“双碳”目标下电力企业环境会计核算体系的构建

高治英

（兰州财经大学 会计学院，甘肃 兰州 730000）

2021年全国两会上“碳达峰、碳中和”目标首次被写入政府工作报告，实现“双碳”目标是应对全球气候变化、关乎全人类生存的大事，也是破解我国面临的资源环境约束问题、实现中华民族永续发展做出的战略选择。目前，我国碳排放权交易市场正式上线，发电行业成为首批纳入碳市场交易的行业，被纳入的重点排放单位超过2 000 家，二氧化碳排放量约45 亿t。对电力企业来说，这既是机遇又是挑战：以发电行业为突破口的原因之一是其数据基础较好，然而当“环境”成为明码标价的成本时，电力企业未构建环境会计核算体系的弊端也不断显现。在此情景下，如何引入环境会计核算进而全面反映企业减污降碳的效果？

环境会计核算体系设计的目标是通过对企业与环境有关的经济活动的核算,对外提供决策有用的信息,加强信息使用者对企业的了解和监督,进而提高企业的环境效益和经济效益[1]。在碳减排控制的发展要求下，火电企业迫切需要通过环境成本管理来提升经营绩效[2]。此外，我国上市公司所披露的跟环境相关信息的质量并不高。在污染严重的企业中，公布定量信息的企业数量较少，披露内容也只涉及相关罚款和一些关于环境事故所造成的损失，涉及环境投资、环境资产和负债等对决策者有用的信息则很少公布[3]。

基于“双碳”目标背景下，通过梳理环境会计基本理论、环境会计核算和信息披露方面国内外学者已取得的研究成果，分析目前电力企业环境会计应用中存在的问题，以环保法律和现行会计制度为前提，提出构建电力企业环境会计核算体系。

1 文献综述

20 世纪70年代以来，不同领域学者就已经将研究的方向调整至解决社会经济和生态环境的和谐发展问题。1971年，F·A·Beams 在其著作《控制污染的社会成本转换研究》中提出了如何对环境进行成本核算的问题，也为环境会计研究奠定了基础。1997年至今被认为是环境会计相关研究的繁荣阶段。

1.1 环境会计基本理论研究

Rob Gray 指出传统会计知识框架依赖于传统经济学的思想和观念，我们看到了它的局限性，会计显然不仅仅是微观经济的应用形式，它还具有较强的政治、社会和环境属性[4]。依据Schaltegger 等关于环境会计的定义：“环境会计是会计学的一个分支，包含行为、方法和系统；记录、分析和报告；特定经济系统中与环境相关因素所导致的财务和生态影响。”[5]国际法案和各国方针政策的不断完善也推动着环境会计的发展，ISAR 在1998年通过了首份关于环境会计和报告的国际指南，它就如何在会计上揭示环境成本和负债等问题听取各方意见并进行讨论研究。2000年开始,各国会计准则委员会等相关机构也相继发布了环境财务会计准则和指南[6]。

我国早期的环境会计研究借鉴了西方国家的理论成果，葛家澍等分析了绿色会计产生的社会原因及其国际发展，将绿色会计理论引入我国会计理论研究范畴，希望能够探索出适合我国发展情况的绿色会计理论和方法[7]。在此之后我国环境会计创新研究逐步深入，赵海燕等提出国内环境会计领域的重点研究方向集中于理论的拓展、环境信息披露质量、环境成本控制、污染物排放研究等方面[8]。相福刚从环境会计基本理论出发，对环境会计原则和基本假设所存在的不足进行补充完善，分析了环境会计各要素如何进行确认与计量，最后阐述了所构建的企业环境会计信息披露框架的内容[9]。

1.2 环境会计核算及信息披露研究

环境会计是一个具有包容性的会计领域，它为内外部使用者提供报告[10]。1995年，ISAR 对“环境会计”进行专题研究，并将环境成本核算作为研究重点[11]。Christine Jasch 用环境管理会计方法确定环境成本，并指出环境管理会计的关注重点是评估全年在排放处理、废弃处置、环境保护和管理方面的环境支出[12]。关于环境会计信息披露的研究主要集中于披露内容、披露方式及披露影响3 个方面。为了解个人投资者是否对企业社会责任方面的信息有需求以及他们需要哪些类型的信息，Epstein 等实施了一项调查，发现个人投资者对产品安全和质量、环境活动相关的信息具有强烈的需求[13]。目前，在年报及其他载体中进行环境会计披露的企业不断增多。A·H·Fatima 等通过对比发现强制报告企业社会责任之后，披露环境信息的公司数量显著增加[14]。Freedman 在评估《京都议定书》对碳排放披露的影响时，发现美国和印度公司披露的污染信息比加拿大、日本和一些欧洲国家要少；文章还建议用强制性披露要求来确保更广泛和可靠的环境披露，以便投资者做出明智的决策[15]。L·S·提出环境会计信息的披露水平影响着企业现在和未来的经济效率[16]。Michael John Jones 构建了一个支持环境会计和报告的多层次理论模型（严重的环境危害、企业责任、工业和环境之间的新关系、披露和报告的影响），提出理论框架意味着组织应当向利益相关者披露其环境绩效，这也证实了目前公司在年度报告或独立环境报告中提供环境信息的做法[17]。

我国在环境会计核算研究方面，关注较多的是如何对环境会计要素进行计量以及怎样核算环境成本。徐泓等指出环境会计一直停留在理论探讨阶段的原因是其计量方法得不到解决，并尝试建立以边际价值理论为基础的计量方法对环境会计诸要素进行计量[18]。王贵通过具体案例分析了将物质流成本会计引入企业环境成本核算中，有助于明确各生产环节的资源消耗情况[19]。张立婧以生命周期成本法作为企业环境成本核算的理论基础，提出不应仅核算生产阶段的环境成本，应将环境成本核算和管理扩大到产品的整个生命周期，即从研发至废弃的各个阶段都应包括在内[20]。关于环境会计信息披露研究，除上述环境会计披露内容、方式和影响3 个方面外，我国学者也会从不同行业出发探究其环境会计信息披露。沈洪涛等选取我国重污染行业上市公司进行实证研究，发现企业环境表现与环境信息披露之间并非线性关系，即当企业环境表现优异时，会积极披露高质量的信息；在企业面临较大的环境合法性压力时，也会选择增加信息披露数量来进行掩饰[21]。王楠等以电力行业为研究对象，提出电力公司环境会计信息披露内容和形式缺乏可比性、信息披露缺乏实用性等弊端，并提出相关完善建议[22]。我国关于公开披露环境信息的政策法规也在不断出台和完善。2003年，环保总局发布《关于企业环境信息公开的公告》，要求污染严重的企业公开发布有关企业环境影响信息。2010年环保部以上市公司为主体，制定了《上市公司环境信息披露指南》，其意图是满足公众的环境知情权并敦促上市公司积极履行环保责任。

2 电力企业环境会计应用分析

2.1 电力企业环境会计应用现状

为全面落实“双碳”目标，电力企业采取加强碳减排技术研发与应用、积极参与碳市场交易、推进煤电转型升级等措施承担生态环保责任。电力企业现行会计核算中虽然包含了少部分环境会计的内容，但是尚未引入环境会计核算体系。电力上市公司在其年报、CSR报告及董事会报告中披露环境信息相关内容，根据《2020年金蜜蜂中国电力行业企业社会责任报告研究》显示，来自79 家电力行业企业发布了2019年社会责任报告83 份，近90% 的电力行业企业社会责任报告篇幅在30 页以上。

选取表1所列示的6 家电力上市公司，对其2020年环境会计信息披露载体及披露内容进行分析。其中前3 家电力公司在上交所上市，后3 家电力公司在深交所上市，华电电力和中国广核同时也在港交所上市。从表1中可以得知，电力上市公司披露环境相关信息的载体主要有年报、CSR 报告、ESG 报告、董事会报告等，6 家公司都在2020年年度报告中披露了环境相关信息，并非所有公司都发布了CSR 报告。华电国际和中国广核均发布了ESG 报告，符合港交所《环境、社会及管治报告指引》要求。这说明强制性的披露要求是电力企业对环境资料进行披露的重要因素。通过分析这6 家电力企业所披露的环境会计信息内容，可以看出华电国际在定量信息方面的描述较多，国电电力、豫能控股和皖能电力以定性披露为主。并且6 家电力上市公司尚未单独设置会计账户来反映企业经营过程中与环境相关的资产、负债等问题，因而对环境成本方面披露的内容比较简单，也未公开披露环境负债相关的具体数据。

表1 6 家电力上市公司2020年环境会计信息披露分析

2.2 电力企业环境会计应用中存在的问题

2.2.1 环境会计要素确认与计量不完善

电力企业采用传统会计核算方法进行业务处理时，并未单独区分环境事项，也未设立与环境相关的会计科目，致使环境会计要素确认、计量不完善，环境信息无法从诸多会计核算事项中快速提取并进行分析。以国电电力为例，公司正在大力进行火电产业的优化和转型升级,对现有火电机组进行了多维度的技术改造；其子公司舟山海上风电公司持续开展鸟类监测工作，截至2020年底累计投入568 万元用于海洋生态修复，为多种海鸟的保护与研究提供了有力的数据支撑。国电电力的上述行为体现了企业自觉履行生态环境保护责任，应作为环境会计核算的内容，但是该公司并没有建立完整的环境会计核算体系，在进行上述业务处理时只是比照相近的生产经营活动进行核算，却没有通过环境会计要素单独将其列示出来。

此外，以通用的货币计量单位对环境会计要素计量时，会遇到企业过去的活动虽然对环境产生影响，但却很难或无法用货币对其进行客观计量的情形。如火电企业在生产过程中会对周围环境造成破坏，对此企业应承担一定的环保责任，但尚未实现的环境损失无法直接以历史成本计量，因而在实务中易出现忽视潜在的环境赔偿支出的情况。这样就造成企业环境会计要素计量不准确，当期生产成本小于真实成本，虚增利润，最终会影响企业经营决策。

2.2.2 环境支出会计处理不明晰

环境支出中可以资本化的部分应纳入环境资产，费用化的部分则作为环境成本核算。在电力企业环境会计应用过程中，环境支出除了面临上述确认不全面、计量不准确的问题之外，还存在会计处理不科学及环境成本分配不合理的困境。首先，电力企业在核算与环境相关支出时，主要通过“生产成本—其他费用”账户核算环境检测费、排污费、环保设备运行维护费及折旧费等,通过“营业外支出”核算超标准排污罚款及环境污染损害应向第三方赔付的金额，通过“管理费用”账户核算因环境纠纷而发生的诉讼费用等，并没有对环境成本单独予以列示，所以信息使用者通过现有账户不能清晰了解该电力企业环境成本的支出情况。加之部分环境成本支出直接被现行会计核算体系所忽视，会计处理结果并不科学完整。其次，外部环境成本内部化及内部环境成本如何找到合理的分配标准进行分配，也是电力企业环境会计应用过程中亟需解决的问题之一。电力企业在计算产品成本时，以耗费的经济资源为依据，并没有考虑产品所应负担的环境成本，使得资源产品的成本计算不准确。

2.2.3 环境信息披露不充分

目前，电力上市公司中属于环保部门公布的重点排污单位的公司及其重要子公司会按要求披露其环保状况，部分火电企业会公布其环保行政处罚表并标明处罚原因和处罚金额，这表明电力企业对环境信息披露较为重视。然而当前电力企业的环境信息披露形式较为单一，以阐述性披露为主，尤其是对于环境成本支出内容的披露过于简单化，具体表现为披露内容主要是过去发生的排污费，较少反映将来可能发生的环境支出。此外，电力行业中披露“碳排放量”的企业并不多。“碳达峰、碳中和”目标推动电力企业大力发展风电、光伏发电，虽然在现有技术条件下，这将导致能源使用成本上升，终端电价面临上涨压力，但是长期来看，这对于我国能源清洁转型及低碳可持续发展将产生重大影响。因此，电力企业应更加细致地披露环境信息，加强对碳排放量相关指标及清洁生产实施情况等信息的披露。

3 构建电力企业环境会计核算体系

环境问题对企业而言很大程度上是一种“外来物”，与传统会计不同，环境会计关注经济与环境之间的联系。电力企业建立环境会计核算，不仅可以向信息使用者提供量化的环境会计信息，而且可以引导企业走上可持续发展的道路。如图1所示，电力企业环境会计系统是受会计法律制度和环保法律制度所制约的，包含环境会计理论结构和环境会计实务两部分。其中环境会计实务涉及环境会计要素的确认计量及环境信息披露，能够用货币量化的环境信息可以通过补充环境会计要素在传统会计报表中反映，非货币量化信息需要在报表附注中披露或者编制企业环境报告。

电力企业环境会计核算体系的基本特征包括扩充会计要素外延范围、披露企业环境绩效及分析环境成本效益等内容。

3.1 注重环境因素，扩充会计要素外延范围

环境会计核算体系与电力企业所采用的传统会计体系有所区别，前者将环境活动和环境管理活动考虑在内，注重环境问题，并且引入新的会计术语，如环境资产、环境成本等，扩充了会计核算要素的外延。

对于环境会计核算要素应如何设置，已有文献表明学者们的观点并不一致。通过比较发现，环境会计“六要素”观点可以较完整地反映环境会计核算内容，并且与传统会计分歧不大，因而在构建电力企业环境会计核算体系时选用图1中列示的6 要素作为环境会计核算要素。其中：（1）环境资产账户可设置“环境固定资产”二级科目核算电力企业为环保和节能降耗投入的固定资产；设置“环境无形资产”二级科目核算企业获得的环保专利技术权和有关污染物排放权等内容；通过“在建环境工程”核算需要进行安装的环保及控污设备等；设置“绿化资产”二级科目核算电力企业通过种植或其他行为改善周围环境所产生的绿化资产。（2）环境负债账户可设置“环境专项借款”处理电力企业专门借入的用于从事绿色环境活动的资金；通过“应交税费”的二级明细科目核算资源税及环保税等应付税款；设置“环保应付款”二级科目核算电力企业应付但尚未支付的环境款项，如应付环保设备款，应付绿化费等；设置“应付环保赔罚款”二级科目核算由于污染物排放超标等原因所支付的罚款及赔偿款等。（3）环境成本账户可设置“节能减排成本”二级科目核算环保产品或技术的研发费用、环保设备的折旧费、环境污染预防成本等；设置“污染及防治成本”二级科目核算碳排放成本、排污费、因污染和破坏环境所支付的罚款和赔偿款等费用支出；设置“治理与恢复成本”二级科目核算环境恢复和治理过程中人工薪酬及材料费、废弃物处置费等。

图1 电力企业环境会计核算体系

3.2 创新会计计量模式，披露企业环境绩效信息

自然资本则不同于人造资本，通常难以用货币量化，环境会计使用机会成本、替代成本等新的计量属性进行核算。对于可货币化计量的环境信息可以在资产负债表中增加环境资产、环境成本等项目进行反映，便于及时披露企业环境影响方面的信息。不能通过货币计量、关乎电力企业履行环境责任的信息称为环境绩效信息。这类信息可以在报表附注或独立环境报告中通过定性与定量相结合的方式进行披露，体现企业主动承担环保责任、减少碳排放量等各种企业环境绩效，塑造高效节能、绿色环保的企业形象。

3.3 整合经济与环境信息，分析企业环境成本效益

电力企业环境会计核算体系重新整合经济与环境信息，关注内外部环境问题可能对经济决策产生的影响。通过分析电力企业进行低碳转型及承担环保责任等行为所带来的成本效益，促使企业不再仅考虑与自身相关的短期经济利益，开始将环境、能源等社会成本纳入考虑范围，有利于企业实现可持续发展。

4 结语

“双碳”目标的实现对资源消耗型企业提出了新的发展要求，社会各界也将不断关注这些企业所采取的环保措施，电力企业作为能源大户，应肩负起自身社会责任。构建电力企业环境会计核算体系，有利于综合评价电力企业在协调经济效益与环境资源关系问题时所作出的努力，推动电力企业进行能源结构安全转型并走上绿色发展道路。我国环境会计理论与实践的研究仍然有很多空白需要去填补，对环境会计的重视，有助于引导人们关注环境问题，助力“双碳”目标的达成。