内部控制在全面预算管理中的优化应用

◎何君

一、全面预算管理内部控制的内涵

1.内部控制与全面预算管理的区别。两者的区别主要在

于含义不同。内部控制是企业治理层、管理层与全体员工共同实施的旨在实现控制目标的过程。全面预算管理是指企业以战略目标为导向，通过对未来一定期间内的经营活动和相应的财务结果进行全面预测和筹划，科学合理配置各项财务与非财务资源，并对执行过程进行监督和分析，对执行结果进行评价和反馈，指导经营活动的改善和调整，进而推动实现企业战略目标的管理活动。

2.内部控制与全面预算管理的联系。两者的联系主要表

现在：一是具有相同的目标：内部控制五大目标中的两个目标，提高经营效率和效果以及促进企业实现发展目标，与全面预算管理中的改善经营活动与实现企业战略目标基本一致；二是全面预算管理是内部控制的重要组成部分：企业内部控制规范体系在业务层面包含13 项应用指引，其中便包含了全面预算控制应用指引，该指引详细阐述了企业预算管理在编制、执行、考核环节应当遵循的内部控制原则与措施。三是全面预算管理与内部控制都强调风险管理：风险评估是内部控制五要素之一，内部控制管理的全过程都离不开风险管理，而全面预算管理作为管理会计的重要领域，在日常工作中同样涉及风险管理工具方法的应用与完善。

3.全面预算管理内部控制的概念。全面预算管理内部控制就是在全面预算管理的各个环节通过实施一系列的内部控制措施，优化资源配置，提高经营效率与效果，促进企业实现可持续发展目标的管理活动。

二、内部控制在烟草商业企业全面预算管理中应用现状以及存在的问题

烟草商业企业引入全面预算管理工作已近二十年，经过长时间的实践，形成了以预算管理委员会为核心决策机构的成熟治理结构，行业预算管理办法、工作规程、预算绩效考核评价等各项管理制度也基本建立健全，内部控制的原则、理念与措施在全面预算管理工作中都有所体现，取得了一定的效果，为企业提高预算管理水平提供了良好的指导，但是在具体实施过程中，还存在一些问题，主要表现在：

1.预算编制准确率不高。

（1）重财务指标轻业务指标，导致预算编制准确率不高。基于行业的特殊性，对税利目标关注度较高，烟草商业企业普遍存在过于注重财务指标的倾向，也就是管理层时常只看到短期利益，忽视了对长期利益的统筹考虑，对于一些业务类指标的预算编制工作内部控制要求松懈，比如投资类指标，由于在当前阶段确实不影响损益，认为与税利目标的实现与否无关，业务计划与预算方案脱离，预算编制较为随意，没有经过严格的审核与审批程序，影响预算编制的准确性。

（2）特殊项目的天然制约因素，导致预算编制准确率不高。投资类项目和烟叶经营项目受制于多种因素影响，前期预测极具不确定特性，尤其是烟叶经营类项目。烟草商业企业经营范围主要包含卷烟批发、烟叶收购与调拨。烟叶经营业绩直接影响税利目标，而烟叶经营业绩一方面受制于烟草工业公司的生产需求计划，另一方面则受制于烟叶收购的数量与质量，烟叶收购的数量与质量又受制于烟叶种植产出结果，而烟叶种植产出结果受当地的气候影响较大，多方天然制约因素彼此联系互为因果，造成烟叶经营预算编制缺少科学合理的依据，对未来一定时期的趋势预测容易出现较大偏差，影响预算编制的准确性。

2.预算执行均衡率不高。

（1）采购审批程序时间跨度长，导致预算执行均衡率不高。烟草商业企业属于国有企业，采购物资、服务及工程项目必须按照规定的权限与程序办理相关业务，尤其是对公开招标的项目要求较高，一个采购类公开招标项目从前期可行性研究、审核、审批、履行以至最后办结的过程，往往要经过数月时间，财务报销工作集中在下半年办理，影响预算执行的均衡率。

（2）企业内部日常监督机制不健全，导致预算执行均衡率不高。烟草商业企业预算管理委员会办公室通过建立并实施预算定期分析报告的工作机制，承担了企业预算执行的日常监督职能，通过实施运行的情况来看，效果并不明显，其原因在于一是预算管理委员会办公室工作主要由财务部门工作人员担任，其权威性不高，二是各预算基层单位过于依赖预算管理委员会办公室的报告，欠缺对各自预算执行情况的日常分析与妥善处理工作程序，三是内部审计部门对预算的监督检查范围存在局限性，没有涵盖日常执行。上述因素造成企业内部各预算基层单位忽略日常执行进度的偏差调控，仅注重年度执行结果，影响预算执行的均衡率。

3.预算考评贡献率不高。

（1）预算考评指标体系不健全，导致预算贡献率不高。预算考核的内容主要有预算目标完成情况与预算组织工作两个方面，目前在预算目标完成情况方面的考核指标主要包含税利、成本费用、资本性支出、采购执行等单项指标，欠缺资源有效配置、企业价值创造等综合性及相对数指标的考核内容，影响预算工作对企业可持续发展战略贡献度的积极推进作用。

（2）预算考评激励机制不健全，导致预算贡献率不高。烟草商业企业在全面预算管理的考核主要存在两个问题，一是年度考评机制较为健全，季度与月度考评工作欠缺完善的激励机制，二是考评工作关注单位整体预算目标实现情况，对内部各职能部门以及关键岗位落实预算管理责任情况的激励机制尚处于空白状态，难以发挥职能部门的主动性作用以及企业员工的积极性作用，影响预算贡献率的提升。

三、内部控制在全面预算管理中的优化应用

1.内部控制在预算编制环节的优化应用。

（1）优化风险管理控制，提高不确定项目的预算编制准确性。完善风险管理评估制度，明确预算编制工作的风险管理范围、风险管理工具及应对措施，指定专门机构或者专业人员根据预算项目的特点，选择合适的风险分析方法，按照适用性原则，测算不同风险情形可能导致的结果，加强对未来预算期间不确定项目变动趋势的预测能力，提高预算编制方案的准确性。结合烟草商业企业的实际情况，应重点关注的风险管理内容主要包含烟叶经营以及投资性项目的预算编制工作，可通过分解相关指标，深入分析风险因素，依据其风险程度，拟定不同的预算编制风险应对方案。一是烟叶经营方面，可进一步细分为烟叶收购成本预算编制与烟叶调拨收入预算编制的风险管理。其中烟叶收购成本预算直接受到烟叶收购量计划、烟叶收购价格、当地天气、控烟政策等多方面因素影响。烟叶的等级价格依据上级主管部门相关政策按年度更新，不同的等级有不同的价格，虽然在本企业的角度属于不可控因素，由于其政策性较强，在烟叶收购季到来之前已经明确而相对固定不会发生波动的特点，在风险管理中却可列为可控因素，除此之外，烟叶收购量计划与收购价格与烟叶种植的质量与数量息息相关，后两者又受到烟叶种植面积、烟叶生产技术、当地气侯变化等多种因素的影响，烟叶种植面积这一因素，同样属于政策性较强的指标，由于国际控烟形势以及地理资源的局限性，一般不会产生较多的波动，在风险管理中同样可列为可控因素，如此梳理出的不可控因素，实质就是生产技术与天气，在此基础上，充分考虑烟叶生产技术的优化或是加大研发力度有可能实现的烟叶亩产提升程度，以及极端天气、理想天气与一般天气情况下可能产生的烟叶种植结果，便可清晰预测出烟叶收购的数量等级。另外还有部分非从量的烟叶收购费用、烟叶产前投入补贴、烟叶基础设施建设投入补贴，属于企业的可控因素，完全可从生产经营实际需要予以考虑，进行一个合理的安排。二是资本性投资方面，应明确指定预算管理专员对单个投资项目从启动到终了的全过程实施专项风险管理，对于项目启动、实施、结算阶段的预算资金投入进行充分的可行性论证。烟草商业企业比较重要的资本性投资项目主要集中在卷烟物流仓储中心、基层烟草工作站、烟叶仓库等基础性设施的投入，而基础性设施的投入属于工程类项目，建设周期较长，很多项目从开始启动到办理竣工手续，往往需要1-2年，甚至3年以上的时间，不确定风险较多，应从立项、招标、造价、建设、验收多个环节做好内部控制风险管理工作。比如筹备期，从拿到批复到正式立项，再到选址购地，这期间的预算资金投入风险往往受到地价、建设用地，城市规划，环境保护，安全施工等相关政府部门批文时限的制约，又比如造价阶段，需求单位与设计单位也存在由于技术经济方面的沟通不畅，导致概预算脱离实际的风险等等。编制投资性预算资金投入应谨慎预估以上不确定因素可能导致的多种结果，尤其是兴建基层烟草工作站等项目，更应充分考虑地形地貌的制约风险，以及当地政府建设规划的政策变化风险。通过风险分析，将可控与不可控因素进行排列组合，统筹兼顾有利与不利的影响，从而拟定不同的风险应对方案，从实际出发，编制出准确合理的预算方案。

（2）优化发展战略控制，提高业务事项的预算编制准确性。完善发展战略实施制度，规范发展战略具体任务的资源配套与落实机制，严格按照发展战略制定年度经营计划，编制全面预算，在发展战略实施过程中，重点关注业务事项、业务工作计划与预算方案的符合性审核工作，确保预算项目与业务事项保持一致，提高预算编制方案的准确性。在烟草商业企业，预算管理工作在业务事项管控方面的薄弱环节主要包含固定资产及无形资产的相关预算编制。该类别资产在预算编制方面的难点主要有：一是新增时点滞后，导致当年的年度预算出现漏项。受惯例使然，该类别资产的新增时点通常发生在当年年底，当年不影响损益，来年转化为固定的折旧费用，从而对来年以至以后年度税利产生影响。而决策者往往过度关注预算年度内考核目标的实现情况，导致在短期利益驱使下，造成对长期利益影响后果的视而不见。二是相关税利的动因指标复杂多样，导致当年的年度预算出现漏项。与固定资产、无形资产相关的税利动因类指标由于缺少环环相扣的信息沟通与战略传达机制，很容易出现预算编制不健全，不准确的情况。因此，应关注资产资源与企业战略的匹配度，不能仅制定短期计划，而应从长远角度，依据不同类别资产的特性，收集完善基础信息资料，建立资产的预算战略管理信息库，将这些信息资料分门别类归入到不同的预算明细指标中，采用情景分析模式，估算各明细指标变动对税利产生的不同后果，在可控范围内，对各项指标的动因进行科学精准调动，给予约束性资源准确的定位，切实提高资产预算编制的准确性。

2.内部控制在预算执行环节的优化应用。

（1）优化采购业务控制，提高预算执行均衡率。完善采购业务申请制度，明确规定采购业务应纳入预算管理范围。结合烟草商业企业目前实际状况，可通过梳理采购业务审批流程，健全执行过程的信息沟通与监督机制，实现采购业务以预算管理工具为依托的全过程全环节覆盖：一是改变单一的事前审批机制。采购业务的立项审批主要由三项工作管理委员会负责，而财务预算的审批主要由预算管理委员会负责，两个委员会在行政级别方面处于彼此平行的关系，关注重点存在较大差异，项目的可行性研究与项目预算金额等关键内容欠缺与财务预算之间的有机联系，应改变采购业务仅由三项工作管理委员会进行单一审批方式，联合预算管理委员会共同进行，将两个决策机构的议事规则，工作职责，工作程序等进行相应的变革设置，建立健全两个决策委员会下设的日常办公机构联合初审机制，设计科学有效的综合性审批流程。二是强化事中控制的协调职能。鉴于采购业务事项时期跨度较长的特点，烟草商业企业采购项目业务集中报销，跨年度报销现象较为突出，应改变以往的粗放式管理模式，将精益管理理念渗入预算管理工作，对每一类通过审批的采购项目建立预算档案，详细记录批复金额、立项时间、预计完成时间、合同条款约定的结算价款及结算时期、预算指标类别，按年度、季度、月度细分预算任务目标，落实经办部门责任，严格按照预算执行进度办理请购报销手续，落实预算管理部门责任，定期进行采购项目月度预算执行通报与分析工作，强化对采购业务的全过程跟踪管理，确保及时发现执行中出现的偏差及时采取措施妥善处理，提高预算执行过程的均衡率。

（2）优化内部监督控制，提高预算执行均衡率。完善预算管理内部审计制度，建立健全预算管理日常监督机制。预算管理内部审计在烟草商业企业还有待进一步加强，内部审计部门在审计工作中通常关注的重点是年度预算完成情况，对日常预算的执行以及合规性监督较为欠缺，内部审计部门应进一步完善预算管理专项监督与日常监督的内部审计制度，尤其应将预算管理执行过程纳入日常监督内容，从审计的专业角度提出可行性整改建议，促进被检查单位及时解决预算执行中发现的问题，增强日常监督的权威性，在企业内部形成良好的震摄力，确保各预算基层单位重视日常预算执行工作，提高预算执行过程的均衡率。

3.内部控制在预算考核环节的优化应用。

（1）优化绩效考核控制，提高预算考核贡献率。完善预算管理绩效考核制度，一是建立健全预算管理考核指标体系。弥补烟草商业企业预算考核工作仅注重目标结果的短板，适当增加动因类财务与非财务指标、投入产出类相对数财务指标等，赋予相应权重，选择科学的评价标准进行合理评价，引导企业注重长期价值创造，提高预算考核贡献率。二是建立健全奖惩并重的薪酬激励机制。在预算考核方面，烟草商业企业一般是以单位或部门层面作为主体进行考核，员工层面的考核内容还存在缺失，根据企业员工在预算管理工作中担任的不同角色，可以相应明确企业员工在预算管理工作中应承担的责任，对任务目标通过定量与定性的方式层层分解落实到具体岗位，鼓励全体员工充分发挥主观能动性，为企业创造更多价值，提高预算考核贡献率。

（2）优化内部控制评价，提高预算考核贡献率。完善预算管理内部控制评价制度，将全面预算管理列入内部控制评价的重要内容。一是建立健全预算管理内部控制评价机制。二是有效运用预算管理内部控制评价结果。预算管理内部控制评价报告，是内部控制评价的阶段性工作成果，应考虑成果的进一步转化与应用：1）做好评价结果的报送披露工作。预算管理内部控制评价牵头部门应及时向企业治理层书面报告评价结果，针对发现的预算管理内部控制缺陷提出合理化改进建议，企业治理层经集体决策审定后根据内部控制要求完成相关披露或对外报送工作；2）落实内部控制缺陷整改工作。明确整改措施及相关整改责任，限定整改期限，要求被检查单位及时整改，对整改工作进行全过程跟踪核查管理。同时将内部控制评价结果及相关整改情况纳入年度工作业绩考核范围，促进内部控制评价的转化应用，进一步确保预算管理内部控制设计与运行的有效性，助力提高企业经营效率和效果，实现发展战略，提高预算考核贡献率。