消费税征税环节和收入归属相关问题研究

■郝宝爱 白金梅

1994年分税制改革以来，按照税收收入归属进行的税种分类，有中央税、地方税和中央地方共享税三种类型。随着营业税的停征，地方税体系失去了主体税种，尽管2016年国家将全部行业的增值税中央地方分享比例从中央75%、地方25%调整为五五分成，地方税收收入仍是逐年降低，无法支撑不断增加的地方财政支出。

国发〔2019〕21号《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》中提出，要通过消费税征收环节改革，拓展地方收入来源，健全地方税体系。党的十九大报告也提出要建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系，在税制改革方面提出“健全地方税体系”的要求。

通过改革消费税，能为地方创造稳定、可靠的收入来源吗？消费税具备成为地方税的条件吗？探讨消费税征税环节和收入归属必须解决几个问题，一是如何发挥消费税在生产环节征税，作为中央税的优势；二是哪些税目适合征税环节后移，如何提高征收效率；三是现阶段消费税征税环节和收入归属不能一刀切，应最大限度发挥消费税的调控杠杆作用。

一、消费税作为中央税的利弊分析

税收的职能理论上包括组织收入职能和调节经济职能，而消费税的开征目的重点在于调节经济，主要有调节消费、调节生产；促进资源能源节约使用和调节社会财富分配三方面。其中占税收收入主要部分的对烟、酒征税，目的在于限制消费从而限制生产，体现寓禁于征。从消费税的立法目的看，应该选择消费者为纳税人，通过价外征收，让消费者实实在在感受到消费带来的税收负担，从而将税收限制消费的政策导向更显性化。但是，在消费环节征税，面对的是社会大众，征收难度大。所以，1994年消费税选择在生产、委托加工和进口环节征收，将纳税人缩小到生产企业和进口商，委托加工的纳税人尽管是委托方，但一般情况下由受托方代收代缴。当时，消费税作为中央税也是纳税环节在生产环节的必然选择。

（一）中央税是消费税生产环节征税的必然选择

在消费税开征之初，我国的税务管理水平还处在征管查分离的时代，强调以票管税，防伪税控系统和交叉稽核系统逐步在全国范围内推广使用，选择在生产环节纳税，消费税的纳税人普遍属于增值税一般纳税人，销售产品后通过防伪税控系统开具增值税专用发票，通过管理发票也就可以管理销售环节缴纳的增值税和消费税，相比较于批发和零售环节纳税人众多，发票使用不规范，消费税选择生产环节征税的优势非常明显，是保证征管效率和调控效果的必然选择。

消费税选择生产环节征税，导致税源分布在各地区间非常不均匀。比如，2018年卷烟产量排名前十省份的产量占全国总产量之比为62.7%。酒的生产也比较集中，主要在四川省、江苏省、湖北省等地。如果将消费税作为地方税，地方税收在地区间的分布会很不均匀，影响各地方的财政支出能力，这必然会刺激地方征收管理的积极性，同时也会造成地方不合理的增收创收冲动。如地方会为了取得更多的税收收入开拓地方税源，不惜牺牲当地的产业结构和产品结构，在税收以外的其他方面给与消费税纳税大户（行业）优惠政策，抵消消费税增加的烟酒等劣效品的成本，降低消费税寓禁于征的政策效果，导致社会公共福利减弱。所以，消费税选择生产环节征税，只能将收入归中央。

（二）消费税作为中央税有利于保证税收调节经济的效果

消费税寓禁于征收入不稳定，作为中央税重在调节经济。我国的消费税只选择15种应税消费品征税，属于典型的特别消费税，尤其是对烟、酒、鞭炮烟火、电池等对人身健康和社会环境有害的货物征税有明显的寓禁于征的特点。消费税的征税范围窄，而且还有随着社会经济发展不断适时调整征税范围的特点，税收收入不稳定，难以堪当组织财政收入的重任，调节经济的功能应占主要地位。消费税作为中央税，实现了税源与收入归属地的分离，割裂了地方在组织收入方面的冲动。国家可以综合考虑环境因素、社会财富不公和消费引导等的导向，来适当增减税目、调整税率，集中体现调节经济的方向和力度，保证调节经济的效果。

消费税作为中央税，不会因为对奢侈品征税造成地方收入不均匀。消费税除了调节生产消费外，还有缩小收入差距的功能，因此，我国消费税选择了贵重首饰珠宝玉石、高档手表、高档化妆品、高尔夫球及球具等作为征税品目，通过对这些消费品从价征收，实现价高税高。消费者越多消费奢侈品就会越多负担消费税，达到消费能力越高税收负担越重，从而缩小社会成员的购买支付能力的差距的效果。有理由相信，人均可支配收入高的地区居民负担的消费税总量会大于人均可支配收入低的地区。假如，对奢侈品征税选择在零售环节征税，税收收入与人均可支配收入的地区分布之间必然会存在正相关的关系，从而经济越发达的地区消费税收入越高。消费税作为中央税，不论是哪个地区的居民负担的消费税均属于中央财政，中央财政再以转移支付的方式定向补助地方支出压力大的地区，一方面，平衡了各地区的财力，同时也提高了中央财政的调控能力。

消费税作为中央税有利于促进全国总体节约能源、节约资源。消费税为了促进可持续发展和绿色发展，选择对高能耗的小汽车、摩托车以及不可再生的木制一次性筷子和实木地板征税。对小汽车根据排气量（耗油量）的高低规定了高低不等的比例税率，耗能越高税率就越高，对排气量低于2.5升的摩托车不征税，达到或超过2.5升的摩托车分别规定高低不等的税率。收入归中央，避免了地方耗能产品、不可再生资源产品销售收入越高，税收收入越多财力越丰富的弊端，可以促使各级地方政府在节能减排、可持续发展上有一致的趋向，利于形成上下同心，构建绿色社会的合力。

（三）消费税选择在生产环节征税的弊端分析

鉴于消费税开征初期的税收征管水平，消费税选择在生产环节征税，由于在生产环节征税，消费税只能选择收入归属于中央。二十多年来消费税也发挥了它应有的作用，但是，消费税选择在生产环节征税也是无奈之举，存在一些弊端。

1.调节效果有限。消费税在生产环节征税调节经济的传导作用不直接，调节效果打折扣。消费税以应税消费品的销售额或销售量作为计税依据，在生产销售环节计算纳税，从理论上说纳税人和负税人不一致，生产企业作为纳税人可以通过提高价格的方式将税负转嫁给购买方。因为消费税包含在价款中，购买方看到的只是价格，不能直观的体会到自己负担了高昂的消费税，对自己是消费税负税人也没有深刻的印象。对于普通消费者来说，他是否负担消费税，负担多少消费税，很难直观的了解到具体金额，无法感知到消费税的存在，对消费税通过高税高价的办法抑制消费的意图无法切实体验，负税人不能直接感受到税款的负担，调节的效果不理想。这是消费税选择在生产环节征税的通病，影响了消费税调节经济的效果，以至于消费税不得不沦为单纯组织收入的一种工具。

2.不利于产业结构调整。消费税选择在生产环节征税，不利于地方调整产业结构。对生产环节征税，各地组织消费税收入的多少与各地的产业结构密切相关，总局给各地下达税收任务一般以上年完成的税收任务为依据，各地完成税收任务逐年增加，一定程度也说明，消费税并未能达到引导消费继而引导生产，调节产业结构的目的。同时，地方税收任务在“基数固定，増长分成”财政分配制度下，使得地方政府也受益于消费税收入的增长额。消费税与地方财政收入关系紧密，容易激发地方政府的投资冲动，造成地区工业重复建设，地区经济粗放式増长等问题，不利于鼓励地方政府培养税源、刺激本地消费、注重民生投资、通过拉动内需带动经济发展和增加本地区财政收入。

3.形成税收漏洞。消费税在生产环节征一次税，容易形成税收漏洞。除卷烟、超豪华小汽车和金银首饰外，消费税都是在生产环节一次性征税的。纳税人出于降低企业税负的考虑，往往会通过设立销售公司的方式实现少缴税。具体就是，通过压低出厂价格销售给单独核算的销售公司，销售公司再以正常的市场价格对外销售。针对这一筹划手法，国家税务总局也采取了一定的措施，如规定卷烟、白酒、小汽车等的最低计税价格；规定纳税人将应税消费品用于对外投资、抵偿债务和换取其他物资，按照纳税人最高售价计算纳税。这些规定虽然在一定程度上可以缓解纳税人采用转移定价方法合理避税，但是，也增加了消费税的征管难度，增加了征管成本。

二、消费税征收环节后移的可行性分析

早在2013年11月12日党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，就提出调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围；2014年6月30日中共中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》指出完善消费税制度，调整征收范围，优化税率结构，改进征收环节，增强消费税的调节功能。国发〔2019〕21号《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》进一步明确提出，按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，并且明确先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点。消费税征税环节后移是消费税作为地方税的主要前提，已经逐步提到实施阶段，目前试点办法尚未出台，哪些应税消费品适合后移征税环节，后移征税环节需要注意哪些问题还是需要做进一步的分析和研究的。

从1994年到今天，我国的税收征管水平有了大幅度的提高，但是零售环节征税仍存在纳税人众多、开票不规范、管理成本高等弊端，消费税征收环节后移需要考虑各应税消费品的具体情况，谨慎选择后移征税环节的品目。决定能否将征税环节调整为批发零售环节应从以下几方面考虑。

一是批发零售环节的征收管理成本控制问题。有的消费品管理成本比较低，如金银首饰的经营活动必须获得中国人民银行的批准，经营户可控，再加上金银首饰购买成本较高，未来存在以旧换新、再加工等情况，消费者有索取正规发票的意识，因此，在1995年金银首饰就已经改在零售环节纳消费税；如卷烟有国家卷烟专卖制度，零售企业必须取得经营许可证，销售金额和销售量都能有准确数据；如成品油批发零售，2002年国家税务总局就规定加油站一律按照增值税一般纳税人征税，2018年国家税务总局公告2018年第1号规定，纳税人开具成品油发票的，必须通过成品油发票开具模块，可见，零售成品油已经有了比较规范的管理办法。在零售环节征收消费税不仅易于管理，而且也会避免加油站发票虚开虚抵的问题。小汽车、摩托车属于大宗财产，由车辆管理部门利用全国统一的互联网交通安全综合服务管理平台，进行全国统一的机动车登记证书、号牌、行驶证的发放，通过税务部门与车辆管理部门的信息共享，实现在零售环节征税已经可行，其中的超豪华小汽车在零售环节征税已经积累了一定的经验。游艇与小汽车类似，也必须经船舶检验机构按照交通运输部批准或者认可的游艇检验规定和规范进行检验，并取得相应的船舶检验证书后方可使用，游艇零售环节征税管理难度较低。鞭炮烟火的销售也实行专卖政策，经营者可控，零售环节征税可行性高。但是也有一些应税消费品在零售环节征税难度比较大，如电池、涂料、珠宝玉石、高档化妆品、酒、木制一次性筷子、实木地板等，这些消费品零售商众多，购买者对购买凭证的要求不稳定。

二是在零售环节征税税源区域分布差距问题。消费税改革征税环节的目的是为了将消费税收入归于地方，解决地方财政收入与地方事权不匹配的问题，消费税作为中央税时，中央财政可以将包括消费税在内的财政收入通过转移支付方式，补贴地方的财力不足。消费税作为地方税就应该具有区域税收收入均衡的特点，才能保证消费税改革具有良性效果。地区收入均衡不能从总量来衡量，应该从地区人均消费税收入考量。应税消费品类型不同，人均消费税收入会有不同的分布。其中，对于高档化妆品、贵重首饰珠宝玉石、高尔夫球及球具、游艇等奢侈品，消费群体一般具有较高的购买力，税收收入与地区人均可支配收入成正比，经济发达的北京、上海、江苏、浙江、广东必然会比欠发达的西部地区的人均消费税高很多，加之发达地区人口数量大，发达地区的人均消费税以及消费税总量都会远远超过经济欠发达地区，造成地区间的税收收入不均衡；对不可再生资源、能源及耗能消费品，如成品油、木制一次性筷子、实木地板、小汽车等征税，由于这些商品的消费没有太显著的区域差异，在地区间的税收收入差距不会太明显。而烟、酒、鞭炮烟火等的征税，消费税收入分布会受居民消费习惯的影响，烟消费量受居民吸烟成瘾性影响，需求价格弹性较小；酒消费税受地区生活节奏、饮食习惯的影响，当然，烟酒的消费也受区域人均可支配收入的影响，尤其是烟酒消费结构更是如此，人均可支配收入高的地区对高端烟酒的消费会多，反之，对低端烟酒的消费会多。鞭炮烟火则是乡村的消费远高于城市的消费。消费税将纳税环节转换到零售环节的初衷是追求税源的均匀，让消费税成为地方税收，所以，在选择改变征税环节的应税消费品时，一定要注意选择在零售环节征税不会带来更大的地区差异的应税消费品。

三是在零售环节征税的税收调控传导性问题。消费税是一种选择性特殊调节税种，选择的应税消费品应该是具有较强的替代性，消费者会因为消费品的售价提高而减少消费，而且售价的小幅提高会带来消费行为的大尺度减少，才会有助于国家税收调控功能的实现。为了让这种调控经济传导力变得明显，在零售环节征税，应该让购买方真切的体会到在消费应税消费品时在价格之外负担了税收，并能通过横向比较，了解不同消费品的负担差距，激发购买者从体会税收负担到改变消费习惯的行为动力。在零售环节征税，放大税收的调控功能效果比较明显的消费品应该具有替代性强、税负重、需求弹性大等特点。奢侈品因其需求弹性大、木制一次性筷子和实木地板因其替代性强比较适合在零售环节征税，烟酒的税负尽管重，人们对烟酒的依赖性强，现阶段烟酒并没有出现更适宜的替代品，零售环节征税放大调控效果的可能性不大。

三、消费税征税环节和收入归属的政策建议

（一）谨慎选择零售环节征税的应税消费品

消费税征税环节后移和收入归属改变是步调一致的。利用消费税拓展地方税收收入，必须在利弊分析之后选择适宜的应税消费品在零售环节纳税，并将取得的税收收入作为地方收入。根据上述得知零售环节征税必须符合征收管理方便、税源分布均匀和税收传导灵敏三个条件，其中征管方便是必须条件。从目前消费税应税消费品来看，同时符合上述三个条件的是成品油；符合征管方便和传导灵敏两个条件的是小汽车和摩托车；符合传导灵敏和税源均匀两个条件的是木制一次性筷子和实木地板；卷烟符合征管方便一个条件；包括贵重首饰及珠宝玉石（除金银首饰外）、高档化妆品、高尔夫球和球具在内的奢侈品传导灵敏，但是，税源分布不太均匀，征管难度较大；酒、电池、涂料从三方面来看均不符合条件。可见，目前适宜将征税环节转换到零售环节的是成品油、小汽车、摩托车。

（二）提高零售环节纳税的税收调控传导灵敏度

目前，成品油零售环节的增值税管控严格，已经具备零售环节征税的条件；小汽车和摩托车的零售商一般是增值税一般纳税人，购买方因为要统一办理机动车行驶证和牌照的缘故，必定索取正规发票。建议在零售环节纳税的应税消费品（包括已在零售环节征税的金银首饰）统一消费税计税依据，将从价征税的消费税的计税依据由不含增值税价格改为不含消费税同时不含增值税价格，开具的发票不论增值税专用发票或是增值税普通发票，都将不含增值税且不含消费税价格、消费税、增值税分别列示，销售方向购买方收取价税三笔合计款项。让购买方真切感受到消费税的负担，而且能进一步体会不同气缸容量的小汽车和摩托车、不同类型的成品油的消费税，提高消费税税收调控传导灵敏度，直接引导购买方通过选择较低消费税负担的应税消费品，促进消费税节能减排政策目标的实现。

（三）消费税作为按税目分享的共享税是目前的明智之选

消费税从中央税改为地方税，目前还不完全具备条件。现阶段，应该将消费税设计为按照税目划分中央和地方税收收入的共享税。成品油、小汽车、摩托车、金银首饰在零售环节征税，成品油从量征税，小汽车、摩托车和金银首饰从价征税，计税依据是不含增值税和消费税的价款，采取价外征收方式，单独设计特别的增值税发票，除显示销售额、增值税外，也要显示消费税，消费税归地方财政支配。其他应税消费品暂时维持目前的征收方式，收入归中央。

（四）进一步扩大消费税征税范围补充地方财政收入

我国的消费税一直以来没有对高端消费服务的征税，在增值税对娱乐业适用中性税制时代，更需要消费税充当特殊调节的角色，消费税征税范围也应该从货物拓展到服务，对一些高端服务征收消费税，这也是调节社会财富差距的重要手段。将诸如高端康体健身；私人影院、SPA理疗、中医养生等高端休闲娱乐；高尔夫、游艇等会员制俱乐部；高端夜总会等纳入征税范围。对高端服务消费的征税，其中会员制对消费者身份要求严，消费者的维权意识高，对经营者的资质要求规范，可以将税收收入归地方财政，其他高端服务可以积极创造条件改进征管模式，等条件成熟时划为地方收入。