我国碳排放权会计确认与计量的研究*

○盐城师范学院商学院 陈 莉

根据中国碳交易网披露的交易数据，2019年各试点交易市场碳配额成交总量为3081万吨，成交额为 94 900万元。虽然受全球疫情的影响，碳排放量预计将会减少6%左右，但是从我国2020年各试点交易场所碳配额成交数据上来看，我国碳交易市场的交易规模和金额并未受到太大的影响，成交总额比2019年上涨86.7%，成交总额上涨66.2%。

2019年，我国财政部印发财会[2019]22号《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的通知，针对2016年财办会[2016]41号征求意见稿在实际账务处理中存在的相关难点，重新对碳排放权配额会计确认与计量进行新的会计制度探索。规定企业有偿配额与免费配额的会计处理流程，取消企业在获得配额时需要确认相关的碳负债，强调企业碳排放权配额必须在报表中明确体现。2021年发布的新纳入重点控排行业和企业名单，进一步扩大了碳交易市场参与主体和提升市场活跃度。同时22号文件中也重启之前因相关制度缺失而暂停审批的CCER项目，重新规定碳汇项目建设主体和交易范围的划分。

碳排放会计是帮助控排企业核算对自身所拥有的碳排放权进行相关交易所获得收益或支出的必要手段和有效途径。企业通过规范的碳排放会计，从数据层面明确了解自身企业生产活动所应该承担的减排义务，同时还能够帮助企业减少相关污染费用的支出，政府通过市场价格机制达到以最低社会价格成本得到减排的最终目的。

一、我国碳排放权会计确认计量的现状

2017年底，虽然在全国实现了统一的碳交易体系，但是没有统一规范的国家碳排放权交易会计准则。多数企业只能依据各试点市场的地方政策、碳排放权相关使用途径以及市场交易环境对碳排权进行账务处理，后果就是多样化的账务处理严重影响了我国碳交易市场建设的进程和相关信息的可比性[1]。本文从各试点环保厅发布的最新纳入控排名单中选取141家上市公司作为样本容量。为保证数据的时效性和有效性，部分ST企业不在此次分析名单中。2019—2020年上市公司碳排放权会计确认与计量情况统计如表1所示。

从表1中可以发现即使有最新的征求意见稿，但是上市公司的处理方案仍旧没能得到统一，多数上市控排企业并未在财报中明确提出与碳排放权相关的会计处理操作和相关使用数据；未过半数的企业按照意见稿中将其列为其他流动资产；剩余上市企业要么没有明确说明处理方案，要么按照实际使用途径进行账务处理。表2对于明确指出碳排放权会计确认计量的上市公司进行的相关操作进行详情介绍。

表1 2019—2020年上市公司碳排放权会计确认与计量情况统计表

表2 2019年部分上市公司碳排放权会计确认与计量

选择上市企业作为样本，是因为上市企业的年报数据最为规范和严谨，需要经过审计和证监会的核查，具有代表性。但是就目前上述两个表格分析相关数据来看，能够做到部分披露的上市企业只占总数的9%，而做出相关数据披露的上市公司处理方式也各有不同，根本无法做到统一。

二、我国碳排放权会计确认计量存在的主要问题

我国碳交易市场的交易体量和金额正逐年靠近欧美市场，但是对于相关会计研究和制度探索仍然与其他国家间存在差距。

(一)我国企业碳排放权会计的确认计量缺乏统一准则

从表1与表2的内容来看，各上市企业对于碳排放权的资产确认并没有做到相对统一。表1的数据来看，只有无偿获得碳排放权时，各企业才能做到相对一致(即不做账务处理)。从表2的内容可知，各上市企业虽然都按照国家规定进行相关会计处理，但是做法不统一，缺乏统一的刚性指导方针来规范企业进行账务处理。其中广东塔牌对于碳排放权的会计账务处理相对规范，以2019年暂行规定作为节点，塔牌集团从实际用途的复合资产观转变为以其他流动资产作为碳排放权的会计科目；潜江永安药业在碳排放权会计确认上遵循旧草案将其划分为新资产；环旭电子将其列为无形资产；还有更多中小型企业没有设置相关科目对企业所持有的碳排放权进行资产确认。目前我国碳交易市场缺乏统一的会计准则，导致碳交易市场的价格信息失去真实性和可比性。

计量属性的选择也存在差异化，其中环旭电子采用公允价值作为计量属性，上海晨光文具和春秋航空股份有限公司使用历史成本作为计量属性。不同计量属性的选择也导致市场价格机制不能发挥应有的功能，使碳交易市场内的交易价格信息失去横向对比的能力。

(二)碳排放权按历史成本计价不合理

2019年暂行规定中，有偿配额依旧使用实际支付价格或合同协议价格(扣除有关费用和相关税费)作为入账依据(实质计量属性选择为历史成本)无法适应我国未来以市场为导向型的碳交易模式。历史成本虽然能够准确反映过去时点下企业为获取该部分碳排放权配额所对应的实际价值，但是随着时间的变移和市场交易规模扩大，碳排放权的金融属性受到投资者的关注，市场碳排放权交易价格也会随市场价格机制实时变化，此时企业持有的碳排放权配额历史价值就与市场实际现时价值脱节[2]。

三、我国碳排放权会计确认计量的改进措施

无论是2016年征求意见稿还是2019年暂行规定，国家都开始逐渐简化相关碳排放权的会计处理流程，减轻相关从业者的工作负担。无偿碳排放权不做账务处理、取消碳排放权相关负债、采用历史成本和设立新的资产科目都是国家为简化相关流程做出的探索，但在企业的实际操作中仍存在许多问题，笔者结合我国国情提出改进措施。

(一)碳排放权会计确认方面：区分无偿碳排放权与有偿碳排放权

1.根据持有目的，将现有的“碳排放权资产”科目细分为“法定碳排放权资产”和“非法定碳排放权资产”

活跃试点交易市场环境随着交易制度的完善逐渐变化，碳排放权也可以运用金融手段投资，所以在原有新碳排放权资产科目的前提下需进一步改良。对于上缴国家部分的碳排放权设定为法定；以投资为主要目的而且无需上缴国家配额的部分，可以设定为非法定，即在新设“碳排放权资产”的基础上进一步演变为“法定碳排放权资产”和“非法定碳排放权资产”。“法定碳排放权”科目只能用于企业生产耗用；“非法定碳排放权”科目只能进行投资并且企业不能进行生产耗用，同时两者之间不能够相互转化。

2.碳排放权资产需增设新的明细科目“有偿”和“无偿”

2019年暂行规定中对无偿碳排放权是不作确认要求的，但笔者认为无偿碳排放权的成本实际上能够依据市场价格进行可靠地计量。如果期末控排企业出售，可以从节约部分中获利，那么与该项资源相关的收入利得在未来预期可以流入企业，认定为符合资产确认条件。

为明确将无偿碳排放权与有偿碳排放权区分开，同时为保证企业相关会计信息的可靠性和使用数据的完整性，笔者提议新设会计一级资产科目“碳排放权资产”，同时为区分开无偿与有偿部分，增设新的二级明细科目“有偿”和“无偿”。

3.会计处理及举例说明

控排企业期初取得无偿碳排放权并且留于公司平时生产使用，在期初取得时企业可以通过增加“法定碳排放权资产——无偿”与“递延收益”来完成无偿碳排放权会计确认工作；履约期内控排企业将无偿碳排放权资产用于生产环节时，可以在账目中直接冲减对应科目直至为零；履约期末控排企业可以将未使用无偿碳排放权进行出售，先对交易收入部分进行确认，通过“银行存款”和“营业外收入”科目核算，再冲减相应的“碳排放权资产——无偿”科目和“递延收益”，本质是利用净额法对无偿碳排放权进行递延收益的核算。若企业购进的有偿碳排放权用于生产自用，那么相关处理操作就和2019年暂行准则类似，通过“营业外支出”、“法定碳排放权——有偿”、“银行存款”科目的增减变动进行核算；企业履约期末交易节约的碳排权所获利得则通过“营业外收入”科目核算。

控排企业购进用于投资的碳排放权资产，通过“银行存款”与“非法定碳排放权资产”进行初始确认，同时作为持有性交易金融资产在企业内留存时间较长，需要进行公允价值变动的调整。在企业将投资的碳排放权进行交易时，冲减当期公允价值变动损益并且将所得收益扣除相关税费后计入投资收益。举例说明相关会计确认构思。

(1)2020年，湖北某水泥厂获得国家分配的无偿碳排放权200万吨，此时市场价格为 25.5元/吨。

借：法定碳排放权资产——无偿

51 000 000

贷：递延收益

51 000 000

2020年，某水泥厂期间用于生产耗费的无偿碳排放权为180万吨，控排企业实际履约的会计处理：

借：递延收益

45 900 000

贷：法定碳排放权资产——无偿

45 900 000

(2)2020履约期末，该水泥厂期末节约20万吨无偿碳排放权，若该水泥厂节约的无偿碳排放权期末未进行交易。据湖北有关规定：单一履约期内未进行交易的无偿碳排放权无法结转至下一周期，只能予以注销，会计处理流程与控排企业使用无偿碳排放权相同。

若该水泥厂将生产结余的20万吨无偿碳排放权进行交易，交易单价设定20元/吨，会计处理流程为：

借：银行存款

4 000 000

贷：营业外收入

4 000 000

同时：

借：递延收益

5 100 000

贷：法定碳排放权资产——无偿

5 100 000

(3)若湖北某水泥厂使用完200万吨无偿碳排放权后，仍需要50万吨碳排放权用于上缴国家要求的配额，购买时市场单价24元/吨，该水泥厂买入60万吨，出售时市场单价为25元。购入、使用、出售会计处理如下：

借：法定碳排放权资产——有偿

14 400 000

贷：银行存款

14 400 000

借：营业外支出

12 000 000

贷：法定碳排放权资产——有偿

12 000 000

借：银行存款

2 500 000

贷：法定碳排放权资产——有偿

2 400 000

营业外收入

100 000

(4)如果该法定碳排放权资产——有偿结存至下一履约周期，不需要进行价值调整，而是统一按照出售处理相关会计业务。

若该水泥厂决定购进40万吨碳排放权进行资产投资，设定价格25元/吨，决定持有投资时间为2年。第一年履约期末，由于市场中碳排放权存量较多，公允价值下跌至20元/吨；第二年履约期内，水泥厂在市场公允价值高点出售投资，公允价值为30元/吨。

水泥厂购进投资时的处理流程：

借：非法定碳排放权资产

10 000 000

贷：银行存款

10 000 000

水泥厂投资持有时发生公允价值调整：

借：公允价值变动损益

2 000 000

贷：非法定碳排放权资产——公允价值变动

2 000 000

水泥厂在价格高点时出售投资：

借：银行存款

12 000 000

贷：非法定碳排放权资产

8 000 000

公允价值变动损益

2 000 000

投资收益

2 000 000

(二)碳排放权计量方面：灵活运用多种计量属性

1.无偿碳排放权的价值取决于当日碳交易的挂牌价

无偿碳排放权作为国家允许企业排放污染气体的许可，控排公司获取该项排放权利时并未付出货币资产，但是进行会计处理时成本也需要可靠计量，那么无偿碳排放权的价值就只能取决于当日碳交易的挂牌价。假设对无偿碳排放权使用公允价格作为入账价格推算，若公允价格与取得时产生逆差额，那么造成的后果就是控排企业在获得该项权利时并未产生相关的经济业务，却因为公允价值变动损益而造成成本的虚增，会影响企业利润表[3]。同时还应指出国家分配无偿碳排放权是作为一种帮助控排企业的方法，而不是使控排企业通过囤积而获得不当得利。

2.有偿碳排放权的计量属性取决于实际使用方式

对于通过支付对价而购买的有偿配额，选择计量属性时应该按照碳排放权在企业内实际使用方式作为判断依据，同时也须要顾及到有偿碳排放权资产在企业内留存时间。例如控排企业为弥补超排部分而购进的有偿碳排放权，从会计分录上看只涉及到银行存款、法定碳排放权——有偿和营业外收支，无论选取哪种作为计量属性都是可以接受的。通常用于企业内生产的碳排放权在企业内的留存时间不长，只存在于单一履约周期内，因碳排放权基本只在履约期末依据市场实时公允价格进行调节，所以在当期内冲抵应缴纳的配额即可，出售交易所得计入营业外收支，该部分自用有偿碳排放权，通常期末不会结余[4]。

对于企业购进以持有投资为目的的碳排放权，非法定碳排放权在企业内留存时间不再局限于单一履约周期内，资产类别也发生变动，此时继续使用历史成本对碳排放权进行计量就存在诸多不妥。此时科目类别变动为交易性金融资产，如果继续使用历史成本会使公司内以投资为目的的有偿碳排放权与实际市场价格相脱节，无法接受价格机制调节，同样会使交易信息缺乏时效性。伴随我国碳交易总量的不断增加、交易制度的不断完善和纳入控排行业的扩大，已经具备实施公允价值作为计量属性的先决条件。控排企业可以按照市场价值波动对持有投资的有偿碳排放权进行实时的公允价值调整，选择合适的交易时机以谋求更加可观的收益。此时选用历史成本就显得极为保守，相比而言，公允价值更具有时效性方便企业做出决策[5]。