政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配法律机制的完善

彭添雅 韩煜璇 郑凤伟

新修订的《土地管理法》正式启动了新一轮的农村土地改革，全面推开集体经营性建设用地入市将大幅增加土地增值收益，其中土地增值收益的分配是关键环节。而自2018年《暂行办法》失效以来政府参与土地增值收益分配存在立法阙如问题，当前实践中延续旧有的土地调节金收益分配模式并不能满足“同地同权同价”的改革目标，且在具体实施操作中弊端显露，致使政府与个人、集体间冲突时有发生，而当前新一轮的土地改革恰是政府调整参与集体经营性建设用地入市土地增值收益分配法律机制的契机，因此本文对此展开深入研究。

一、相关概念界定

（一）土地增值收益

土地增值收益是基于土地入市过程中土地使用条件的改变及土地开发的进行使土地价值呈现上涨状态而产生的财产性利益。根据《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》（以下简称《暂行办法》），农村集体经营性建设用地土地增值收益被界定为首次入市和再转让环节中收入扣除取得成本和土地开发支出后的净收益。土地增值收益分配着眼于国家、集体和个人三个面向。其中政府主要通过土地增值收益调节金的形式参与收益分配；对集体和个人而言，受让方支付价款后，资金在扣除地方政府收取的土地调节金后交至代为行使管理权的集体经济组织手中，再自行完成从集体到农民个人的内部分配。

（二）土地增值收益调节金

《暂行办法》第四条规定，土地增值收益调节金是在入市过程中对农村集体经济组织及集体经营性建设用地土地使用权人以出售、交换、赠与、出让、租赁、作价出资(入股)等方式取得的土地增值收益按比例征收的资金。其意在协调国家、集体与个人三者的收益分配，平衡土地收益的区域化差异。按照《暂行办法》第十五条的规定，土地增值收益调节金的法律性质属于非税收入，是政府强制性征收的资金。不同地区因地制宜，综合考虑入市单价、总量、成本等多项数据指标，原则上在20%-50%的区间内自行调整具体征收标准，并全额上缴试点县地方国库，纳入地方一般公共预算管理。

（三）土地增值税

据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》）可知，土地增值税即转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人以所得收入为依据向国家缴纳的税赋，不含以继承、赠予等方式的无偿转让。一直以来，土地增值税仅面向转让国有土地使用权的行为采用超率累进税率按次征收，而未将农村集体经营性建设用地纳入至税收体系之中。但观察当前的土地利用情况，农村集体经营性建设用地入市后也存在较多用于房地产开发领域的土地需要加以规范。

二、政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配法律机制的现状

（一）政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配的法律逻辑

关于政府能否参与集体经营性建设用地入市增值收益的分配，学界有涨价归公、涨价归私、公私兼顾等不同观点。而本文认为政府作为社会公共利益的代表，为土地交易者权益的实现提供保障，使土地能够实现基于用途调整、规划变更或公共基础设施建设等因素的增值，为土地交易市场秩序的良好运行提供管理和监督服务，因而能够以其公共职能的行使作为参与收益分配的法理依据。

《关于促进农业稳定发展农民持续增收推动城乡统筹发展的若干意见》提出集体经营性建设用地入市增值收益分配应遵循“初次分配基于产权，再次分配政府参与”的基本原则。初次分配即农民个人和集体经济组织作为产权人，通过转移集体经营性建设用地使用权，获得了由市场供求状况决定的相应对价，进而获得收益；而再次分配即政府作为土地交易活动的管理者和服务者，在入市全过程通过行使相应的职权而参与收益分配。由此可知政府在集体经营性建设用地入市中不再被赋予产权人的身份，而以间接方式参与集体经营性建设用地增值收益再分配环节。根据上述原则，政府不宜过多干涉初次收益分配过程，应保证土地产权人的法律地位。同时基于农村集体经营性建设用地入市收益分配“平衡三方利益，提高农民个人所得”的宗旨，政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配应保持审慎谦抑。

（二）当前政府参与集体经营性建设用地入市的法律机制

从政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配的法律法规观之，此前中央层面仅以一部《暂行办法》加以规范，给予各地政府极大的自由裁量权，由地方自行制定实施细则。而《暂行办法》已于2018年1月1日失效，当前仅通过《关于延长农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金政策期限的通知》延续旧有的土地增值收益调节金收益分配模式。在全面入市改革后，政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配体制有所变化。此前，集体所有土地需要被征收为国有土地方能流转，其中基础设施公益类建设用地无需交纳税金，采用出让方式的住宅类和经营类的建设用地则需全额交纳土地出让金；而现在，集体经营性建设用地能够实现直接入市，只需经营类建设用地在首次入市或再转让环节交纳土地调节金。总结而言，当前政府主要通过土地调节金形式参与土地入市增值收益分配，同时还涉及征收契税、印花税、土地增值税等税费。但这一收益分配机制在法规中并不明确，导致实践中存在诸多法律问题，可见该土地收益分配参与法律机制亟待完善。

而关涉政府参与土地增值收益分配法律机制的未来走向，可以从国家税务总局与财政部于2019年7月起草的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）窥见一斑，这部针对房地产开发领域的税法首次计划将入市的农村集体经营性建设用地纳入了征税范围，拟取消土地增值收益调节金，对长久以来政府参与农村集体经营性建设用地增值收益分配的固有模式产生了冲击。

三、政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配法律机制的不足之处

（一）土地调节金法律性质界定不明

如上文所述，土地增值收益调节金是一种独立的新型非税财政种类，而《暂行办法》第二十一条提出的“在契税暂无法覆盖农村集体经营性建设用地入市环节的过渡时期，除土地增值收益调节金，还须按成交价款的3%-5%征收与契税相当的调节金”混淆了两者概念。由于中央行政法规对于土地调节金定性不明，导致地方根据《暂行办法》制定的具体法律文件也存在冲突。例如《大邑县农村集体经营性建设用入市管理办法（试行）》的第十五条（六）和《南京市溧水区农村集体经营性建设用地入市土地收益调节金征收和管理办法（试行）》第九条均认为土地调节金能够替代契税，此类规定有悖于土地调节金的本质。而在《暂行办法》和部分地方法规文件失效后这一法律性质界定不明的问题仍未得到解决，旧有模式的延续难以弥合政府在参与土地增值收益分配中存在的法理缺陷，造成实践中重复征税等问题，侵害了农民和农村经济组织的利益，有碍于全面入市。

（二）政府征收土地调节金有悖法理逻辑

当前我国政府参与集体经营性建设用地增值收益分配主要有直接参与和间接参与两种方式。前者指土地增值收益调节金形式，作用于土地增值收益的产生阶段。后者指税收形式，在农民和集体经济组织完成了土地增值收益分配的基础上进行征收。根据“再次分配政府参与”的基本原则，政府以土地调节金形式直接参与收益分配不合法理。而实践中更是以先扣除调节金，再将剩余收益交由农民和农村经济组织进行内部分配为常态。以上都表明当前的土地调节金法律机制完全违反了政府应当在初次分配的基础上通过转移方式实现再次分配的法律原则。

从产权理论的视角看，土地作为生产要素接受市场的评价，因此农民和集体经济组织基于对集体经营性建设用地的土地产权，在土地交易行为中通过转移集体经营性建设用地使用权获得对价，以此参与初次分配。相对地，政府以其维护土地要素流转秩序的管理行为成为土地增值收益分配的主体，本身不具有产权基础，也并非土地交易行为的相对方，因此缺乏参与集体经营性建设用地入市初次分配的法理基础。综上，政府征收土地调节金不合乎产权理论。

从具体的权利基础来看，农民及集体经济组织参与集体经营性建设用地入市初次分配的根源在于土地财产权。根据《民法典·物权编》的规定，农民和特别法人集体经济组织均可以开展经营性活动，凭借集体土地产权进行市场活动而获得集体经营性建设用地入市增值收益；而政府以其公共管理职能参与集体经营性建设用地入市分配。可知政府并不具备与农民和集体经济组织相同的土地财产权法理依据，因而仅能通过再次分配获得财政收益。

通过对政府参与集体经营性建设用地增值收益分配之法理逻辑的疏通规整，可知当前政府以收取土地调节金的形式直接参与分配并无法理支撑，若继续沿用这一法律机制将与“再次分配政府参与”之原则相背离，更有违产权分配之准则、殽杂了土地财产权与公共管理权之实质，因此该法律机制亟待重新构建。

（三）政府参与土地增值收益分配的法律体系混乱

现有阶段仍延续从中央《暂行办法》到地方土地调节金征收文件的增值收益分配机制，而此机制存在上位法阙如、地方性规范文件缺失、附属性规定散乱等法律问题，导致土地增值收益分配体系混乱不堪。根据我国《立法法》可知，完整的法律体系包含法律、行政法规、部门规章、地方性法规和其他具体的执行性规范。而当前政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配的法律依据是《暂行办法》和各地区制定的《调节金征收与使用管理办法》，以及散见于各地《入市试点暂行办法》的规定。

在中央层面，仅通过财政部、国土资源部颁布的《暂行办法》加以规范，这一部门规章效力层级较低且仅作原则性规定，不足以平衡政府、农村经济组织和农民在集体经营性建设用地入市中巨大的财产性利益，此现象极不利于维护社会稳定。且自《暂行办法》失效后，中央并未及时制定后续的法律法规，导致当前政府参与土地入市增值收益分配法律缺失，与全面入市改革实践相脱节。在地方层面，缺乏上位法依据的地方性法律法规在设置上杂乱无章。一些地区在入市收益分配中直接援引中央文件的原则性条款作为参考准则，而没有制定任何实际操作细则；多数地区针对当地收益分配作出简略性规定并直接附于当地《入市管理办法》；仅小部分地区依据《暂行办法》制定了专门性《土地增值收益调节金征收使用管理办法细则》。据此分析可知，当前的增值收益分配机制难以切实保护农村经济组织和农民的权益，因此需要构建一套完整有序的收益分配法律体系。

（四）政府参与土地增值收益分配的不同层级间法规内容冲突

根据当前土地增值收益分配法律机制，《暂行办法》作为上位法约束地方政府制定法规文件的自由裁量权。而由于《暂行办法》的法律效力较低且有关规定不明，实践中下位法与上位法相抵触的现象多发，主要体现在收益分配形式、征收基准、征收比例等方面。

现有的征收体系中收益分配形式包括了土地调节金及其他的税费。而部分地区却出现了仅征收土地增值收益调节金或仅收取相关税费的规定。如《广东南海土地调节金与税费征收使用管理试行办法》第二条规定以租赁、出租、作价出资（入股）等方式入市的不缴纳调节金；而《海南省入市试点办法》第二十六条规定使用权转让、转租入市仅缴纳税费。此类规定与现有的土地增值收益分配体系不相符合，与《暂行办法》存在一定冲突，使得土地调节金征收变得难以把握。

《暂行办法》中规定土地调节金征收基准原则上按比例对纯收益征收，只有在无法核准成本时才可以制定按比例对成交总价款征收的简易办法，并上报省级财政和国土资源主管部门批准后方可执行。然而实践中多数地区并无特殊情形却直接按照成交价款进行征收，例如《南京溧水区土地调节金征收管理办法》第五条、《浙江义乌土地调节金征收和使用规定》第九条均规定以成交价款作为征收基准，有违《暂行办法》的一般性规定。

另外还存在着地方政府任意制定征收比例而突破《暂行办法》中20%-50%范围限制的现象。如《广东南海土地调节金与税费征收使用管理试行办法》第四条规定以出让方式入市的征收比例在5%-15%左右，以转让方式入市的征收比例在2.5%左右；《福建晋江入市管理暂行规定》第六条规定转让工矿仓储用地和其他类型用地按15%的比例缴纳调节金。综上，正是由于地方政府未关注不同层级间法规内容的协调性，不当制定土地增值收益分配法律文件，造成了大量下位法与上位法冲突的现象，因此进行有效的法律修改完善具有必要性和紧迫性。

四、政府参与集体经营性建设用地入市土地增值收益分配法律机制的构想

（一）政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配的路径构建

当前学界对于政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配机制的构想主要有三种。其一认可现有的土地增值收益调节金体系，其二主张实行土地增值收益调节金和税收并行的双轨制，本文已据法理论证了土地调节金法律机制的不合理之处，因此这两条路径不具有现实适用性。其三是建立完全税化的政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配的机制。本文在此提出构建政府参与土地增值收益分配的新路径：在第三种观点的基础上提倡建立一种独立的农村集体经营性建设用地入市增值收益税。

具体分析第三种观点可知，由于当前政府参与土地增值收益法律机制囊括了土地调节金、契税、房地产开发领域的土地增值税，体系复杂混乱，因而制定土地增值收益转税制度具有现实必要性，有助于将复杂的征收类型纳入有序的税收体系之中。由《征求意见稿》可知，当前的趋势是将集体经营性建设用地入市增值收益纳入土地增值税范畴中，本文认为有所不妥，缘由在于：第一，土地增值税旨在对用于房地产开发的土地转让增值收益进行征收，以规范土地开发流转市场。而农村集体经营性建设用地增值收益有其特殊的立法要旨，其着眼于提高土地利用率，旨在增加农民所得利益。因此若将农村集体经营性建设用地入市的全部增值收益均通过土地增值税加以调节，易导致法律适用冲突，既无法达到土地增值税原本的设立初衷，还可能导致部分非公益性的集体经营性建设用地被重复征收，不合理地扩大了政府参与分配的份额，无法切实保障农民应得利益，不利于整体土地的流转。第二，两者之间也呈现出了一定的制度不兼容性。由于土地增值税仅对转让土地进行征税，不征收出让土地使用权的流转增值；而集体经营性建设用地增值收益分配面向所有入市行为征收资金，在法律制度层面无法简单合并。

由此可见征收独立的税种方能在各方面协调立法宗旨，做到节约立法资源、加强可操作性，以更好地实现法理逻辑的平衡，而无需通过大量法律制度的修改来将其僵化地放置于已有税种之中。基于以上两方面考量，本文主张构建一种专门性的集体经营性建设用地入市增值收益税，对于不同的土地利用类型采用不同的征税比率，以期达到平衡土地入市增值收益分配的效果。

（二）政府设立专门性独立税种参与土地增值收益分配的法律可行性分析

1.税收形式能够有机嵌入我国整体的经济法律体系

税收制度在我国法律体系中发展已久，其存在的合法性和合理性业已清晰完备，因此实行土地增值收益调节金转税制度改革能够实现法律体系逻辑自洽，同时能够解决土地增值收益调节金法律性质不明和政府参与土地增值收益分配的法律体系混乱带来的诸多争议。

土地增值收益调节金和税收在法律功能和法律效果上具有高度一致性。土地调节金作为政府的财政收入被纳入公共预算进行统一管理，以平衡农村土地入市过程中的利益分配问题，进而更好地实现政府管理土地入市秩序的职能。而税收是国家向社会提供公共产品，凭借强制力取得财政收入的方式，能够保障后续职能的行使和调控经济发展。由此可知，二者均是政府凭借管理职权的履行向主体对象征缴的资金，都具备“取之于民，用之于民”、强制性、无偿性的基本特点。区别主要集中于作用领域和计算方法。那么设立专门性的税收种类并配套相对独立的计算方法能够涵盖土地调节金，既可以更好地实现平衡利益分配的目标，又可协调整体的法律体系。

2.政府通过完全税收参与土地增值收益分配能够有效弥合现有机制的法律缺陷

在农村集体经营性建设用地全面入市后，现有以土地调节金为主，辅之以税费的法律机制已有滞后性。本文认为专门性税收种类能够有效弥合政府征收土地调节金有悖法理逻辑和政府参与土地增值收益分配的不同层级间法规内容冲突的缺陷。

此路径的优势主要体现为以下三点：第一，税收机制由《中华人民共和国税收征收管理办法》和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》作原则性规定，而具体的法律适用空间交由地方自行把握，兼具稳定性和灵活性。其中统一采用税收形式能赋予政府参与土地增值收益分配正当的法律地位。第二，税收作为间接参与再次分配的方式，符合“初次分配基于产权，再次分配政府参与”原则和产权理论及物权基本原理，使整体法理逻辑通顺合理。第三，统一由税收机制来进行收益分配能够摒除地方法律法规对于土地调节金和土地增值税的误用、混用乱象，更好地明晰征收操作规范。

3.设立专门性独立税种能够保障政府参与收益分配的有效运行

设立单独的农村集体经营性建设用地入市增值收益税看似违背了《征求意见稿》的整体立法趋势，实则能够更好地保障政府参与土地入市过程中的收益分配，达到预期的平衡利益效果。原因分析如下：

首先，专门性独立税种避免了在采纳土地增值税的基础上再设立非房地产开发类的农村集体经营性建设用地入市增值收益税收种类，有利于税收机制的完整统一，避免重复征收，可操作性更强。其次，独立的农村集体经营性建设用地入市增值收益税能够通过统一的征收计算基准、公式囊括出让和转让两个环节，降低计算困难，并有效规避投机行为。最后，独立的农村集体经营性建设用地入市增值收益税的立法意图特殊而显著——即规范农村集体经营性建设用地入市环节，平衡国家、集体和个人三者之间的利益分配，重点保障农民收入。因此设置独立税种可以避免在作用领域和价值导向等方面与其他征收资金类型界限不明而产生冲突的情形，有利于达到良好的立法效果。

结语

综上所述，在现有的政府参与集体经营性建设用地入市增值收益分配体系下，土地增值收益调节金机制疲态尽显，在法理层面也难以站稳脚跟，因此思考新的政府参与土地增值收益分配路径具有必要性。而本文提出取消土地增值收益调节金，构建独立的农村集体经营性建设用地入市增值收益税具备合理性、正当性、可行性。因此本文希望通过新路径的构建为土地改革难点问题提供合理的解决方案，以期政府能够在实践和理论的碰撞中找到最优解，以更好地适应当前“同权同价”的农村集体经营性建设用地全面入市的改革节点。