基于业务真实性证据链条的企业税务风险防控

任秋霖

[摘 要]随着我国税务管控从“以票控税”到“数据控税”转变，税务机关在征管稽查中，也逐步从“重形式”转向“重实质”。税务案件处理决定，业务实质相较于形式要件更具有决定性作用，业务真实性证据链的完整性、合理性成为税企争议的重要焦点。在税务实践中，对国家税务法律法规的应用与理解，也更应从法条背后实质的业务逻辑出发，通过完备的业务真实性证据链条，夯实企业税务风险防控基础。

[关键词]真实性;证据链;税务风险

中图分类号：F272         文献标识码：A           文章编号：1674-1722（2021）22-0043-03

国家税务总局2018年发布第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》。其中，第四条阐述税前扣除凭证应在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则;同时第十四条中规定，因各类特殊原因，可凭各项业务真实性支撑材料，证明业务真实性后，进行税前扣除[1]。真实性，在税务管理实务中的重要性不言而喻，由此亦可看出，国家税务征管方向也正在由注重形式构成要件，向注重业务实质转换。企业的税务风险管理，相较于对形式要件的刻意满足，更应注重业务背后的底层逻辑，是否由充足的真实性材料支撑[2]。

一、证据链条的形成

业务真实性证据，包括账页、内部自制原始凭证、外部原始凭证以及其他补充证据。账页即财务账面数据;内部自制原始凭证、外部原始凭证共同构成会计凭证附件;其他外部证据由检查组向公司及其他单位直接获得[3]。以上四项，共同构成真实性证据链条。举证过程如下。

（一）公司会计账簿

现大部分企业均已采用电子账簿方式进行记账。会计账簿作为经济业务的直接记录，也是税务稽查中检查的核心资料。税务稽查中，会拷取公司账页，进行税务风险初步筛查，亦为账页电子资料取证，若无其他举报线索或另案关联线索，将以此明确后续稽查重点[4]。

（二）原始凭证

检查机关分税种对企业进行全面核查，侧重账面数据分析发现的疑点项及重点项。经会计档案初步查证后，对风险项目相关纸质凭证及附件复印取证，即取得内部自制原始凭证及外部原始凭证[5]。

（三）其他补充

其他证据的补充分为两个部分。

一类是在初步查证的风险项目，证据不充分或存在争议部分，由检查机关前往外部机构采集证据。此类证据资料，包括从被查企业开户行银行、票据往来信息、外部其他单位协查提供的资料、工商、统计、电力等其他部们提供的数据支撑等。如以电力一项为例，检查机关可通过大数据分析系统，抓取被检查单位及其关联单位的用电数据。对于生产制造类企业而言，电力数据同产量直接相关，可通过电力数据侧面方应该企业的生产情况。

第二类，为企业可自行提供补充证明材料，以此形成完整证据链。如国家税务总局2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，第十四、第十五条规定，在被告知之日起60日内，企业可补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或提供支出真实性支撑材料，包括非正常经营户证明、业务合同、付款凭证、过磅单据、出库入库单据及相关会计凭证。同时，企业在面对该类型稽查或协查时，还可提供诸如招标文件、投标文件等其他业务往来发生过程中留下的记录资料，作为证明支撑。

以上证据取得后，经稽查组整理，梳理各风险项目证据链条，结合申报数据予以比对形成底稿，以此作为判定依据。

二、证据链条拆解

在税务检查中，存在因客观因素，致使证据链条不完备或存在瑕疵，或不同证据间存在冲突时，便会产生税企争议。在争议解决、谈判磋商过程中，对证据链条进行拆解分析显得尤为必要。

（一）证据链条中的优先级次

不同证据对应不同法律法规条款时，同样遵循法律優位原则及新法优于旧法原则。如以近年来多有发生的走逃（失联）发票的处理为例，涉案企业可选择国家税务总局2018年第28号公告为依据进行对应，根据新法规，发票不再作为企业所得税税前扣除唯一凭证。同时，根据《中华人民共和国企业所得税法（2018年修订）》中第二章第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，可对相关业务真实性进行举证。

同一风险事项证据链中的不同证据之间存在优先级次划分。证据效力外部证据优于内部证据，先验证据优于后验证据。以走逃（失联）发票业务真实性支撑材料为例，证据效力基本遵照以上原则。证明效力上付款凭证、业务合同大于会计凭证、过磅单据、出库入库单据。其中，因付款单据为银行类外部证据，效力最高，为最关键证据;会计凭证因账页取证先于其他补充证据取证，故为先验证据，效力高于运输物流、收验货、出库入库单据。

（二）证据举证责任

在税务实践中，税企双方对举证责任问题存在诸多争议。这也是导致税务检查行政诉讼的一个重要原因。举证责任问题在双方证据都不足够充分的情况下，税务机关通常有着自身身份优势，让企业“自证清白”，但当进入行政诉讼环节时，税务机关又常因证据不足而导致败诉。此正是因检查、审核环节的举证责任转移导致的举证责任前后不一所致。

在税务机关进场检查环节，根据《中华人民共和国税收征管法》第四章第五十六条规定，纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。在稽查过程中，纳税人对纳税合规性具有举证义务，在已被取得不利证据时，更应积极举证，争取争议解决有利地位。

如企业对税局处理决定并不服从，选择进行行政诉讼，到此环节，根据《中华人民共和国行政诉讼法》规定，在行政诉讼中，被告对作出的行政行为负有举证责任，证明其作出的行政行为是合法的。即，税务机关作出处理决定后，如被查单位不认可处理决定，可提请行政诉讼后，税务检查机关需对其作出的处理决定的合法性提供证明。也就是说，税务机关需要提供充分证据，证明其所做税务处理决定符合法律规定，其所认定的违法事实不应存在较大争议。本质而言，在进入行政诉讼环节后，纳税人同税务检查机关的举证责任发生了倒置。

征管法及行政诉讼法的举证责任倒置，实际上在税务实务中，一方面是规定了纳税人合法合规纳税，配合税收征管及检查的义务;另一方面，也是对税务检查机关，税务检查的业务能力，检查流程的完整性、合规性提出了要求。也就是说，在举证过程中，证据的充分性考量，同合理性、合法性、关联性相同，同样是一个重要考量指标。因为只有在证据充分的情况下，才可以通过证据链充分推导出业务实质结果，而税务检查的处理决定，正是应以事实基础作为决策依据，故此，对税务检查人员的取证、固证提出了更高的要求。同样对于企业而言，充分完整的证据提供，也为税务机关的检查工作、缓和税企关系有着重要作用。

综上，笔者认为，不能因征管法和行政诉讼法对税务检查中的举证责任存在不同规定，导致税企双方在税务证据举证责任履行中出现推诿现象。如此设定，反而是对税企双方关于税务证据充分性同时提出了要求。要求双方各自履行充分举证职责，维护税收秩序。

（三）关于证据充分性的思考

在税务检查实践中，由于企业自身管理疏忽或受限于行业情况等原因，可能会出现证据完整性存在瑕疵或关键证据缺失的情况。那在遇到此类问题时检查机关及企业应该如何应对值得我们探讨。笔者认为，在税务管理实践中，对于因客观原因造成的证据链瑕疵，应该分税收优惠政策证据瑕疵和业务证据瑕疵两类分别进行探讨。

税收优惠政策证据瑕疵，是纳税人在日常会计核算、税务管理及内部管理过程中，未能根据税法及相关政策要求执行，导致适用优惠政策的底层支撑逻辑或规模支撑逻辑存在瑕疵。近年来，看似我国已取消大部分企业税收优惠备案制度，改为留存资料备查制度，给了企业大量自行判断的自主权。但在实际法规条文中，对税收优惠的条件判别也是相当准确且严格的。以研发加计扣除为例，在财税2015年119号文中《关于完善研究开发费用税前扣除政策的通知》中，对可加计扣除的研发费用的活动及费用归集范围、征管要求、会计核算与管理、不适用该政策的行业均提出了要求。其中，会计核算与管理一条中提出，企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理;同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。由此可见，对于税收优惠类的政策证据支撑，及税收优惠是否享用判定，应以偏向税务机关为主作出。

而在业务证据存在瑕疵的案例中，因公司受到企业内部自身管理水平制约或行业本身普遍存在较大管理困难时，应以更有利于纳税人的角度作出判罚。如以建筑施工企业为例，建材行业，尤其是地材行业，多地较为混乱。尤其在早年间，发票问题层出不穷。同时因建筑施工安装行业特性，多以票据（银行承兑汇票、商业承兑汇票）为主进行流通，而地材的供应单位多存在小而散的特性，票据流通过程中，难免出现背书给其中一家再进行分票，或多家收票單位收票后向非银行机构进行票据贴现，导致原料供应单位或可能未在票据背书流向中出现，但如以此判定此原材料交易非真实未免太过武断，也将给企业带来较大影响。企业如能提供其他辅助证明材料，如分票协议、对应单位的票据签收记录等资料时，同样应认可其业务真实性。

综上，笔者认为，业务真实性和优惠政策适用证据两类情况应分开来看。业务真实性一侧，更应倾向于纳税人有利;而优惠政策适用证据在判别时，更应倾向于税收有利。

三、基于证据链条的税务风险防控

对于企业而言，构建完备合规的税务证据链条对税务风险的防控具有重要意义。对于潜在的税务风险的事前、事中、事后把控，对企业经营行为的内部控制以及管理效能、内部财务数据质量的提升都大有裨益。

具体而言，要想在企业内部建立完成的业务证据链条留存机制，需从业务端入手。建议如下。

一是严控资金支付合规性。

付款凭证作为外部银行证据，作为各类证据中，效力最高证据之一，现金流同发票流是否一致是业务真实性的重要考量。在诸多税务实践中，尤其是针对增值税发票虚开案件，虚假交易背后，通常都潜藏着现金回流，现金回流证据也被认为是虚假交易的极有力证明。在国外多个国家，均采用“现流控税”方式替代“以票控税”。对企业而言，现金流的合规，是防范税务风险的最后一道保障。

二是夯实核算基础。

账面数据作为稽查所取第一份证据，使其先入为主。核算规范性、准确性，直接决定后续稽查走向，同时不规范的账务核算，本身亦可作为稽查判定补缴税款之依据。

三是推进业务流程规范。

在人员层面，提高业务人员税务遵从意识。业务人员多以业务目标作为第一导向，税务风险防控意识有待提高，采取措施，提高税务知识宣贯有效性。

在制度层面，做好事前控制，完善税务管理风险防控架构。以税务角度，参与各部门制度流程制定，使业务处理有据可依，防患于未然，同时通过制度，做到对业务人员的潜移默化。

在执行层面，优化事中监督手段，打通过程多节点控制途径，筑牢税务风险防控各道防线，坚守合规纳税底线。做好多节点过程记录及资料留存。

四、结语

税务稽查作为事后监督手段，是国家税收保障的最后一道防线，企业税务管理应防范于前。亡羊虽能补牢，但补牢也已亡羊。治未病、治小病远好于治大病。税务管理本就需见蚁穴而预见大堤将溃的危险。预则立，不预则废。完善的合规税务证据链条构建机制、严格的业务过程控制，才是对企业税务风险最好的应对。

参考文献：

[1] 廖仕梅，屈震.论虚开增值税专用发票罪与真实交易[J]. 税务研究，2018（01）：76-80.

[2] 朱长胜.也谈“三流一致”和“虚开”[J]. 财务与会计，2016（21）：67-68.

[3] 王建华.对一起主要证据不足的税务行政诉讼败诉案的分析[J].税务研究，2019（06）：118-123.

[4] 王长林.金税工程二十年：实践、影响和启示[J].电子政务，2015（06）：104-110.

[5] 江必新，梁凤云.行政诉讼法理论与实务[M].北京： 法律出版社，2016： 772.