率，随之而来的是大量的会计凭证需要进行档案处理。因此，笔者认为签章作为逐笔审核通过的一种管理手段，在ERP 环境下已不适用，可以结合会计核算SOP 一并考虑。通过完善的内控体系、准确的业务触发指令、信息记录流程来取代签章的手段。保证每笔会计凭证能方便快捷地追溯到业务触发的各个环节，落实岗位监督与牵制。

4.会计记账凭证附件要有序对应

规范中第51 条规定：“除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证。”在ERP 的大环境下，前端业务被要求必须录（输）入原始凭证，甚至考虑到原始单据重复使用还需要ERP 自身做到原始单据历史比对。高速公路企业区域化整合后，为了及时处理会计业务，完成资金流转，往往在ERP 中生成了会计凭证，但原始单据未能及时传递至会计人员进行归档。所以此时需要将凭证附件与会计凭证做好编号对应，以便纸质档案的整理与翻阅。

结语

综合上述，为顺应社会经济发展趋势，经营性高速公路企业在实施区域化整合过程中，需要从各自所处的经济业务结构和重点出发，正确认识各类会计信息使用者的需求，合理安排会计机构岗位、人员结构和业务流程，逐步统一会计核算各个重点环节的技术处理，同时在新时期通过建立会计信息系统并完善会计基础工作，方能确保会计核算部署到位。